IBPP3/443-103/11/BWo

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2, § 5 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2011 r. (data wpływu 21 stycznia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 marca 2011 r. (data wpływu 16 marca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez związek wędkarski - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 stycznia 2011 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez związek wędkarski. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 11 marca 2011 r. będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 1 marca 2011 r. znak IBPP3/443-103/11/BWo.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Nowelizacja ustawy o podatku VAT uchyla dotychczasowy załącznik nr 4 do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w którym pod pozycją nr 10, wymieniono jako usługi zwolnione "usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe)". W zamian ww. zwolnienia, nowelizacja wprowadza w art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy o podatku VAT zapis zwalniający od podatku usługi oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną realizowane przez organizacje powołane do realizacji celów o charakterze (...) związkowym, (...) lub obywatelskim - w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów, pod warunkiem że podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji".

Poza ww. przepisem do artykułu 43 dodano ust. 17, w którym doprecyzowano zakres cytowanego powyżej zwolnienia stanowiąc, że "zwolnienia o których mowa (m.in. w ust. 1 pkt 31) nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Związek Wędkarski to stowarzyszenie wędkarzy (sklasyfikowane pod PKWiU 9499Z) posiadające na podstawie statutu podwójną osobowość prawną. Statut ZW w § 3 pkt 3 stanowi, iż Okręgi jako terenowe jednostki organizacyjne związku mogą posiadać osobowość prawną tak więc sam Związek i jego okręgi są oddzielnymi podatnikami podatku VAT.

Obowiązujący Statut ZW w § 14 pkt 8, § 30 pkt 9 i § 46 pkt 8 określił, że członkowie stowarzyszenia opłacają krajową składkę członkowską (tzw. ogólnokrajową) oraz składkę członkowską okręgową do 30 kwietnia każdego roku, zapewniając sobie status członka Związku w danym roku kalendarzowym.

Inne przychody Okręgu ZW - obok składki członkowskiej okręgowej oraz odpisu pochodzącego ze składki ogólnokrajowej to:

wszystkie z przeznaczeniem tych dochodów na działalność statutową w rozumieniu § 7 pkt 8 Statutu ZW.

Okręg PZW opiera swą działalność na pracy społecznej swych członków (§ 5 ust. 1 Statutu ZW).

W uzupełnieniu Wnioskodawca wyjaśnił:

Składki na rzecz stowarzyszenia - jakim jest Związek Wędkarski, a także Okręg ZW posiadający odrębną osobowość prawną - uiszczane są z tytułu przystąpienia do organizacji oraz pozostawania członkiem tegoż stowarzyszenia (członkostwa).

Pobrane od członków składki przeznaczane są na podejmowanie działań i inicjatyw służących realizacji celów statutowych, którymi są organizowanie i promowanie wędkarstwa, rekreacji, sportu wędkarskiego, użytkowanie i ochrona wód, działanie na rzecz ochrony przyrody i kształtowanie etyki wędkarskiej (§ 6 Statutu).

Wyżej wymienione cele mają charakter celów ogólnospołecznych (społecznie użytecznych) realizowanych środkami określonymi w § 7 Statutu poprzez m.in.:

* współpracę z organizacjami i instytucjami proekologicznymi,

* prowadzenie racjonalnej gospodarki rybackiej i wędkarskiej,

* prowadzenie ośrodków zarybieniowych,

* prowadzenie schronisk i przystani oraz innych obiektów służących uprawianiu wędkarstwa i rekreacji,

* popularyzowanie idei wędkarstwa i działalności ZW wśród dzieci i młodzieży oraz prowadzenie pracy oświatowo-wychowawczej w tym zakresie,

* edukację wędkarską i turystyczną,

* prowadzenie egzaminów na kartę wędkarską,

* działania na rzecz osób niepełnoprawnych.

Wnioskodawca w zamian za składki członkowskie nie dokonuje sprzedaży w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w rozumieniu odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług na rzecz swoich członków.

