IBPP3/443-1020/11/PH

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2011 r. (data wpływu 12 września 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 grudnia 2011 r. (data wpływu 5 grudnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 12 wrzesnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 grudnia 2011 r. (data wpływu 5 grudnia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Spółka jawna prowadzi działalność gospodarczą w trzech niezależnych od siebie działach. Pierwszy to hurtowa dystrybucja półproduktów i produktów mrożonych prowadzona pod odrębną własną marką handlową. Drugi dział działalności spółki to działalność gastronomiczna w ramach sieci barów szybkiej obsługi oferującej dania typu fast food i napoje prowadzonej pod odrębną własną marką handlową. Trzeci dział działalności to komercyjny obrót nieruchomościami.

Spółka jawna zamierza objąć udziały w spółce z o.o. - w ramach podwyższenia kapitału zakładowego sp. z o.o. - w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawca zamierza wnieść sieć barów szybkiej obsługi.

Należy zaznaczyć, że sieć barów szybkiej obsługi jest wyodrębnioną w ramach Spółki jawnej strukturą gospodarczą działającą w oparciu o przyporządkowany do niej majątek oraz pracowników.

Znak towarowy, pod którym działa wyłącznie sieć barów szybkiej obsługi, został zarejestrowany w Urzędzie Patentowym, zaś Wnioskodawca uzyskał prawo ochronne do tego znaku. Sieć barów szybkiej obsługi od początku rozpoczęcia działalności funkcjonuje pod własną nazwą.

Sieć ma odmienną i odrębną od pozostałej części działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę ofertę handlową. Są to dania typu fast food oraz napoje.

Sieć posiada własny marketing i własne narzędzia sprzedaży w barach szybkiej obsługi. Sieć barów posiada przyporządkowany do niej majątek w postaci: zarejestrowanego w Urzędzie Patentowym znaku towarowego, wyposażenia barów szybkiej obsługi, wyposażenia biurowego, środków transportu, podświetlanych paneli reklamowych, menuboardów, reklam przydrożnych. Do obsługi sieci barów w strukturze Spółki jawnej zatrudnione są oddzielne osoby, które zajmują się wyłączenie prowadzeniem sieci barów.

W ramach sieci działają bary własne oraz bary partnerów - firm obcych. Bary partnerskie są związane z siecią indywidualnymi umowami franchisingowymi. Wszelkie przychody z opłat franchisingowych i innych pochodzących od partnerów sieci są wliczane do wyniku sieci.

Do prawidłowego wyliczenia przychodów, kosztów i dochodu sieci barów w strukturze Spółki jawnej jest prowadzona wewnętrzna księgowość na subkontach, co pozwala na comiesięczne odrębne wyliczenie przychodu i kosztów całej sieci w strukturze Spółki jawnej.

Przychody barów własnych w strukturze Spółki jawnej rejestrowane są oddzielnie. Każdy bar własny posiada kasę fiskalną i generuje oddzielny raport fiskalny. Jednocześnie każdemu barowi przyporządkowane są koszty wynikające z bieżącej działalności, a więc koszty towarów handlowych i materiałów, koszty osobowe, media, czynsze, koszty usług i serwisów obcych. Do wyników sieci przyporządkowane są również wszelkie koszty związane z obsługą bieżącą sieci.

Każdy bar własny działający w ramach sieci ma odrębny tytuł do nieruchomości. Są to umowy najmu, bądź umowy o zajęciu pasa drogowego (dotyczy barów przydrożnych).

Spółka jawna zamierza objąć udziały w spółce z o.o. w ramach podwyższenia kapitału zakładowego w sp. z o.o. i pokryć je aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa - sieci barów szybkiej obsługi.

Na sieć tą składają się: majątek w postaci zarejestrowanego w Urzędzie Patentowym znaku towarowego, wyposażenia barów szybkiej obsługi, wyposażenia biurowego, środków transportu, podświetlanych paneli reklamowych, menuboardów, reklam przydrożnych. Wraz z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa do nowotworzonej spółki z o.o. przejdą także - w trybie art. 23¹ k.p. - pracownicy zatrudnieni dotychczas w Spółce jawnej do obsługi sieci barów. W ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa na nowo tworzoną spółkę z o.o. przejdą również wierzytelności i zobowiązania związane z działalnością sieci barów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie, ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 2 grudnia 2011 r.:

Czy aport wyżej opisanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci sieci barów będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, uznać trzeba, że sieć barów szybkiej obsługi stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki jawnej w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym "zorganizowana część przedsiębiorstwa" oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Należy bowiem zauważyć, że sieć barów stanowi niewątpliwie zespół składników materialnych (wyposażenie barów, samochody, wyposażenie biurowe, reklamy) i niematerialnych (znak towarowy, wierzytelności, zobowiązania).

