IBPP3/443-1048/13/ASz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 20 sierpnia 2013 r. (data wpływu 22 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z 4 listopada 2013 r. (data wpływu 5 listopada 2013 r.) oraz pismem z 20 listopada 2013 r. (data wpływu 22 listopada 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług logopedycznych nabytych od podmiotów świadczących usługi logopedyczne - jest prawidłowe.

W dniu 22 sierpnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług logopedycznych nabytych od podmiotów świadczących usługi logopedyczne. Wniosek został uzupełniony pismem z 4 listopada 2013 r. (data wpływu 5 listopada 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 25 października 2013 r. znak: IBPP3/443-1048/13/ASz oraz pismem z dnia 20 listopada 2013 r. (data wpływu 22 listopada 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawione następujący stan faktyczny:

T.jest firmą powstałą w 2011 r. w oparciu o dofinansowanie z Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka. Oś priorytetowa: "...". Działanie 8.1. "...".

Realizując program dofinansowania, Spółka stworzyła e-usługową platformę edukacyjno-logopedyczną, funkcjonującą na zasadach S. - czyli oprogramowania jako usługi. Ma ona być wsparciem edukacji logopedycznej dla dzieci i dorosłych. Poprzez dostęp do szeregu ćwiczeń znajdujących się na e-platformie, ma ona wspomóc pracę nad prawidłową wymową zarówno pacjentom jak i terapeutom.

W 2012 r. Spółka podpisała umowy współpracy, oraz umowy zlecenia z logopedami posiadającymi uprawnienia do świadczenia usług logopedycznych. Zobowiązują się oni do świadczenia usług logopedycznych na rzecz pacjentów kierowanych do nich poprzez system rezerwacji na stronie internetowej należącej do Spółki. Strona umożliwia rezerwację terapeutycznej wizyty logopedycznej w dogodnym dla pacjenta terminie i z wybranym przez siebie logopedą (posiadającym umowę ze Spółką). Pacjent kupuje od Spółki wizytę logopedyczną a jednocześnie Spółka dokonuje zakupu usługi logopedycznej - wizyty, od współpracującego logopedy. Wizyta odbywać się może bezpośrednio w domu pacjenta, w gabinecie logopedy, lub poprzez specjalnie przygotowaną do spotkań on-line platformę stworzoną przez Spółkę. Ogniwem łączącym dwie strony pozostaje zawsze e-platforma logopedyczna, na której zapisywane są wszystkie sesje przeprowadzane z pacjentem, postępy jego pracy, zadane ćwiczenia i diagnozy terapeuty. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik składający deklarację VAT-7.

Opisane we wniosku usługi logopedyczne świadczone przez logopedów współpracujących ze Spółką na rzecz pacjentów, są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Mogą one przebiegać dwutorowo:

* jako stacjonarne domowe wizyty logopedyczne (diagnoza, terapia, opieka);

* jako wizyty logopedyczne on-line (diagnoza, terapia, opieka). Spółka nabywa ww. usługi od podmiotów o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT. (Podmiotami tymi są dyplomowani logopedzi).

Realizacja usługi on-line, metoda pracy czynności i działania świadczone przez Spółkę wyglądają następująco:

Pacjent dokonuje rejestracji w systemie poprzez podanie aktywnego adresu e-mail, imienia i nazwiska. Następnie wybiera z bazy logopedów, logopedę, z którym chce prowadzić terapię. (odbywać konsultacje on-line). Poprzez system rezerwacji zapisuje się na dany dzień oraz godzinę. W ramach pierwszego spotkania on-line logopeda diagnozuje pacjenta, dobiera dla niego dedykowany zestaw ćwiczeń logopedycznych (układa sesję logopedyczną), odbywa rozmowę on-line z pacjentem. Jeżeli pacjent jest już wcześniej zdiagnozowany, to umawia się na konsultacje on-line jako kontynuację rozpoczętej terapii. Podczas kolejnych konsultacji on-line w toku terapii logopeda układa kolejną sesję logopedyczną oraz odbywa z pacjentem rozmowy, omawiając poprawność wykonywanych ćwiczeń i sprawdza postępy terapii.