Usługi świadczone na rzecz członków ZW odpłatnie - lecz nie w zamian za składki członkowskie to:

* sprzedaż usług najmu lokali (PKWiU 68.20.1),

* sprzedaż usług najmu domków campingowych, stanic wędkarskich, pokoi (PKWiU 55.20.1),

* sprzedaż usług środków pływających (PKWiU 77.34.10.0),

* usługi rekreacyjne na łowiskach specjalnych jako pozostałe usługi związane ze sportem i rekreacją (PKWiU 93.19.19.0),

* sprzedaż ryb (PKWiU 03.00.15).

Okręg ZW w związku z realizacją celów wskazanych w Statucie Związku Wędkarskiego świadczy na rzecz osób nie pozostających członkami ZW następujące (poza powyżej wymienionymi) usługi:

* usługi reklamy np. przy organizacji zawodów sportowych (PKWiU 73.11.12),

* usługi organizacji i przeprowadzania egzaminów na kartę wędkarską jako usługi świadczone przez pozostałe społeczne organizacje członkowskie (PKWiU 94.99.17.0),

* usługi świadczone przez pozostałe organizacje członkowskie, gdzie indziej nie sklasyfikowane (PKWiU 94.99.19.0) - dotyczy uprawnień do wędkowania okresowego

* a odpłatność z tego tytułu przeznaczana jest w całości na działalność statutową.

Opłata za wydanie legitymacji członkowskiej ZW, która stanowi dokument potwierdzający przynależność do Stowarzyszenia oraz jej wysokość wynikają z uchwały nr 53 Zarządu Głównego PZW z dnia 25 września 2010 r. w sprawie składki członkowskiej na 2011 r.

Wnioskodawca zajmuje się jedynie dystrybucją druków legitymacji i w związku z tym fizycznie nie uzyskuje żadnych przychodów z tego tytułu, gdyż wszelkie kwoty pobrane z tego tytułu przekazuje do Zarządu Głównego PZW w Warszawie.

Opłata za wydanie legitymacji nie stanowi przychodu Wnioskodawcy lecz Zarządu Głównego ZW. Wnioskodawca nie zna kosztów wytworzenia wydawanej legitymacji przekazywanej do rozprowadzenia Okręgom PZW przez Zarząd Główny PZW, który ustala wysokość opłaty za wydanie legitymacji, co też uczynił w swej uchwale nr 53 z dnia 25 września 2010 ustalając tą wysokość na kwotę 5,- PLN (załącznik nr 1 do uchwały).

Składki członkowskie pobierane są z tytułu pozostawania członkiem stowarzyszenia, jakim jest Polski Związek Wędkarski.

Wpłata wpisowego wiąże się z przystąpieniem do organizacji i zaewidencjonowaniem osoby członka w ramach struktury koła macierzystego PZW w oparciu o zapisy § 10 Statutu PZW. Ustalenie wysokości wpisowego należy do kompetencji Zarządu Głównego PZW (§ 30 pkt 9 Statutu). Wpisowe jest w całości przeznaczane na utrzymanie Związku i finansowanie realizacji działalności statutowej.

Wpłaty dobrowolne na dodatkowe zarybienia związane z prowadzeniem racjonalnej gospodarki rybackiej i wędkarskiej (§ 7 pkt 6 Statutu), utrzymanie infrastruktury służącej wędkarstwu i rekreacji (§ 7 pkt 9 Statutu) lub organizacje sportu wędkarskiego (§ 7 pkt 10 i 11 Statutu/ wnoszone są przez członków PZW gotówką lub przelewem bankowym/przekazem pocztowym, przy czym osoby je wnoszące nie uzyskują z tego tytułu prawa do jakichkolwiek świadczeń na ich rzecz ze strony Okręgu. Na analogicznych zasadach wpłaty mogą być wnoszone przez osoby nie pozostające członkami PZW; także i w tym przypadku osoby takie nie nabywają żadnych praw i roszczeń o świadczenia ze strony Okręgu ZW czy szerzej Związku Wędkarskiego.

