IBPP3/443-1033/11/PH

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2011 r. (data wpływu 31 maja 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 sierpnia 2011 r. (data wpływu 5 września 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług usługi nabywanej przez Bank uznaje się za nieprawidłowe.

W dniu 31 maja 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług usługi nabywanej przez Bank. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 31 sierpnia 2011 r. (data wpływu 5 września 2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 19 sierpnia 2011 r. znak IBPP3/443-622/11/PH.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe:

Bank (dalej: "Wnioskodawca-lub "Bank") w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy na rzecz swoich klientów (dalej: "Klienci") szereg usług finansowych (w szczególności w formie udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, dalej łącznie: "usługi finansowe") z zakresu Bankowości detalicznej, Bankowości małych i średnich przedsiębiorstw oraz Bankowości korporacyjnej.

W procesie zawierania z Klientami umów dotyczących transakcji w ramach usług finansowych ważną rolę odgrywa ocena pozycji finansowej Klienta oraz zarządzanie ryzykiem po stronie Banku. Na zarządzanie to składają się m.in.:

Elementy te są kluczowe z punktu widzenia oferowania przez Bank wspomnianych usług finansowych.

Każda transakcja (usługa finansowa) angażująca kapitał Banku (np.: kredyty, karty kredytowe) przed jej dokonaniem podlega ocenie pod kątem ryzyka, w szczególności ryzyka kredytowego. Ryzyko to jest również kwantyfikowane dynamicznie, tzn. jego wartość w czasie ulega zmianie m.in. w zależności od zmiennych jak np. warunki rynkowe, czy też okres czasu pozostałego do końca okresu umowy (waga ryzyka przeliczana jest na bazie dziennej).

Bank jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej, która świadczy usługi finansowe klientom na całym świecie. Podmioty z grupy Banku - Spółki z siedzibą na terenie Unii Europejskiej (dalej: "Spółki UE") posiadają doświadczenie w zakresie świadczenia usług finansowych oraz wyspecjalizowane kadry posiadające odpowiednią wiedzę w zakresie świadczenia usług finansowych. W konsekwencji, Spółki UE zebrały odpowiedni know-how dotyczący rynków finansowych. Pozwoliło to opracować metodologię świadczenia usług finansowych, również odnoszącą się do procedur i procesu zarządzania ryzykiem.

Mając na względzie powyższe oraz dążąc do efektywnego i bezpiecznego świadczenia usług finansowych, Bank korzysta z doświadczenia, wiedzy oraz innych zasobów zgromadzonych przez Spółki UE, poprzez nabywaną usługę wsparcia merytorycznego (w formie analiz, konsultacji oraz rekomendacji) w procesie zarządzania ryzykiem przez Bank, w szczególności ryzykiem kredytowym. W ramach świadczenia omawianej usługi. Spółki UE wspierają działalność Banku poprzez podejmowanie i wykonywanie określonych czynności, które są odrębne, właściwe oraz niezbędne do usług świadczonych przez Bank, w szczególności czynności takich jak:

* analiza poprawności modeli ratingowych Wnioskodawcy pod kątem ich walidacji;

* walidacja modeli ratingowych do skali obowiązującej w grupie kapitałowej Wnioskodawcy;

* wsparcie konsultacyjne prac Komitetu Kredytowego przy Radzie Nadzorczej Banku, odpowiedzialnego za proces zarządzania ryzykiem u Wnioskodawcy;

* wsparcie konsultacyjne w procesie ustalania limitów kredytowych dla poszczególnych segmentów klientów;

* wsparcie konsultacyjne dotyczące modelu wartości zagrożonej, służącego do pomiaru poziomu ryzyka rynkowego (umożliwiającego odpowiednie zmniejszenie ryzyka przez zabezpieczenie transakcji lub ich zamknięcie);

* wsparcie konsultacyjne w procesie uzgadniania polityk ryzyka kredytowego dla poszczególnych segmentów Bankowości;