Warunkiem przeprowadzania logopedycznych spotkań/wizyt terapeutycznych on-line jest wykupienie usługi dostępu do platformy T. (Spółka zaznacza iż usługa dostępu do platformy jest usługą wspomagającą edukację i terapię i nie jest tożsama z logopedyczną usługą terapeutyczną on-line która to jest przedmiotem niniejszego zapytania), na którą składa się szereg ćwiczeń logopedycznych (z których logopeda układa sesje terapeutyczne) i która umożliwia kontakt logopeda - pacjent, poprzez wbudowany bezpośredni komunikator audio/wideo. W ten sposób logopeda może porozmawiać z pacjentem, tak samo jak w gabinecie logopedycznym dokonywać diagnozy i prowadzić terapię.

Pacjent ma możliwość wykupu dostępu do platformy na miesiąc, 3 miesiące, pół roku lub na rok. Usługa dostępu nie zawiera konsultacji on-line, z logopedą a jedynie je umożliwia. Jeżeli pacjent decyduje się na stałą współpracę z logopedą, to za pomocą platformy (wykupionego dostępu do platformy) ma możliwość otrzymywania sesji logopedycznych specjalnie dla niego skonstruowanych przez logopedę. Sesja składa się z wybranych przez logopedę ćwiczeń dostępnych na platformie. Pacjent za pomocą platformy ma do nich dostęp. Może wykonywać ćwiczenia bez jednoczesnej obecności logopedy, w dowolnie dla siebie wybranym momencie. Wykonywane ćwiczenia zapisują się za pomocą specjalnie skonstruowanego panelu. Wynik całej sesji zapisuje się na serwerach należących do Spółki. Logopeda jak i pacjent w każdej chwili mają więc dostęp do wyników ćwiczeń. Po wykonaniu sesji pacjent ponownie umawia się z logopedą na kolejną konsultację on-line (osobno płatną) aby przeanalizować wykonane ćwiczenia i ułożyć kolejną sesję logopedyczną. Prowadzona terapia on-line wykracza poza standardową wizytę logopedyczną, chociażby dlatego iż nie jest konieczna jednoczesna obecność pacjenta i logopedy. Pacjent w dowolnym czasie ćwiczy, widzi efekty swojej pracy na ekranie, zapisuje wyniki i udostępnia je swojemu logopedzie. Logopeda natomiast w dowolnym czasie układa dla pacjenta sesję i sprawdza wyniki jego pracy w dogodnym dla siebie momencie.

Dodatkowo logopeda poprzez Specjalny Panel - Kartotekę Pacjenta ma dostęp do informacji o tym czy pacjent rzeczywiście ćwiczył, jak często, jak długo i czy wykonywał ćwiczenia poprawnie (system zapisuje wszystkie dane historyczne) to jest:

* datę czas i częstość wykonywania ćwiczeń;

* procent poprawności wykonywanych ćwiczeń;

* rejestruje nagrania audio i wideo (przy pomocy kamery internetowej) z pacjentem.

Biorąc pod uwagę powyższe - usługa logopedyczna on-line to zaawansowana forma terapii oraz opieki nad klientem dotkniętym dysfunkcją wymowy. Logopeda na podstawie zapisanej na serwerach historii terapii ma możliwość dogłębnej analizy skuteczności prowadzonej terapii Jeżeli pacjent nie zamierza korzystać z konsultacji logopedycznych on-line, czy też nie chce korzystać z bazy ćwiczeń edukacyjno-terapeutycznych na platformie, nie musi opłacać abonamentu usługi dostępu do platformy. Pacjent wtedy ma możliwość zakupienia jedynie domowej (tradycyjnej) konsultacji logopedycznej poprzez system rezerwacji dostępny na stronie, z bazy logopedów. Ta wizyta wiąże się z dojazdem logopedy do klienta i prowadzenia standardowej opieki oraz terapii logopedycznej.

Podsumowując usługa logopedyczna on-line to nie poradnictwo, a zaawansowana terapia i opieka wzbogacona dodatkowo o funkcje które mogą terapię logopedyczną uczynić jeszcze skuteczniejszą.