Opłaty okresowe - uprawniające do wędkowania w ściśle określonym terminie przez 1 lub 7 dni pobierane są od członków PZW w wysokości określonej uchwałą nr 33/plenum/2010 Zarządu Okręgu ZW z dnia 15 listopada 2010 r., wydaną w oparciu o § 3 ust. 1 uchwały nr 53 Zarządu Głównego ZW z dnia 25 września 2010 r. i traktowane są jako składki uprawniające do realizacji uprawnień statutowych w ściśle określonym czasie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Które z wymienionych rodzajów przychodów po zmianie przepisów przestaną korzystać ze zwolnienia wynikającego z faktu uchylenia załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług i ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2011 r. podlegają podatkowi VAT oraz obowiązkowi ewidencjonowania na kasie fiskalnej (z uwzględnieniem przepisów Rozporządzenia MF z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących).

Zdaniem Wnioskodawcy, składka członkowska ogólnokrajowa i składka okręgowa wraz z wpisowym nie są towarem ani usługą dlatego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług także po zmianie przepisów, nie ma też obowiązku ich ewidencjonowania na kasie fiskalnej.

Opłata za legitymację członkowską ZW jest ściśle związana z członkowstwem w ZW nie stanowi przychodu Wnioskodawcy lecz Zarządu Głównego PZW i również nie podlega podatkowi VAT i obowiązkowi ewidencji na kasie fiskalnej.

Wpłaty dobrowolne od członków ZW są darowizną wnoszoną przez członków stowarzyszenia, które nie wiążą się z nabyciem jakichkolwiek uprawnień do korzystania z towaru czy usługi a przy tym przeznaczone są w całości na realizację celów statutowych w zakresie § 7 pkt 6, 9, 10 i 11 oraz 14 Statutu dlatego w ocenie wnioskodawcy nie podlegają one podatkowi VAT także po zmianie przepisów oraz nie podlegają obowiązkowi ewidencji na kasie fiskalnej.

Wpływy ze sprzedaży druków i wydawnictw oraz regulaminów i odznaczeń ZW podlegają podatkowi VAT z zastosowaniem podstawowej stawki tego podatku oraz obowiązkowi rejestracji na kasie fiskalnej.

Opłaty okresowe i opłaty na łowiskach specjalnych, uprawniające do wędkowania na wodach Okręgu PZW wnoszone przez członków należy traktować jako element składki członkowskiej, które jako takie nie podlegają podatkowi VAT i nie podlegają obowiązkowi rejestracji na kasie fiskalnej.

Opłaty okresowe wnoszone przez osoby nie zrzeszone w ZW i cudzoziemców podlegają podatkowi VAT i nie podlegają obowiązkowi rejestracji na kasie fiskalnej.

Opłaty za przeprowadzenie egzaminu na kartę wędkarską wydawaną przez starostę podlegają podatkowi VAT (albowiem osoba, która przystępuje do egzaminu i wnosi opłatę w drodze przelewu bankowego na konto Okręgu ZW nie musi zostać członkiem ZW) i jednocześnie nie podlegają one obowiązkowi rejestracji na kasie fiskalnej z uwagi na treść zwolnienia ujętego w poz. 31 załącznika nr 1 do Rozp. Min. Fin. z 26 lipca 2010 r.

Opłaty za pobyt (nocleg) w stanicach wędkarskich podlegają podatkowi VAT z zastosowaniem stawki 8% tego podatku (na podstawie poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy). Podatnik rejestruje pobierane z tego tytułu opłaty na kasie fiskalnej ale wobec treści poz. 31 załącznika nr 1 do Rozporządzenia Ministra Fin. rozważyć należy, czy jako usługa świadczona przez organizację członkowską korzysta ona jednak z ww. zwolnienia od tego obowiązku.

Uzupełniające okręgowe składki członkowskie - umożliwiające wędkowanie członkom ZW, zrzeszonym w ramach innego okręgu ZW niż Okręg Wnioskodawcy, na wodach pozostających w rybackim/wędkarskim użytkowaniu wnioskodawcy, nie są towarem ani usługą dlatego też nie podlegają podatkowi VAT i jednocześnie nie podlegają obowiązkowi rejestracji na kasie rejestrującej. Opłaty okresowe i opłaty na łowiskach specjalnych, uprawniające do wędkowania na wodach Okręgu ZW wnoszone zarówno przez naszych członków jak i osoby nie zrzeszone oraz cudzoziemców podlegają podatkowi z zastosowaniem stawki podstawowej i na podstawie załącznika nr 1 poz. 31 do Rozp. Min. Fin. z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 138, poz. 930), tj. jako usługi organizacji członkowskich korzystają ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania na kasie fiskalnej.