* wsparcie konsultacyjne w procesie ustalania parametrów polityki ryzyka;

* formułowanie rekomendacji dotyczących poziomu ryzyka płynności Wnioskodawcy;

* wsparcie konsultacyjne w procesie analizy założeń merytorycznych instrumentów pochodnych pod kątem:

* wsparcie konsultacyjne w procesie weryfikacji założeń (parametrów) innych produktów Bankowych;

* wsparcie konsultacyjne w odniesieniu do prawidłowej (ograniczającej ryzyko Wnioskodawcy) dokumentacji transakcji na instrumentach pochodnych;

* wsparcie w procesie optymalizacji portfela instrumentów pochodnych Wnioskodawcy;

* wsparcie konsultacyjne w odniesieniu do metodologii wyliczania kapitału wewnętrznego dla Istotnych rodzajów ryzyka;

* przeprowadzanie analiz zachowania się portfela kredytowego Wnioskodawcy w sytuacji kryzysowej.

Wspólnym mianownikiem powyżej wymienionych czynności jest ich przełożenie na proces zarządzania ryzykiem po stronie Banku, który to proces ma bezpośredni związek z efektywnością prowadzenia akcji kredytowej przez Bank oraz oferowania innych usług finansowych.

Konkludując, Spółki UE zapewniają Bankowi szerokie wsparcie merytoryczne w procesie świadczenia usług finansowych, zarówno w odniesieniu do określenia przez Bank założeń transakcji, jak też w odniesieniu do samej realizacji transakcji. Dla Banku współpraca ze Spółkami UE jest niezbędna w celu oferowania i efektywnego świadczenia usług finansowych.

Z tytułu świadczenia opisanej powyżej usługi Bank wypłaca Spółkom UE określone wynagrodzenie.

Ponadto, Bank pragnie zaznaczyć, iż w przedmiotowej sprawie, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., otrzymał interpretację indywidualną Ministra Finansów (sygn.: IBPP2/443-781/10/BW z dnia 4 października 2010 r.) potwierdzającą zwolnienie z VAT opisanych w stanie faktycznych nabywanych usług. Z uwagi na fakt, iż charakter nabywanych usług nie uległ zmianie, Bank pragnie w niniejszym wniosku potwierdzić, iż w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 stycznia 2011 r., usługi te nadal korzystają ze zwolnienia z VAT.

Ponadto w uzupełnieniu Wnioskodawca wyjaśnił:

Działalność bankowa, w szczególności w zakresie udzielania kredytów i pożyczek, jest specyficzną działalnością, wyróżniającą się od innych branż szeregiem wymogów ustawowych w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Specyfika działalności Banku oraz nabywanych przez Bank usług w celu świadczenia usług zwolnionych z VAT wiąże się w szczególności z tym, iż Bank operuje funduszami powierzonymi mu przez klientów. W konsekwencji, Bank jest zobowiązany do dochowania szczególnej staranności w zakresie zarządzania ryzykiem finansowym. Zgodnie z art. 137 Prawa Bankowego Komisja Nadzoru Finansowego może ustalać wiążące banki normy płynności oraz inne normy dopuszczalnego ryzyka w działalności banków.

Działalność w zakresie udzielania kredytów wiąże się z angażowaniem istotnych środków pieniężnych i tym samym ma wpływ na płynność Banku, a w konsekwencji na płynność finansową klientów Banku, którzy powierzyli Bankowi swoje fundusze. W związku z tym Bank musi podejmować czynności mające na celu zarządzanie potencjalnym ryzykiem. Zarządzanie ryzykiem stanowi element konieczny usług świadczonych przez Bank; wpisuje się ono pośrednio w usługi świadczone przez Bank na rzecz klientów.