Wskazany zespół składników materialnych i niematerialnych został wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie.

Sieć barów jest bowiem jednym z trzech wyodrębnionych działów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (pozostałe działy to hurtowa dystrybucja produktów i półproduktów mrożonych oraz komercyjny obrót nieruchomościami). Działalność sieci barów opiera się na przyporządkowanym do niej majątku, który jest wykorzystywany wyłącznie w zakresie działalności sieci. W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa (sieci barów) wchodzą zatem wszystkie składniki konieczne do realizacji działalności gastronomicznej tj. środki trwałe (m.in. wyposażenie barów, środki transportu), wartości niematerialne i prawne, zapasy, środki pieniężne niezbędne do samodzielnego funkcjonowania sieci, należności i zobowiązania związane z działalnością gastronomiczną. Do sieci zostaną przyporządkowani także pracownicy (administracyjni i fizyczni), którzy następnie na zasadzie art. 23¹ Kodeksu pracy przejdą do nowo utworzonej spółki, i tym samym dojdzie do zmiany pracodawcy, którym do dnia wniesienia aportu będzie Wnioskodawca, a następnie nowa spółka z o.o. Pracownicy którzy zostaną przyporządkowani do sieci, a następnie przejdą wraz ze składnikami majątkowymi do nowej spółki będą zapewniali samodzielne funkcjonowanie wyodrębnianej części przedsiębiorstwa

Poszczególne wyżej wymienione składniki majątkowe będą organizacyjnie wyodrębnione w ramach dzisiaj prowadzonego przedsiębiorstwa i po wniesieniu aportem wyodrębnionej i zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Wnioskodawca już nie będzie prowadził działalności gastronomicznej.

Należy zatem przyjąć, że sieć barów została organizacyjnie wyodrębniona w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy.

Jak wskazano powyżej, poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do działalności sieci barów, a zatem przyjąć trzeba, że wobec tego ta część przedsiębiorstwa została również wyodrębniona finansowo w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy.

Należy także zaznaczyć, że wyodrębniona w powyższy sposób część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w postaci sieci barów może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie, a zatem odznacza się odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

W tym stanie rzeczy w opinii wnioskującego uznać należy, iż sieć barów spełnia następujące przesłanki:

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z dnia 2 grudnia 2011 r. Wnioskodawca uzupełnił powyższe stanowisko:

...a więc stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w związku z tym aport sieci barów nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami w rozumieniu ww. ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Ilekroć w ustawie o VAT jest mowa o sprzedaży, należy przez to rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 tej ustawy). Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, pod pojęciem tym należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcji zbycia", należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów", w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów - następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jest to czynność odpłatna, bowiem w zamian za wniesiony wkład niepieniężny wnoszący aport otrzymuje udziały w spółce.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zdefiniowane zostało w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, który stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach - takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o VAT mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

Dokonując analizy powyższych kryteriów, należy zwrócić uwagę, iż mówiąc o zespole składników materialnych i niematerialnych, także klientela może być niematerialnym dobrem majątkowym o określonej w konkretnej chwili wartości. Klientelę można określić jako taką właściwość przedsiębiorstwa komercyjnego, która polega na zdolności zachowania przez nie dotychczasowych i przyciągania nowych odbiorców dla oferowanych usług czy też towarów. Klientela jako dobro niematerialne o wartości majątkowej może być zbywana. Nie stanowi ona jednak w praktyce samodzielnego przedmiotu obrotu, lecz zbywana jest razem z przedsiębiorstwem, którego dotyczy.