Z usługi on-line mogą korzystać zarówno pacjenci wcześniej zdiagnozowani, jak i ci którzy dopiero wymagają takiej diagnozy. Spółka proponuje w ramach usługi konsultacji on-line pełną diagnozę wady wymowy. Jeżeli pacjent miał już wcześniej zdiagnozowaną wadę wymowy to wykupuje konsultacje on-line w celu ułożenia sesji, omówienia postępów terapii i ewentualnych pytań z tym związanych czyli kontynuuje terapię.

Usługa jest jak najbardziej kontynuacją terapii u wcześniej zdiagnozowanych pacjentów. Po wykupieniu wizyty/konsultacji logopedycznej pacjent kontynuuje wcześniej rozpoczętą indywidualną terapię.

Jest to nie tylko bardzo zaawansowana wideo-konsultacja tożsama z obecnością pacjenta w gabinecie logopedycznym gdyż platforma umożliwia pacjentowi zapisywanie wykonywanych ćwiczeń w formie audio z głosem pacjenta jak i video z zapisem obrazu. Dostęp do tych materiałów (dzięki serwerom Spółki) ma sam pacjent (aby własnoręcznie mógł monitorować postępy terapii) jak i logopeda prowadzący. Konstrukcja Platformy poprzez wbudowany komunikator, pozwala na bezpośredni kontakt logopedy z pacjentem podczas wizyty on-line.

Rezerwacja z usług (konsultacje logopedyczne on-line lub stacjonarne) świadczonych przez Spółkę jest możliwa tylko poprzez system rezerwacji na stronie internetowej należącej do Spółki.

Strona internetowa spółki jest ogólnodostępna poprzez przeglądarkę internetową (np....) a nie za pośrednictwem Platformy T., która to służy do wspomagania terapii logopedycznej on-line - przeprowadzania wizyt logopedycznych on-line.

Pacjent przez stronę www Spółki dokonuje tylko rezerwacji usług logopedycznych. W tym celu powinien zarejestrować się na stronie www poprzez podanie aktualnego adresu e-mail, imienia i nazwiska oraz wskazanie logopedy z którego usług ma zamiar korzystać. Jak to zostało opisane w odpowiedzi do pkt 4, sama Platforma Logopedyczna T. służy jako narzędzie umożliwiające przeprowadzenie spotkania on-line, uzupełniające i podnoszące skuteczność terapii logopedycznej.

Rejestracja na stronie www jest konieczna w celu dostępu do usług konsultacji logopedycznych (stacjonarnych lub on-line).

Pacjent nie opłaca abonamentu za korzystanie ze strony www, a jedynie opłatę za okresową usługę dostępu do Platformy w formie abonamentu. Dostęp do Platformy umożliwia prowadzenie terapii on-line.

Jeżeli pacjent nie zamierza korzystać z konsultacji logopedycznych on-line, czy też nie chce korzystać z bazy ćwiczeń edukacyjno-terapeutycznych na platformie, nie musi opłacać abonamentu (usługi dostępu do platformy). Pacjent wtedy ma możliwość zakupienia domowej (tradycyjnej) konsultacji logopedycznej poprzez system rezerwacji dostępny na stronie Wnioskodawcy. Jeżeli natomiast pacjent życzy sobie prowadzenia terapii on-line czyli musi opłacić "usługę dostępu" w formie abonamentu. Wnioskodawca zaznacza, iż usługa dostępu do Platformy jest objęta oddzielnym zapytaniem na formularzu ORD-IN.

Pacjent opłaca abonament, który umożliwia tylko dostęp do Platformy, ramach wykupionej usługi dostępu do platformy (abonamentu) posiada dostęp do pełnej bazy ćwiczeń edukacyjno-terapeutycznych, które może wykonywać samodzielnie.

Zyskuje również możliwość do prowadzenia terapii on-line z logopedą (osobo płatnej za każdą sesję/konsultację logopedyczną w toku pełnej terapii).

Usługa logopedyczna świadczona na rzecz pacjenta (szczegółowo opisana powyżej) składa się z:

* zakupu jednostki terapeutycznej (konsultacji logopedycznej on-line lub stacjonarnej) od współpracującego logopedy;

* sprzedaży usługi pacjentowi;

* przeprowadzenie konsultacji w toku terapii przez wybranego logopedę.