W szczególności Bank jest zobowiązany do badania zdolności kredytowej kredytobiorców. Zgodnie z art. 70 Prawa Bankowego Bank uzależnia przyznanie kredytu od zdolności kredytowej kredytobiorcy. Przez zdolność kredytową rozumie się zdolność do spłaty zaciągniętego kredytu wraz z odsetkami w terminach określonych w umowie. Na wniosek ubiegającego się o kredyt przedsiębiorcy, bank przekazuje, w formie pisemnej, wyjaśnienie dotyczące dokonanej przez siebie oceny zdolności kredytowej. Opłata za sporządzenie takiego wyjaśnienia powinna być odpowiednia do wysokości kredytu. Zgodnie zaś z art. 74 w czasie obowiązywania umowy kredytu kredytobiorca jest obowiązany przedstawić - na żądanie banku - informacje i dokumenty niezbędne do oceny jego sytuacji finansowej i gospodarczej oraz umożliwiające kontrolę wykorzystania i spłaty kredytu.

Badanie zdolności kredytowej kredytobiorców jest zatem elementem niezbędnym i właściwym dla usług świadczonych przez Bank, a w konsekwencji także usługi nabywane przez Bank w celu możliwie jak najbardziej starannego dokonywania oceny ryzyka związanego z udzielaniem kredytu (w szczególności oceny zdolności kredytowej kredytobiorców) stanowią usługę niezbędną i właściwą do usług świadczonych przez Bank na rzecz klientów. W szczególności usługi tego typu nie są typowe ani wymagane dla prowadzenia innych rodzajów działalności gospodarczej.

Badanie zdolności kredytowej potencjalnych klientów jest jednym z aspektów zarządzania ryzykiem finansowym w Banku. Ponieważ zarządzanie ryzykiem jest istotnym obszarem funkcjonowania Banku oraz świadczenia przez Bank usług na rzecz klientów, Bank korzysta z doświadczenia, wiedzy oraz innych zasobów zgromadzonych przez Spółki UE, tj. podmioty z Grupy. Nabywane usługi obejmują wsparcie w obszarach działalności Banku, które są specyficzne dla działalności bankowej. Bank nabywa od Spółek UE usługi wsparcia dopasowane do potrzeb Banku i jego klientów.

Bank nie pobiera odrębnych opłat od klientów Banku z tytułu usług nabywanych przez Bank od Spółek UE. Koszty nabywanych usług opisanych we wniosku o interpretację indywidualną są jednak wkalkulowane w wynagrodzenie Banku należne od klienta z tytułu usług świadczonych przez Bank na rzecz klienta (tj. w koszty kredytu). Odrębne obciążenie nie następuje, jak również nie ma odrębnych opłat dla klientów, którzy kredytu z różnych przyczyn nie otrzymali.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W świetle przedstawionego stanu faktycznego Bank wnosi o potwierdzenie, iż przedstawiona powyżej usługa, nabywana przez Bank, objęta jest zakresem zwolnienia z opodatkowania VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa nabywana przez Bank, jako usługa stanowiąca odrębną całość, właściwa oraz niezbędna do świadczenia przez Bank usług w zakresie oferowania i świadczenia na rzecz Klientów usług finansowych, na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38, podlega zwolnieniu z VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, na poprawność wskazanego stanowiska wskazują w szczególności:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku VAT usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. W świetle powyższej regulacji, przedstawione w stanie faktycznym świadczenie usług finansowych oferowanych przez Bank w postaci udzielania kredytów i pożyczek korzysta ze zwolnienia z podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 38, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Biorąc pod uwagę charakter nabywanej usługi, zdaniem Wnioskodawcy powyższa regulacja ma zastosowanie do nabywanych od Spółek UE usług wsparcia do oferowanych przez Bank usług finansowych. Nabywana usługa polega, bowiem, na wsparciu działalności Banku w procesie oferowania i świadczenia usługi finansowej. Jednocześnie przedmiotowa usługa:

* stanowi odrębną całość, o czym świadczy m.in. możliwość zlecenia jej odrębnemu podmiotowi,