Przychody ze sprzedaży ryb - niezależnie od tego, czy dokonanej na rzecz członków PZW czy osób nie zrzeszonych lub cudzoziemców - realizowane z zastosowaniem stawki 5% (załącznik nr 10 poz. 16 do ustawy) oraz opłaty za wynajem/dzierżawę elementów majątku Okręgu PZW podlegają podatkowi VAT i jednocześnie obowiązkowi ewidencjonowania na kasie rejestrującej.

W odniesieniu do osób nie zrzeszonych w ZW oraz cudzoziemców opłaty te (roczna, 1-dniowa oraz 7-dniowa) nie mają charakteru składek i podlegają podatkowi VAT z zastosowaniem stawki podstawowej oraz nie podlegają obowiązkowi ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (zał. Nr 1, poz. 31 do Rozporządzenia MF z dnia 26/07/2010)

W ocenie wnioskodawcy opłaty okresowe wnoszone przez członków ZW należy traktować jako element składki członkowskiej, które jako takie nie podlegają podatkowi VAT i nie podlegają obowiązkowi rejestracji na kasie fiskalnej.

Opłaty okresowe wnoszone przez osoby nie zrzeszone w ZW i cudzoziemców w ocenie wnioskodawcy - zgodnie ze stanowiskiem wnioskodawcy wyrażonym pierwotnie we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podlegają podatkowi VAT i nie podlegają obowiązkowi rejestracji na kasie fiskalnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują jednakże dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 31 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, realizowane przez:

Jednocześnie zgodnie z art. 43 ust. 17 cyt. ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Stosownie do art. 43 ust. 18 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczone w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Należy zwrócić także uwagę, że na podstawie art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1 z późn. zm.), zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Wśród zwolnień dotyczących określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym Dyrektywa w art. 132 ust. 1 lit. l) wymienia świadczenie usług, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem, przez organizacje nie nastawione na osiąganie zysku mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej, pod warunkiem że to zwolnienie podatkowe nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

A zatem pod wskazanymi warunkami, Dyrektywa dopuszcza zwolnienie usług świadczonych dla członków organizacji, ale jedynie w zamian za składkę członkowską. Inny rodzaj "odpłatności" (ekwiwalent) stanowić będzie zatem o braku podstaw do zwolnienia od podatku.

Wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1) wskazuje, iż opodatkowaniu co do zasady podlegają usługi świadczone odpłatnie, przy czym związek pomiędzy otrzymaną odpłatnością, a świadczeniami na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie.

Z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE, m.in. w sprawie C-16/93 Tolsma wynika, że aby określone świadczenie mogło być uznane za opodatkowaną usługę musi zachodzić bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a należnym wynagrodzeniem. A zatem korzyści wynikające z wykonywanych przez usługodawcę zadań muszą mieć bezpośredni związek z usługobiorcą, w sytuacji zaś, gdy taki związek nie istnieje, nie można uznać takich czynności za usługi opodatkowane podatkiem VAT. Przede wszystkim wskazać należy, że pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanymi świadczeniami powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Uwzględniając powyższe, jak również stanowisko Trybunału zaprezentowane w sprawie 102/86 Apple and Pear Development, zgodnie z którym korzyści wynikające z wykonywanych przez usługodawcę zadań muszą mieć bezpośredni związek z usługobiorcą, zaś w sytuacji, gdy taki związek nie istnieje (np. związek ma wyłącznie charakter pośredni, bo usługobiorcą jest cała branża a nie konkretny plantator), nie można uznać takich czynności za usługi opodatkowane podatkiem VAT, stwierdzić należy, że co do zasady nie jest wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług płatność (składka członkowska), która dokonywana jest jedynie w związku z przynależnością do określonej organizacji. Szczególnie gdy, jak w ostatnim z powołanych wyroków, organizacja ma dowolność co do przeznaczenia otrzymanych środków, zaś jej członkowie nie mają bezpośredniego wpływu na ich spożytkowanie. W tym bowiem przypadku nie można uznać, że składka członkowska ma charakter zapłaty za usługę, bowiem brak było bezpośredniego związku pomiędzy płatnością, a korzyściami jakie osiągają poszczególni jej członkowie. W ocenie organu powyższe rozważania nie mogą być jednak, co do zasady, stosowane wobec wszystkiego rodzaju składek członkowskich. Jeżeli bowiem określona organizacja została utworzona także w celu wykonywania na rzecz swoich członków jednego, czy też kilku konkretnych świadczeń, to w tym przypadku składkę na jej rzecz można potraktować jako zapłatę za określone świadczenie (usługę).