Nie jest to wyłącznie system rezerwacji, dostęp do systemu rezerwacji jest bezpłatny. Pacjent nie musi opłacać abonamentu jeżeli wykupuje wizytę stacjonarna (domową). Pacjent poprzez wykupienie usługi dostępu do Platformy uzyskuje dostęp do pełnej bazy ćwiczeń edukacyjno-terapeutycznych, które może wykonywać samodzielnie. Zyskuje również możliwość do prowadzenia terapii on-line z logopedą (osobno płatnej za każdą sesję/konsultację logopedyczną. Strona internetowa Wnioskodawcy jest dostępna bezpłatnie, pacjent może wykupić usługę dostępu do Platformy edukacyjno-terapeutycznej która to umożliwia prowadzenie usługi logopedycznej on-line w toku terapii (osobo płatnej za każdą sesję/konsultację logopedyczną).

Pacjent akceptując regulamin składa oświadczenie że jest poinformowany że odpowiedzialny za terapię (nie za jej efekt) jest prowadzący ją logopeda współpracujący ze Spółką. Realizacja programu terapii zawsze zależna jest od pacjenta. Logopeda odpowiada za prawidłowy dobór treści do rodzaju i zakresu prowadzonej terapii.

Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności za efekty terapii. Każda terapia jest wykładnią zaangażowania i woli pacjenta. Wnioskodawca i logopedzi monitorują jednak powyższe za pomocą narzędzi dostępnych na platformie i opisanych powyżej.

W trakcie terapii on-line pacjent podlega pełnej zaawansowanej opiece, badaniom i obserwacji przez prowadzącego terapię logopedę. Opisane wcześniej narzędzia zapisu efektów terapii pozwalają na kontrolę i opiekę o jakiej wcześniej nie było mowy. Logopeda wie czy pacjent ćwiczył, wie jak długo ćwiczył, ma dostęp do zapisu audio i wideo z ćwiczeń.

Można bezpośrednio powiązać skuteczność lub brak skuteczności terapii z zaangażowaniem pacjenta gdyż dane te są zapisane na serwerze którego właścicielem jest Wnioskodawca. Nie jest wymagany kontakt osobisty z logopedą aby ocenić efekty terapii, jednak nie jest on też wykluczony. Decyduje o tym sam Logopeda w porozumieniu z pacjentem

Pacjent ma możliwość bezpośredniego kontaktu z logopedą, terapia składa się z kolejnych kilku/klikunastu/kilkudziesięciu konsultacji/wizyt logopedycznych.

W ramach dostępu do Platformy nie są przewidziane żadne konsultacje logopedyczne Każda z nich jest osobno płatna. Pacjent ma do wyboru czy życzy sobie konsultacji on-line czy wizyty domowej. Do decyzji pacjenta w porozumieniu z prowadzącym go logopedą Wnioskodawca pozostawia proporcje co do spotkań on-line lub tradycyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka może zastosować zwolnienie z VAT przy sprzedaży usług logopedycznych nabytych przez Spółkę we własnym imieniu od podmiotów świadczących usługi logopedyczne, na rzecz osoby trzeciej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a.

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z 20 listopada 2013 r.):

Spółka ma prawo przy sprzedaży usług logopedycznych opisanych we wniosku zastosować zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (...).

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU). Z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r. nadanym ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654) zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Z kolei na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Analiza przedmiotowych przepisów wskazuje, iż zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19.

Wyjaśnić należy, iż według art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził: "(...) pojęcie "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej" (...) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia". Natomiast w sprawie CopyGene (C-262/08) wskazano, iż "Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania". Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Pojęcie "opieki medycznej" przewidziane w art. 43 ustawy obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje zarówno leczenie, jak i profilaktykę.

Uwzględniając powyższe regulacje należy stwierdzić, że decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia z podatku VAT do opisanych we wniosku usług logopedycznych świadczonych stacjonarnie w trakcie wizyt domowych, jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei interpretując termin "poprawa zdrowia", którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia "przywracanie zdrowia", które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Rozpatrując więc kwestię ewentualnego zwolnienia nabytych uprzednio usług sprzedawanych przez Wnioskodawcę, należy w pierwszej kolejności dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia - usługi medyczne.