* jest właściwa dla transakcji zwolnionych, o czym świadczy jej ścisłe dopasowanie do wykonywanych przez Bank usług finansowych oraz fakt, że wykonywanie przedmiotowej usługi przez Spółki UE pozbawione byłoby sensu ekonomicznego w oderwaniu od operacji wykonywanych przez Bank (innymi słowy, świadczenie przez Bank usług finansowych w postaci udzielania kredytów i pożyczek warunkuje wykreowanie popytu na przedmiotową usługę),

* jest niezbędna dla realizacji przez Bank usług finansowych na rzecz Klientów Banku - bez tej usługi Bank nie mógłby oferować i świadczyć usług finansowych w sposób efektywny oraz bezpieczny, a w rezultacie nie mógłby świadczyć usługi finansowych, których przedmiotem (w szczególności) jest udzielanie kredytów i pożyczek pieniężnych.

Zdaniem Banku, o odrębnym, właściwym oraz niezbędnym charakterze przedmiotowej usługi w stosunku do usług finansowych świadczy w szczególności fakt, że wszystkie podejmowane w jej ramach działania realizowane są w ścisłym związku z działalnością wykonywaną przez Bank (tj. działalnością z zakresu świadczenia usług finansowych). Nabywane usługi mają na celu wsparcie tej działalności w obszarze zarządzania ryzykiem specyficznym dla realizacji usług finansowych (w szczególności zarządzanie ryzykiem kredytowym i ryzykiem kontrahenta). Jak wskazano powyżej w stanie faktycznym, Spółki UE dysponują odpowiednim know-how dotyczącym rynków finansowych. Bank korzysta z tego doświadczenia, wiedzy oraz innych zasobów zgromadzonych przez Spółki UE, poprzez nabywaną usługę wsparcia merytorycznego (w formie analiz, konsultacji oraz rekomendacji) w procesie zarządzania ryzykiem przez Bank, w szczególności ryzykiem kredytowym. Z punktu widzenia Banku, czynności Spółek UE umożliwiają Bankowi świadczenie usług finansowych, tj. Bank nie mógłby oferować i świadczyć usług finansowych w obecnym zakresie bez wsparcia Spółek UE. Bez czynności podejmowanych przez Spółki UE nie byłoby możliwe wykonywanie w sposób skuteczny, efektywny oraz bezpieczny działalności finansowej przez Bank w tym zakresie.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Banku usługa nabywana przez Bank, sprowadzająca się do wsparcia Banku w zakresie wykonywanej przez niego działalności finansowej (poprzez wykonywanie szeregu czynności usprawniających proces oferowania i świadczenia usług finansowych) stanowi usługę, która sama stanowi odrębną całość i jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia usługi zwolnionej z VAT, tj. usługi, której przedmiotem jest udzielanie kredytów i pożyczek pieniężnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienie nabywanej przez Bank usługi znajduje potwierdzenie także na gruncie prawa wspólnotowego, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa 112"), co zostało wykazane w dalszej części uzasadnienia. Uznanie, że Usługa nabywana przez Bank nie jest objęta zakresem zwolnienia przewidzianym regulacją art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, podczas gdy możliwość zastosowania zwolnienia dla takich usług przewiduje Dyrektywa 112, prowadziłoby do sytuacji, w której wykładnia przepisów krajowych byłaby sprzeczna z prawem wspólnotowym. Zgodnie z treścią szeregu orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") taka sprzeczność jest niedopuszczalna (m.in. w sprawach: Haaga 32/74, Mazzalai v. Ferrovia del Renon 11/75, Felicitas v Finanzamt fur Verkehrsteuem 270/81, Wendelboe v LJ. Musie 19/83, Haberrnann-Beltermann v. Arbeiterwohlfarth C-421/92).