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca - stowarzyszenie, nie jest podmiotem nastawionym na osiąganie zysków. Składki na rzecz stowarzyszenia uiszczane są z tytułu przystąpienia do organizacji oraz pozostawania członkiem tegoż stowarzyszenia (członkostwa). Pobrane od członków składki przeznaczane są na podejmowanie działań i inicjatyw służących realizacji celów statutowych, którymi są organizowanie i promowanie wędkarstwa, rekreacji, sportu wędkarskiego, użytkowanie i ochrona wód, działanie na rzecz ochrony przyrody i kształtowanie etyki wędkarskiej (§ 6 Statutu).

Wyżej wymienione cele mają charakter celów ogólnospołecznych (społecznie użytecznych) realizowanych środkami określonymi w § 7 Statutu poprzez m.in.:

* współpracę z organizacjami i instytucjami proekologicznymi,

* prowadzenie racjonalnej gospodarki rybackiej i wędkarskiej,

* prowadzenie ośrodków zarybieniowych,

* prowadzenie schronisk i przystani oraz innych obiektów służących uprawianiu wędkarstwa i rekreacji,

* popularyzowanie idei wędkarstwa i działalności PZW wśród dzieci i młodzieży oraz prowadzenie pracy oświatowo-wychowawczej w tym zakresie,

* edukację wędkarską i turystyczną,

* prowadzenie egzaminów na kartę wędkarską,

* działania na rzecz osób nie pełnosprawnych.

Wnioskodawca w zamian za składki członkowskie nie dokonuje sprzedaży w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w rozumieniu odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług na rzecz swoich członków. W ramach realizacji ww. celów Wnioskodawca nabywa i użytkuje wody, prowadzi racjonalną gospodarkę rybacką i wodną, utrzymuje infrastrukturę służącą uprawianiu wędkarstwa i rekreacji lub organizacji sportu wędkarskiego.

Członkowie Wnioskodawcy wnoszą składki członkowskie tzw. ogólnokrajowe i składki członkowskie okręgowe do 30 kwietnia każdego roku.

Ponadto członkowie wnoszą opłaty okresowe, traktowane jako składki uprawniające do realizacji uprawnień statutowych tj. uprawniające do wędkowania w ściśle określonym terminie np. przez 1 lub 7 dni.

Nowo wstępujący członkowie uiszczają tzw. wpisowe. Wpisowe jest w całości przeznaczone na utrzymanie Związku i finansowanie realizacji działalności statutowej.

Członkowie Wnioskodawcy uiszczają również dobrowolne wpłaty gotówka lub przelewem bankowym na zarybienia związane z prowadzeniem racjonalnej gospodarki rybackiej i wędkarskiej, utrzymanie infrastruktury służącej wędkarstwu i rekreacji lub organizacje sportu wędkarskiego. Dobrowolne wpłaty na ww. cele są dokonywane również przez osoby nie zrzeszone. Podmioty dokonujące ww. wpłat nie nabywają żadnych praw i roszczeń o świadczeniu ze strony Wnioskodawcy.

Ustosunkowując się do powyższego w pierwszej kolejności zauważyć należy, że z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 18 kwietnia 1985 r. o rybactwie śródlądowym (tekst jedn. z 2009 r., Dz. U. Nr 189, poz. 1471) wynika, że amatorski połów ryb może uprawiać osoba posiadająca dokument uprawniający do takiego połowu, zwany "kartą wędkarską" lub "kartą łowiectwa podwodnego", a jeżeli połów ryb odbywa się w wodach uprawnionego do rybactwa - posiadająca ponadto jego zezwolenie.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ww. ustawy uprawniony do rybactwa za wydane zezwolenie na uprawianie amatorskiego połowu ryb może pobierać opłatę w wysokości przez siebie ustalonej.