Usługi wykonywane przez wykwalifikowanych logopedów obejmują korygowanie wad wymowy, nauczanie mowy w wypadku jej utraty, usprawnianie motoryki aparatu mowy, likwidowanie objawów zaburzonej komunikacji językowej, stymulację mowy opóźnionej, profilaktykę.

Należy zatem stwierdzić, iż w rozpatrywanej sprawie logopedzi podejmujący działania mające na celu korygowanie wad, odtworzenie, usprawnienie, likwidowanie zaburzeń, stymulację mowy jak również profilaktykę w konsekwencji niewątpliwie wykonują czynności mające na celu poprawę zdrowia.

W kwestii stosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, stwierdzić należy, że zwolnienie to przewidziane zostało dla usług medycznych świadczonych w ramach wykonywania zawodu lekarza, pielęgniarki, położnej, psychologa oraz innych zawodów medycznych.

W stosunku do zawodu logopedy należy dokonać analizy pod kątem ustalenia, czy jest to zawód medyczny. Art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT odsyła do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011 r. Nr 112, poz. 654 z późn. zm.), zgodnie z którym osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Jak widać powyższy przepis nie wymienia wprost zawodów medycznych odsyłając do kolejnych uregulowań. Wobec tego należy stwierdzić, iż logopeda to osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie logopedii. Należy zauważyć, iż wykonywanie zawodu logopedy polega przede wszystkim na badaniu i praktycznym działaniu w zakresie ogólnej diagnozy stanu rozwoju mowy i ogólnej terapii zaburzeń komunikacji człowieka na różnych etapach rozwoju i w różnych sferach, aktywności: edukacyjnej, społecznej i zawodowej. Działania te przybierają m.in. postać diagnostyki, profilaktyki i terapii mających na celu likwidowanie lub zmniejszanie zaburzeń mowy i zaburzeń komunikacji językowej.

Jak wskazał Wnioskodawca, podpisał on umowy współpracy oraz umowy zlecenia z logopedami posiadającymi uprawnienia do świadczenia usług logopedycznych.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że logopedzi wykonujący usługi opisane we wniosku posiadają kwalifikacje odpowiednie do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie logopedii i są tym samym osobami wykonującymi inny zawód medyczny, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a więc osobami, które legitymują się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Należy zwrócić uwagę, że zawód logopedy został wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisów związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształcenie tego rodzaju specjalistów podjęły uczelnie wyższe, w których funkcjonują wydziały i kierunki logopedii.

Logopeda to człowiek zajmujący się kształtowaniem właściwej wymowy. Żeby posługiwać się tym tytułem niezbędne jest wykształcenie wyższe w niniejszym kierunku lub studia podyplomowe na podbudowie wyższych studiów medycznych lub pedagogicznych. Logopedia jest nauką interdyscyplinarną z pogranicza psychologii, pedagogiki, medycyny i innych. Żadna z tych dyscyplin, rozpatrywana oddzielnie, nie pozwala na kompetentną diagnozę zachowań ludzkich związanych z językiem, a tym bardziej na budowanie programów terapii zaburzeń języka i mowy.

Stosownie do przepisu § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002 r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U. z 2002 r. Nr 173, poz. 1419 z późn. zm.), zawód logopedy został wymieniony w wykazie podstawowych dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty - specjalista w dziedzinie neurologopedii i surdologopedii.

W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537 z późn. zm.) logopedzi zostali wymienieni w grupie 228 (nr 228502) obejmującej innych specjalistów ochrony zdrowia.

Zatem logopeda spełnia ustawowe przesłanki, pozwalające zastosować zwolnienie od podatku dla omawianych usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, że logopedzi zobowiązują się do świadczenia usług logopedycznych na rzecz pacjentów kierowanych do nich poprzez system rezerwacji na stronie internetowej należącej do Spółki. Strona umożliwia rezerwację terapeutycznej wizyty logopedycznej w dogodnym dla pacjenta terminie i z wybranym przez siebie logopedą (posiadającym umowę ze Spółką). Pacjent kupuje od Spółki wizytę logopedyczną a jednocześnie Spółka dokonuje zakupu usługi logopedycznej - wizyty, od współpracującego logopedy.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym pojawiły się wątpliwości czy Wnioskodawca może zastosować zwolnienie z VAT przy sprzedaży usług logopedycznych nabytych od podmiotów świadczących usługi logopedyczne, na rzecz osoby trzeciej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a.