Od dnia 1 maja 2004 r. Polska stała się członkiem Unii Europejskiej, a tym samym przyjęła cały dorobek prawny Wspólnoty, w tym wspólnotowe uregulowania dotyczące prawa podatkowego. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, także w przypadku dokonywania oceny możliwości zastosowania zwolnienia z VAT uregulowania wspólnotowe nie mogą zostać pominięte. Wynika to przede wszystkim z nadrzędności prawa wspólnotowego (potwierdzonej przez TSUE w sprawie C-6/64 Flaminio Costa vs. ENEL) wobec prawa krajowego oraz harmonizacji w zakresie podatku VAT w ramach Unii Europejskiej, która skutkuje koniecznością wykładni krajowych przepisów z zakresu VAT w sposób zapewniający zbieżność z treścią i celem regulacji wspólnotowych. Wnioskodawca pragnie zauważyć, że konieczność uwzględniania przepisów prawa wspólnotowego w interpretacji uregulowań krajowych została potwierdzona zarówno w doktrynie (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Warszawa 2010, s. 3), jak i w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (np. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2008 r., sygn.: I FSK 600/07).

Przykładowo, w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 kwietnia 2007 r. (sygn.: I SA/Wr 1852/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: "WSA") we Wrocławiu zaznaczył, że "przepisy dyrektywy zawierają upoważnienie i zobowiązanie państwa członkowskiego do wykonania dyrektywy poprzez ustanowienie stosownych przepisów powszechnie obowiązujących. Obowiązek odpowiedniego stosowania i wykładni prawa wewnętrznego stanowionego w wykonaniu dyrektywy wynika bowiem z doktryny effet utile (zasada efektywności) i przepisu art. 10 TWE (zasada solidarności-lojalności). Ustalenie celu i rezultatu, który musi być osiągnięty, odbywa się w drodze wykładni nie tylko wszystkich przepisów dyrektywy, lecz także jej preambuły. Wykładnia prowspólnotowa, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 249 TWE, stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, ale również organów administracji. Wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie." Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w uzasadnieniu do wyroku z 31 sierpnia 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 4330/06).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż dokonując wykładni przepisów dotyczących prawa podatnika do zastosowania zwolnienia z VAT, należy oprzeć się również na przepisach prawa wspólnotowego.

Zwolnienie nabywanej przez Bank usługi znajduje, zdaniem Wnioskodawcy, potwierdzenie także na gruncie prawa wspólnotowego, w szczególności Dyrektywy 112. Uregulowany treścią art. 135 Dyrektywy 112 zakres zwolnienia, został doprecyzowany w orzeczeniach TSUE. TSUE wielokrotnie podkreślił, że aby dane usługi (element usługi finansowej) mogły zostać uznane na gruncie Dyrektywy VAT za zwolnione usługi finansowe, muszą one stanowić:

* odrębną całość;

* być właściwe dla transakcji zwolnionych oraz

* mieć podstawowe znaczenie dla ich realizacji (m.in. sprawy C-2/95 Sparekassemes Datacenter przeciwko Skatteministeriet oraz C-235/00 Commisioners of Customa Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd.).

Zdaniem Banku, usługą spełniającą kryteria sformułowane przez TSUE jest niewątpliwie wsparcie w świadczeniu przez Bank usług finansowych realizowane przez Spółki UE. Jak wskazano bowiem powyżej, usługa świadczona przez Spółki UE na rzecz Banku stanowi odrębną całość, jest właściwa dla transakcji zwolnionych oraz jest niezbędna dla realizacji przez Bank usług finansowych na rzecz Klientów Banku. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, również biorąc pod uwagą przepisy europejskie z zakresu podatku VAT, nie ulega wątpliwości, że nabywana usługa objęta jest zakresem zwolnienia z VAT.

Dodatkowo, zwolnienie nabywanej przez Bank usługi znajduje potwierdzenie także na gruncie planowanych zmian treści Dyrektywy 112.