Z kolei z art. 7 ust. 7 i ust. 7a cyt. ustawy wynika, że uprawnioną do powołania komisji egzaminacyjnej (egzamin ze znajomości zasad i warunków ochrony i połowu ryb celem uzyskania karty wędkarskiej) jest organizacja społeczna, której statutowym celem jest działanie na rzecz ochrony ryb oraz rozwoju amatorskiego połowu ryb, określona w przepisach wydanych na podstawie art. 21 pkt 2. Za przeprowadzenie egzaminu organizacja społeczna może pobrać opłatę w celu pokrycia kosztów jego przeprowadzenia.

Zauważyć należy także, że zgodnie z przepisem art. 27a ust. 1 pkt 2 ustawy o rybactwie śródlądowym osoba dokonująca amatorskiego połowu ryb bez posiadania karty wędkarskiej albo karty łowiectwa podwodnego lub zezwolenia, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy, podlega karze grzywny albo karze nagany.

Zatem wykupienie zezwolenia na amatorski połów ryb jest, pod rygorem kary, obowiązkowe dla każdego, kto takiego połowu chce dokonać.

Zezwolenie wydawane przez uprawnionego do rybactwa na amatorski połów ryb, stanowi zatem z prawnego punktu wiedzenia umowę cywilnoprawną, na mocy której, za określoną odpłatnością, użytkownik udziela zgody na dokonywanie amatorskiego połowu ryb na wodach przez siebie użytkowanych na zasadach określonych w warunkach zezwolenia.

Mając na uwadze przywołane przepisy, jak również opisane we wniosku zdarzenie przyszłe wskazać należy, że co do zasady uiszczane przez członków składki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem jednak, że nie można im przypisać konkretnego świadczenia wynikającego z opłacenia składki. W sytuacji jednak, gdy stanowić one będą wynagrodzenie za otrzymane przez członka świadczenie, zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Uwzględniając, że z przepisów ustawy o rybactwie śródlądowym wynika, że amatorski połów ryb można uprawiać jedynie posiadając zezwolenie na ten połów, wskazać należy, że w przypadku, gdy w zamian za uiszczanie składek członkowskich, członek Wnioskodawcy otrzymuje na terenie okręgu przynależnego Wnioskodawcy prawo do wędkowania, składki te w istocie stanowić będą w tej części opłatę za możliwość wędkowania na określonych zasadach. W tym przypadku można bowiem uznać, że składka na rzecz Wnioskodawcy ma charakter zapłaty za usługę (udostępnienie wód), ponieważ istnieje bezpośredni związek pomiędzy płaconą składką, a otrzymanym świadczeniem, które przynosi bezpośrednie korzyści otrzymującemu je członkowi organizacji Wnioskodawcy (możliwość wędkowania).

Zatem mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że:

* składki członkowskie tzw. ogólnokrajowe i składki członkowskie okręgowe płatne do 30 kwietnia każdego roku zapewniające członkostwo roczne w Związku,

* składki okresowe uprawniające do wędkowania w ściśle określonym terminie np. przez 1 lub 7 dni uprawniające do realizacji uprawnień statutowych w ściśle określonym czasie,

w zakresie, w jakim można tym składkom przypisać cechy wynagrodzenia za uzyskane świadczenie, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, przy czym w związku z tym, że usługi te będą świadczone na rzecz członków w ramach działalności statutowej Wnioskodawcy, korzystać będą ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 31 cyt. ustawy. Równocześnie zauważyć należy, że czynności te świadczone na rzecz osób innych niż członkowie Związku podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej.

Jednocześnie wskazać należy, że opłaty za czynności polegające na wędkowaniu na łowiskach specjalnych, uprawniające do połowu ryb wędką na określonej wodzie, świadczone na rzecz osób innych niż członkowie Wnioskodawcy oraz cudzoziemców, podlegać będą opodatkowaniu według stawki podstawowej.