Wnioskodawca wskazał, że opisane we wniosku usługi logopedyczne świadczone przez logopedów współpracujących ze Spółką na rzecz pacjentów, są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Mogą one przebiegać dwutorowo:

* jako stacjonarne domowe wizyty logopedyczne (diagnoza, terapia, opieka)

* jako wizyty logopedyczne on-line (diagnoza, terapia, opieka).

Odnosząc się do kwestii odsprzedaży zakupionych uprzednio usług logopedycznych świadczonych jako wizyty stacjonarne, należy stwierdzić, że Wnioskodawca działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej (pacjenta) bierze udział w świadczeniu usług w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Jak już wspomniano ustawodawca mocą art. 43 ust. 1 pkt 19a zwolnił od podatku świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19, tj. podmiotów leczniczych, a także lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarek i położnych, osób wykonujących zawody medyczne w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej oraz psychologów.

Z powyższego wynika więc, iż zwolnieniu od podatku podlegają usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez osoby, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa je osobie trzeciej.

Zatem odnosząc się do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że nabyte usługi logopedyczne, świadczone w formie stacjonarnych wizyt domowych, stanowiące usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz objęte zwolnieniem w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, objęte są zwolnieniem z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a.

Następną kwestią, która budzi wątpliwości Wnioskodawcy jest prawo do zastosowania zwolnienia z tytułu sprzedaży zakupionych uprzednio usług logopedycznych świadczonych w formie wizyt on-line.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka stworzyła e-usługową platformę edukacyjno-logopedyczną, funkcjonującą na zasadach S. - czyli oprogramowania jako usługi. Ma ona być wsparciem edukacji logopedycznej dla dzieci i dorosłych. Pacjent dokonuje rejestracji w systemie poprzez podanie aktywnego adresu e-mail, imienia i nazwiska. Następnie wybiera z bazy logopedów, logopedę, z którym chce prowadzić terapię (odbywać konsultacje on-line). Poprzez system rezerwacji zapisuje się na dany dzień oraz godzinę. W ramach pierwszego spotkania on-line logopeda diagnozuje pacjenta, dobiera dla niego dedykowany zestaw ćwiczeń logopedycznych (układa sesję logopedyczną), odbywa rozmowę on-line z pacjentem. Jeżeli pacjent jest już wcześniej zdiagnozowany, to umawia się na konsultacje on-line jako kontynuację rozpoczętej terapii. Podczas kolejnych konsultacji on-line w toku terapii logopeda układa kolejną sesję logopedyczną oraz odbywa z pacjentem rozmowy, omawiając poprawność wykonywanych ćwiczeń i sprawdza postępy terapii.

Warunkiem przeprowadzania logopedycznych spotkań/wizyt terapeutycznych on-line jest wykupienie usługi dostępu do platformy T. (Spółka zaznacza iż usługa dostępu do platformy jest usługą wspomagającą edukację i terapię i nie jest tożsama w logopedyczną usługą terapeutyczną on-line która to jest przedmiotem niniejszego zapytania), na którą składa się szereg ćwiczeń logopedycznych (z których logopeda układa sesje terapeutyczne) i która umożliwia kontakt logopeda - pacjent, poprzez wbudowany bezpośredni komunikator audio/wideo. W ten sposób logopeda może porozmawiać z pacjentem, tak samo jak w gabinecie logopedycznym dokonywać diagnozy i prowadzić terapię.