Z uwagi na fakt, że definicje usług podlegających zwolnieniu z VAT zostały sformułowane w 1977 r., a na przestrzeni ostatnich 30 lat rynek usług finansowych uległ znacznemu rozwojowi, tj. pojawiły się nowe rodzaje usług oraz istotnie zmieniły się okoliczności ich świadczenia, definicje zawarte w art. 135 Dyrektywy 112 nie odzwierciedlają w sposób adekwatny zakresu zwolnienia z VAT będącego intencją ustawodawcy wspólnotowego. W efekcie, w przypadku wielu rodzajów usług świadczonych obecnie w ramach tzw. rynków finansowych, ich prawidłowe traktowanie dla celów VAT w świetle literalnego brzmienia przepisów art. 135 Dyrektywy 112 może budzić wątpliwości.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na projekt Rozporządzenia Rady Unii Europejskiej (Rozporządzenie Rady ustanawiające przepisy wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych, dalej: "Rozporządzenie"), którego celem jest zapewnienie jednolitego traktowania na gruncie VAT usług finansowych świadczonych przez podmioty działające na rynku wspólnotowym. Co prawda Rozporządzenie nie posiada jeszcze mocy prawnej, jednakże przedstawia koncepcje ustawodawcy, stanowiąc również wskazówkę, jak w chwili obecnej powinien być interpretowany katalog usług finansowych zwolnionych z VAT. Wynika to z faktu, iż zamiarem Komisji Europejskiej nie jest zmiana zakresu zwolnienia, a jedynie usankcjonowanie obecnego zakresu zwolnienia określonego na bazie regulacji Dyrektywy 112 VAT w drodze szeregu orzeczeń TSUE. Planowane Rozporządzenie ma na celu doprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie z VAT w usługach ubezpieczeniowych i finansowych, w celu zwiększenia pewności prawnej i zmniejszenia kosztów administracyjnych podmiotów oraz administracji podatkowej Państw Członkowskich UE. Dodatkowo, na konieczność uznania zapisów powyższego dokumentu za wskazówkę przy determinowaniu traktowania usług jako usług odrębnych, właściwych oraz niezbędnych do usług finansowych wskazuje takie właśnie wykorzystanie omawianego projektu Rozporządzenia przez WSA w Warszawie w toku jednego z postępowań (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 czerwca 2008 r.: sygn. akt III SA/Wa 319/08, gdzie sąd powołuje się na planowaną zmianę prawa wspólnotowego).

Zdaniem Wnioskodawcy, treść Rozporządzenia potwierdza i sankcjonuje jednocześnie stanowisko TSUE dotyczące kryteriów, których spełnienie pozwala uznać określone usługi za usługi zrównane dla celów podatku VAT ze zwolnionymi usługami finansowymi. Zgodnie z uzasadnieniem projektu Rozporządzenia, sekcja "Podstawa i cele wniosku", zwolnienie obejmuje świadczenie każdej części składowej usługi finansowej, stanowiącej odrębną całość i posiadającej specyficzne oraz istotne cechy dla danej usługi zwolnionej z opodatkowania.

W kontekście nabywanej usługi, zdaniem Wnioskodawcy, warto zwrócić uwagę, że jako podlegające zwolnieniu z VAT usługi specyficzne i istotne dla świadczenia usług ubezpieczeniowych i finansowych, Rozporządzenie wskazuje: usługi ratingu kredytowego, w tym ocenę zdolności kredytowej dostawcy lub beneficjenta usługi finansowej; underwriting kredytowy; ocenę, prognozowanie i kontrolę ryzyka kredytowego oraz strat z nim związanych, w tym strategię kredytową.

Zakres usługi będącej przedmiotem niniejszego wniosku, nabywanej przez Bank od Spółek UE, jest w swych kluczowych (nadających charakter całości) elementach zbieżny z treścią powyższego punktu, przedstawiającego bez wątpienia czynności zwolnione z opodatkowania VAT.