Rozważając natomiast kwestię wyodrębnienia organizacyjnego trzeba stwierdzić, iż ma ono miejsce wtedy, kiedy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Natomiast wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Tą ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca - Spółka jawna prowadzi działalność gospodarczą w trzech niezależnych od siebie działach. Drugi dział działalności spółki to działalność gastronomiczna w ramach sieci barów szybkiej obsługi oferującej dania typu fast food i napoje prowadzonej pod odrębną własną marką handlową.

Spółka jawna zamierza objąć udziały w spółce z o.o. - w ramach podwyższenia kapitału zakładowego sp. z o.o. - w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawca zamierza wnieść sieć barów szybkiej obsługi.

Sieć barów szybkiej obsługi jest wyodrębnioną w ramach Spółki jawnej strukturą gospodarczą działającą w oparciu o przyporządkowany do niej majątek oraz pracowników.

Znak towarowy, pod którym działa wyłącznie sieć barów szybkiej obsługi, został zarejestrowany w Urzędzie Patentowym, zaś Wnioskodawca uzyskał prawo ochronne do tego znaku. Sieć barów szybkiej obsługi od początku rozpoczęcia działalności funkcjonuje pod własną nazwą.

Sieć ma odmienną i odrębną od pozostałej części działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę ofertę handlową. Są to dania typu fast food oraz napoje.

Sieć posiada własny marketing i własne narzędzia sprzedaży w barach szybkiej obsługi. Sieć barów posiada przyporządkowany do niej majątek w postaci: zarejestrowanego w Urzędzie Patentowym znaku towarowego, wyposażenia barów szybkiej obsługi, wyposażenia biurowego, środków transportu, podświetlanych paneli reklamowych, menuboardów, reklam przydrożnych. Do obsługi sieci barów w strukturze Spółki jawnej zatrudnione są oddzielne osoby, które zajmują się wyłączenie prowadzeniem sieci barów.

W ramach sieci działają bary własne oraz bary partnerów - firm obcych. Bary partnerskie są związane z siecią indywidualnymi umowami franchisingowymi. Wszelkie przychody z opłat franchisingowych i innych pochodzących od partnerów sieci są wliczane do wyniku sieci.

Do prawidłowego wyliczenia przychodów, kosztów i dochodu sieci barów w strukturze Spółki jawnej jest prowadzona wewnętrzna księgowość na subkontach, co pozwala na comiesięczne odrębne wyliczenie przychodu i kosztów całej sieci w strukturze Spółki jawnej.

Przychody barów własnych w strukturze Spółki jawnej rejestrowane są oddzielnie. Każdy bar własny posiada kasę fiskalną i generuje oddzielny raport fiskalny. Jednocześnie każdemu barowi przyporządkowane są koszty wynikające z bieżącej działalności, a więc koszty towarów handlowych i materiałów, koszty osobowe, media, czynsze, koszty usług i serwisów obcych. Do wyników sieci przyporządkowane są również wszelkie koszty związane z obsługą bieżącą sieci.

Każdy bar własny działający w ramach sieci ma odrębny tytuł do nieruchomości. Są to umowy najmu, bądź umowy o zajęciu pasa drogowego (dotyczy barów przydrożnych).

Spółka jawna zamierza objąć udziały w spółce z o.o. w ramach podwyższenia kapitału zakładowego w sp. z o.o. i pokryć je aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa - sieci barów szybkiej obsługi.

Na sieć tą składają się: majątek w postaci zarejestrowanego w Urzędzie Patentowym znaku towarowego, wyposażenia barów szybkiej obsługi, wyposażenia biurowego, środków transportu, podświetlanych paneli reklamowych, menuboardów, reklam przydrożnych. Wraz z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa do nowotworzonej spółki z o.o. przejdą także - w trybie art. 23¹ k.p. - pracownicy zatrudnieni dotychczas w Spółce jawnej do obsługi sieci barów. W ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa na nowo tworzoną spółkę z o.o. przejdą również wierzytelności i zobowiązania związane z działalnością sieci barów.

Odnosząc powyżej przywołane przepisy do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż wyodrębniona w ramach Spółki jawnej struktura gospodarcza, działająca w oparciu o przyporządkowany do niej majątek składników materialnych i niematerialnych oraz pracowników, spełnia przesłanki do uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Tym samym zamierzane przez Spółkę w przyszłości zbycie ww. zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze aportu do spółki kapitałowej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, iż opisana siec barów stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w związku z tym jej aport nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.