Pacjent ma możliwość wykupu dostępu do platformy na miesiąc, 3 miesiące, pół roku lub na rok. Usługa dostępu nie zawiera konsultacji on-line, z logopedą a jedynie je umożliwia. Jeżeli pacjent decyduje się na stałą współpracę z logopedą, to za pomocą platformy (wykupionego dostępu do platformy) ma możliwość otrzymywania sesji logopedycznych specjalnie dla niego skonstruowanych przez logopedę. Sesja składa się z wybranych przez logopedę ćwiczeń dostępnych na platformie. Pacjent za pomocą platformy ma do nich dostęp. Może wykonywać ćwiczenia bez jednoczesnej obecności logopedy, w dowolnie dla siebie wybranym momencie. Wykonywane ćwiczenia zapisują się za pomocą specjalnie skonstruowanego panelu. Wynik całej sesji zapisuje się na serwerach należących do Spółki. Logopeda jak i pacjent w każdej chwili mają więc dostęp do wyników ćwiczeń. Po wykonaniu sesji pacjent ponownie umawia się z logopedą na kolejną konsultację on-line (osobno płatną) aby przeanalizować wykonane ćwiczenia i ułożyć kolejną sesję logopedyczną. Prowadzona terapia on-line wykracza poza standardową wizytę logopedyczną, chociażby dlatego iż nie jest konieczna jednoczesna obecność pacjenta i logopedy. Pacjent w dowolnym czasie ćwiczy, widzi efekty swojej pracy na ekranie, zapisuje wyniki i udostępnia je swojemu logopedzie. Logopeda natomiast w dowolnym czasie układa dla pacjenta sesję i sprawdza wyniki jego pracy w dogodnym dla siebie momencie.

Dodatkowo logopeda poprzez Specjalny Panel - Kartotekę Pacjenta ma dostęp do informacji o tym czy pacjent rzeczywiście ćwiczył, jak często, jak długo i czy wykonywał ćwiczenia poprawnie (system zapisuje wszystkie dane historyczne to jest:

* datę czas i częstość wykonywania ćwiczeń;

* procent poprawności wykonywanych ćwiczeń;

* rejestruje nagrania audio i wideo (przy pomocy kamery internetowej) z pacjentem.

Kluczową kwestią, jaką należy badać w sytuacji prawa do zwolnienia sprzedaży zakupionych uprzednio usług logopedycznych świadczonych przez logopedów on-line jest, czy w trakcie terapii pacjent podlega pełnej zaawansowanej opiece, badaniom i obserwacji przez prowadzącego terapię logopedę. Jak wynika z wniosku, w niniejszej sprawie tak właśnie jest. Wnioskodawca wręcz podkreśla, że stosowane narzędzia (zapis efektów terapii, pełna kontrola logopedy nad terapią, dostęp do zapisu audio i wideo w każdej chwili), pozwalają na kontrolę i opiekę o jakiej wcześniej nie było mowy. Usługa logopedyczna on-line to nie poradnictwo, a zaawansowana terapia i opieka wzbogacona dodatkowo o funkcje które mogą terapię logopedyczną uczynić jeszcze skuteczniejszą.

Należy wskazać, że celem usługi logopedycznej świadczonej on-line jest terapia, prowadząca do likwidacji dysfunkcji wymowy, w więc do polepszenia stanu zdrowia pacjenta. Z wniosku wynika, że każda terapia jest wykładnią zaangażowania i woli pacjenta. Zatem dla osiągnięcia wyników terapeutycznych w terapii logopedycznej on-line, tak samo jak w każdej terapii przeprowadzanej stacjonarnie (bez pośrednictwa systemu informatycznego), konieczne jest, aby istniała nie tylko praca terapeuty (prawidłowy dobór treści do rodzaju prowadzonej terapii), ale również zaangażowanie pacjenta.

Istotnym jest że, jak wskazał Wnioskodawca, pacjent opłaca abonament, który umożliwia tylko dostęp do Platformy. W ramach dostępu do Platformy nie są przewidziane żadne konsultacje logopedyczne. Z wniosku wynika również, że usługa logopedyczna on-line jest płatna osobno za każdą sesję czy też konsultację logopedyczną. Zatem należy rozumieć, że e-usługowa platforma logopedyczno-edukacyjna jest jedynie narzędziem, za pomocą którego pacjent uzyskuje dostęp do terapii on-line, ma możliwość dostępu do terapii. Natomiast właściwa terapia rozpoczyna się dopiero po uiszczeniu opłaty za sesję logopedyczną.

W konsekwencji, a podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, należy stwierdzić, że zakupione uprzednio usługi logopedyczne świadczone przez logopedów on-line, stanowiące usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, spełniają przesłanki, aby traktować je na równi z klasycznymi wizytami stacjonarnymi.

Usługi te należy zatem objąć zwolnieniem z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że ma prawo przy sprzedaży usług logopedycznych opisanych we wniosku zastosować zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.