Tym samym usługa wsparcia nabywana przez Bank od Spółek UE powinna podlegać zwolnieniu z VAT.

Bank dodatkowo pragnie zwrócić uwagę, iż w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. otrzymał indywidualną interpretację Ministra Finansów w odniesieniu do przedstawionego powyżej stanu faktycznego. Minister Finansów potwierdził stanowisko Banku, iż nabywane usługi (w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r.) były zwolnione z VAT. Co prawda, przedmiotowa interpretacja indywidualna odwoływała się także do klasyfikacji statystycznych (Minister Finansów potwierdził w szczególności, że usługa opisana w przedstawionym stanie faktycznym sklasyfikowana na gruncie PKWiU z 1997 r. w sekcji J w grupowaniu 67.13.10-00.90, tj. jako usługa pomocnicza związana z pośrednictwem finansowym, pozostała gdzie indziej niesklasyfikowana, jest zwolniona z VAT). Nie zmienia to jednak faktu, iż charakter nabywanej usługi, jako usługi odrębnej, właściwej oraz niezbędnej, pozostał ten sam, a więc również traktowanie VAT nie powinno ulec zmianie.

Mając na uwadze wszystkie powyższe argumenty, Bank stoi na stanowisku, że usługa nabywana przez Bank, jako usługa stanowiąca odrębną całość, właściwa oraz niezbędna do świadczenia przez Bank usług w zakresie oferowania i świadczenia na rzecz Klientów usług finansowych polegających (w szczególności) na udzielaniu kredytów i pożyczek pieniężnych na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT podlega zwolnieniu z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Dla uznania nabywanych usług za import usług, niezbędne jest ustalenie miejsca ich świadczenia.

Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Dla celów określenia miejsca świadczenia usług, ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika. Z art. 28a pkt 1 ustawy wynika, iż przez podatnika należy rozumieć:

Przez import usług - w myśl art. 2 pkt 9 powołanej ustawy - rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Stosownie do postanowień zawartych w ust. 2 i 3 powyższego artykułu, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97.

Przepisu ust. 1 pkt 4 nie stosuje się do świadczenia przez podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 usług, do których ma zastosowanie art. 28e (art. 17 ust. 3a)

Biorąc pod uwagę treść regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że nabycie usług wsparcia merytorycznego w formie analiz, konsultacji oraz rekomendacji w procesie zarządzania ryzykiem w szczególności ryzykiem kredytowym - w świetle ww. przepisu - stanowi świadczenie usług. Ponieważ powyższe usługi będą świadczone na rzecz Spółki (podatnika), miejscem ich świadczenia i opodatkowania - zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy - będzie terytorium Polski tj. miejsce, w którym Spółka posiada siedzibę, a Bank będzie - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług - podatnikiem z tytułu tego importu.

Stosownie do art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, iż w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia i takim właśnie świadczeniem są nabywane przez Bank usługi, będące przedmiotem niniejszej interpretacji, dla których prawodawca nie dokonał odwołania do statystyk publicznych.

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ww. ustawy stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7., art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Przy czym ustawodawca od powyższej zasady ustanowił szereg wyjątków, a jednymi z nich jest zwolnienie od podatku usługi:

* usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT)

* w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług (art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT).

Stosownie zaś do art. 43 ust. 13 ustawy o VAT Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Uwzględniając powyższe, wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku w przypadku usług pomocniczych do usług finansowych istotne jest to, aby określona usługa stanowiła element usługi finansowej oraz stanowiąc odrębną całość, zmierzała (była niezbędna) do realizacji zasadniczych funkcji usługi finansowej objętej zwolnieniem oraz była właściwa dla usługi głównej.

Jak słusznie zauważa Wnioskodawca warunkiem objęcia danej usługi zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy jest łączne spełnienie następujących kryteriów, tj. dana usługa musi:

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania), Trybunał stwierdził, iż "zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywana przez Bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem". Konkludując można stwierdzić, że wg ETS usługa finansowa świadczona przez podmiot trzeci nie traci w przedmiotowej sytuacji przymiotu takiej usługi.