Ponadto mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że dobrowolne wpłaty uiszczane przelewem na konto jak i gotówką przez członków związku jak i przez osoby nie zrzeszone na np. zarybianie lub jak również wszelkie darowizny i inne wpłaty od osób fizycznych, prawnych i jednostek nie posiadających osobowości prawnej przeznaczone na cele statutowe w sytuacji gdy podmioty dokonujące tych wpłat nie otrzymują z tego tytułu żadnego świadczenia ekwiwalentnego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast czynności związane z przeprowadzeniem egzaminów na kartę wędkarską, za które Wnioskodawca pobiera opłaty egzaminacyjne (zgodnie z art. 7 ust. 7a ustawy o rybactwie śródlądowym za przeprowadzenie egzaminu organizacja społeczna może pobrać opłatę w celu pokrycia kosztów jego przeprowadzenia) podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy czym z uwagi na to, że zwolnieniu na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 31 ustawy podlegają jedynie usługi w zakresie interesu zbiorowego członków, wykonywane na rzecz członków w zamian za składki których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych, czynności te nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku. Z tych też względów, niezależnie od tego, czy świadczone są na rzecz członków Wnioskodawcy, czy też osób nie zrzeszonych zastosowanie znajdzie stawka podstawowa, tj. 23% (obowiązująca w oparciu o art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy) do dnia 31 grudnia 2013 r.

Z kolei odnośnie opłaty (tzw. wpisowe) pobieranej jednorazowo od nowo wstępującego członka oraz opłat uiszczanych w związku z uzyskaniem legitymacji członkowskiej stanowiącej dokument przynależności do Wnioskodawcy, z tytułu uiszczenia których członek nie otrzymuje świadczenia wzajemnego, nie stanowiące odpłatności za dostawę towarów bądź świadczenie usług, pozostają poza zakresem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnośnie zaś opodatkowania sprzedaży druków i wydawnictw oraz regulaminów i odznaczeń w pierwszej kolejności należy zauważyć, że zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 podlegają usługi świadczone przez związek w zakresie interesu zbiorowego swoich członków oraz dostawa towarów ściśle z tymi usługami związaną. Inaczej mówiąc należy stwierdzić, że powyższe zwolnienie obejmuje jedynie taką dostawę towarów która jest niezbędna do wykonania lub skorzystania usługi. Z wniosku nie wynika iż sprzedaż ww. towarów jest niezbędne do wyświadczenia usług statusowych związku lub też ich nabycie jest konieczne do skorzystania z tych usług przez jej członków np. tak jak uzyskanie legitymacji. Tym samym dostawa tych towarów winna być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

Stawką podstawową podlega również opodatkowanie usługi polegającej na umożliwieniu innemu okręgowi wędkowania na wodach Wnioskodawcy. Usługa ta nie jest świadczona własnym członkom lecz innym okręgom tym samym nie może korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy o VAT.

Opodatkowaniu właściwą stawką VAT podlegają również poniżej opisane usługi świadczone na rzecz członków Związku odpłatnie, lecz nie w zamian za składki członkowskie oraz usługi świadczone na rzecz osób nie pozostających członkami:

* sprzedaż usług najmu lokali (PKWiU 68.20.1),

* sprzedaż usług środków pływających (PKWiU 77.34.10.0),

* usługi rekreacyjne na łowiskach specjalnych jako pozostałe usługi związane ze sportem i rekreacją (PKWiU 93.19.19.0),

* usługi reklamy np. przy organizacji zawodów sportowych (PKWiU 73.11.12),

* usługi świadczone przez pozostałe organizacje członkowskie, gdzie indziej nie sklasyfikowane (PKWiU 94.99.19.0) - dotyczy uprawnień do wędkowania okresowego

* a odpłatność z tego tytułu przeznaczana jest w całości na działalność statutową.

Powyżej wymienione usługi niezależnie dla kogo będą one świadczone będą podlegać opodatkowaniu według stawki właściwej albowiem mogą one naruszyć warunki konkurencji co stanowi wyłączenie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy o VAT.

Dodatkowo odnośnie usług najmu domków campingowych, stanic wędkarskich, pokoi na rzecz członków Związku, dla których Wnioskodawca podał symbol PKWiU 55.20.1, który zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) dotyczy usług związanych z zakwaterowaniem należy zauważyć, iż stosownie do art. 146a pkt 2 w związku z załącznikiem Nr 3, poz. 163 ustawy o usługi te do dnia 31 grudnia 2013 r. podlegają opodatkowaniu stawka 8%.