W powyższym wyroku TSUE uznał także, że usługi pomocnicze dla usług finansowych mogą korzystać ze zwolnienia z VAT tylko jeśli same w znacznym stopniu "stają się usługą finansową".

W przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca nabywa usługę wsparcia merytorycznego w formie analiz, konsultacji oraz rekomendacji, które stanowią narzędzia i metodologię pracy wspomagającą proces zarządzania ryzykiem kredytowym w banku Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie nabywa usługi finansowej o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 ani też usługi, która byłaby właściwa dla usługi głównej udzielania kredytów w rozumieniu cyt. wyżej orzeczenia TSUE, co za tym idzie nie można stwierdzić, iż nabywane przez Wnioskodawcę narzędzia i metodologia pracy jest usługą pomocniczą do usługi finansowej bądź też elementem usługi korzystającej ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41.

W ocenie tut. Organu, brak jest podstaw do uznania, iż nabywana przez Wnioskodawcę usługa wsparcia stanowi element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Czynności nabywane przez Spółkę nie obejmują charakterystycznych funkcji usługi finansowej związanej z udzielaniem kredytów. Jak wskazał Wnioskodawca wspólnym mianownikiem czynności składających się na usługę wsparcia jest ich przełożenie na proces zarządzania ryzykiem po stronie Banku, który to proces ma bezpośredni związek z efektywnością prowadzenia akcji kredytowej.

Z powyższego wynika, że nabywana usługa przez Wnioskodawcę stanowią element usługi finansowej, którą Bank może nabyć od innych podmiotów. Z kolei zwolnienie od podatku zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy, stosuje się do usługi stanowiącej element usługi finansowej wymienionej m.in. w ust. 1 pkt 38, jednak pod warunkiem, iż ten element sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Usługa nabywana przez Wnioskodawcę zdaniem tut. Organu, są niezbędne do wykonania usługi finansowej świadczonej przez bank tj. udzielania kredytów. Jednakże przepis art. 43 ust. 13 ustawy dotyczący zwolnienia wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być właściwe, specyficzne dla usługi podstawowej tj. usługi finansowej świadczonej przez Bank. Co znaczy zatem, że usługa musi być właściwa. Aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Tym samym w przedmiotowej sprawie usługi nabywanej przez Wnioskodawcę nie można uznać za usługi właściwe, gdyż owszem stanowią one osobną całość, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi finansowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez Bank w zakresie m.in. w zakresie udzielania kredytów.

W istocie w opinii tut. Organu nabywana usługa wsparcia przez Bank, składająca się z analiz, konsultacji oraz rekomendacji stanowi pewnego rodzaju know-how wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej tj. wspomagające proces zarządzania ryzykiem przez Wnioskodawcę lecz nie stanowi elementu usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-40 ustawy.

W konsekwencji importowana usługa nie może skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Tym samym przedmiotowa usługa nabywana przez Wnioskodawcę nie będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT i ze względu, na to, iż prawodawca nie przewidział dla niej preferencyjnej stawki będzie opodatkowana stawką podstawową VAT 23%.

W odniesieniu do powołanego we własnym stanowisku projektu Rozporządzenia Rady ustanawiającego przepisy wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych (Bruksela dnia 28 listopada 2007 r.) uwzględniającego w szczególności art. 397 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej tut. organ pragnie zauważyć, iż powołany projekt nie ma obowiązującej mocy prawnej, bowiem wytyczne z niego wynikające nie zostały uwzględnione w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej opublikowanym w Dz. Urz. UE z dnia 23 marca 2011 r. L Nr 77, s. 1. Tym samym nie mogą one zostać uwzględnione w przedmiotowej interpretacji.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia w zakresie zaistniałego stanu faktycznego została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.