Odnośnie sprzedaży ryb wyprodukowanych przez związek lub odławianych z wód dzierżawionych od Skarbu Państwa, stwierdzić należy, iż dostawa ryb podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych z zastosowaniem właściwej stawki.

Przechodząc natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy związanych z obowiązkiem ewidencjonowania obrotu przy użyciu kasy rejestrującej należy dokonać analizy poniższych unormowań prawnych w zakresie podatku od towarów i usług.

Zgodnie z regulacjami art. 111 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Jednocześnie w art. 111 ust. 8 ustawy o VAT zawarto upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do zwolnienia w drodze rozporządzenia na czas określony niektórych grup podatników oraz niektórych czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1 ustawy, oraz do określenia warunków korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa.

W myśl § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 138, poz. 930), do dnia 31 grudnia 2012 r. zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 lit. a), do 30 kwietnia 2011 r., zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania czynności objęte do dnia 31 grudnia 2010 r. zwolnieniem od ewidencjonowania wymienione w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 224, poz. 1797), nie wymienione w załączniku do niniejszego rozporządzenia.

W myśl § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 138, poz. 930), do dnia 31 grudnia 2012 r., zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania podatników, u których kwota obrotu z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 40.000 zł i jeżeli wcześniej nie powstał wobec nich obowiązek ewidencjonowania, z zastrzeżeniem ust. 6.

Zgodnie z § 3 ust. 6 zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia, traci moc po upływie dwóch miesięcy, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło w trakcie roku podatkowego przekroczenie kwoty obrotów w wysokości 40.000 zł z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy.

Ww. przepisy dotyczące kas rejestrujących wskazują na dwojakiego rodzaju zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących, mianowicie zwolnienie dla konkretnych czynności (przedmiotowe) i zwolnienie dla określonych grup podatników (podmiotowe).

Zwolnienie przedmiotowe zwalnia z ewidencjonowania tylko określone towary lub czynności (§ 2 ust. 1 pkt 1 i 2 lit. a) rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących), natomiast zwolnienie podmiotowe zwalnia podatnika z obowiązku ewidencjonowania w zakresie całej działalności (§ 2 ust. 1 pkt 2 lit. b) i c oraz § 3 ww. rozporządzenia).

Może zatem zaistnieć sytuacja, w której podatnik będzie ewidencjonował przy zastosowaniu kasy rejestrującej jedynie część swojej sprzedaży, a niektórych czynności nie.

Jednakże należy podkreślić, iż zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania pewnych czynności, nie ma wpływu na wielkość obrotu wyznaczającego obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Dodatkowo należy zauważyć, iż fakt że sprzedaż danej usługi lub towarów korzysta ze zwolnienia z podatku VAT nie oznacza, iż nie podlega ewidencji za pomocą kasy rejestrującej.

Istotne dla niniejszej sprawy jest fakt, iż ewidencji za pomocą kasy fiskalnej podlega wyłącznie sprzedaż na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Gdzie przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrz wspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

Jeżeli więc wykonywane przez Wnioskodawcę czynności w ramach działalności statutowej na rzecz swych członków, mieszczą się w zakresie usług świadczonych przez organizacje członkowskie (PKWiU 94 - zgodnie z klasyfikacją wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm., która obowiązuje dla celów VAT od dnia 1 stycznia 2011 r.), Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej tych czynności. Należy zauważyć, że ze zwolnienia tego nie korzysta dostawa towarów.

Ewidencji nie będzie również podlegało udostępnienie łowisk innemu okręgowi albowiem nie jest on podmiotem wskazanym w treści art. 111 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast w odniesieniu do czynności świadczonych na rzecz rolników ryczałtowych i osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, nie będących członkami Związku obowiązkowi ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej będzie podlegała każda sprzedaż towarów lub świadczenie usług po przekroczenia limitu obrotów 40 000 zł.

Mając na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny i zdarzenie przyszłe sprawy stanowisko Wnioskodawcy ocenione całościowo należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.