IBPP3/443-1009/11/PK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2011 r. (data wpływu 28 czerwca 2011 r.), uzupełniony pismem z dnia 27 września 2011 r. (data wpływu 30 września 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży biletów lotniczych jest prawidłowe.

W dniu 28 czerwca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży biletów lotniczych. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 września będący odpowiedzią na wezwanie tut organu z dnia 15 września 2011 r. znak: IBPP3/443-1009/11/PK.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zaistniałego stanu faktycznego:

Wnioskodawca zajmuje się również sprzedażą biletów lotniczych. W tym celu dokonuje zakupu biletu u przedstawiciela agencji lotniczej XX (lub bezpośrednio w linii lotniczej), po czym sprzedaje go klientowi po wyższej cenie. Podatnik otrzymuje od dostawcy biletu fakturę VAT na swoje dane, pomimo, że na bilecie widnieją dane klienta (zazwyczaj, choć nie zawsze, widnieją one także na fakturze za przedmiotowy bilet). Podatnik sprzedaje następnie ów bilet klientowi, wystawiając fakturę VAT za usługę transportową na kwotę powiększoną o swoją prowizję. Usługi polegającej na sprzedaży biletów na przeloty krajowe zostały sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 79.11.11

Przykład:

Podatnik otrzymuje od dostawcy biletu (jeżeli jest nim przedstawiciel XX, a nie bezpośrednio linia lotnicza) także (raz w miesiącu) zbiorczy wykaz należnej dostawcy opłaty za współpracę (jest ona uzależniona od liczby sprzedanych w danym miesiącu biletów oraz wartości sprzedaży. Faktura za tą opłatę nie jest przypisywana przez podatnika do każdej transakcji tylko traktowana jako ogólny koszt prowadzonej działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przyjęta przez podatnika procedura jest właściwa.

Pytanie odnosi się do:

Zdaniem Wnioskodawcy przyjęta procedura jest właściwa ponieważ w przedmiotowym zagadnieniu nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług turystycznych opodatkowanych zgodnie z art. 119 ustawy o VAT, tylko ze świadczeniem usług, o których mowa w art. 8 ustawy gdzie jako podstawę opodatkowania znajduje zastosowanie wyrażona w art. 29 ust. 1 zasada ogólna.

Zdaniem pytającego w powyższych przypadkach:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stan faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne (art. 5a ustawy).

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 i ust. 2a powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W myśl art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Przy czym od powyższej zasady ustawodawca uczynił kilka wyjątków i jeden z nich wynika z art. 83

Na mocy art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego. Stosownie do art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy, przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:

Na podstawie art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy, dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu osób - międzynarodowy bilet lotniczy, promowy, okrętowy lub kolejowy, wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera.

W przedmiotowej sprawie znaczenie dla rozstrzygnięcia jaką stawkę podatku od towarów i usług zastosować do sprzedaży biletów lotniczych, będzie miało określenie miejsca świadczenia (opodatkowania).

W rozporządzeniu z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.) Minister Finansów określił inne niż wskazano w art. 28 ustawy, miejsce świadczenia usług.

Zgodnie z § 4 pkt 1 ww. rozporządzenia, w przypadku świadczenia usług międzynarodowego transportu osób środkami transportu morskiego lub lotniczego - miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju.

Przez terytorium kraju rozumie się zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy, terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W odniesieniu natomiast do usług transportu osób świadczonych na terytorium kraju, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 (...) oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Stosownie z poz. 161 załącznika nr 3, w związku z art. 146a ust. 2 ustawy usługi z grupowania PKWiU 2008 ex 51.10.1 "Transport lotniczy pasażerski - wyłącznie przewozy lotnicze rozkładowe pasażerskie i pozarozkładowe pasażerskie" są objęte stawką podatku w wysokości 8%.

Przed przejściem do meritum sprawy tut. organ chciałby się odnieś do uwagi Wnioskodawcy, iż sprzedaż biletów nie stanowi usługi turystycznej, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Pomimo, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia usług turystki, jednak przez usługę turystyki należy rozumieć kompleksową usługę, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć.

Przepis art. 119 ustawy o VAT nie dotyczy wszelkiego rodzaju usług. Wyraźnie z niego wynika, że dotyczy jedynie usług turystyki. Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej "usług turystyki", jak to czyni choćby w przypadku "usług elektronicznych" (art. 2 pkt 26 ustawy o VAT). Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze VI Dyrektywy). Stosownie do powołanego przepisu transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Odnosząc się do treści tekstu dyrektywy w języku francuskim - "Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur", jak też w języku angielskim - "All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller", należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako "Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego". Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy Rady 2006/112/WE miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, "turystyka" to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PNN Biblioteka Gazety Wyborczej). Turystyka to także zorganizowany wyjazd poza miejsce zamieszkania (por. www.sjp.pwn.pl). Definicje usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale nie służące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A.S.Kornak "Ekonomika turystyki" PWN, Warszawa 1979, s. 159). Inną definicję proponuje S.Wołejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S.Wołejko "Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej", Ruch turystyczny - Monografie, Warszawa 1975 r., z. 15, s. 83). Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J.Altkorn "Marketing w turystyce", Warszawa 2002 r., s. 99).

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotelarstwo, gastronomia, transport mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt).

Usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

W świetle powyższego należy się zgodzić z Wnioskodawcą, iż sama sprzedaż (odsprzedaż) biletów nie może być uznana za usługę turystyczną albowiem sam transport pasażera nie wypełnia powyższych definicji usługi turystycznej.

Mając na uwadze powyższe przepisy jak też stan faktyczny trzeba stwierdzić, że usługi transportu lotniczego, których znakiem legitymacyjnym są bilety sprzedawane przez Wnioskodawcę na trasach krajowych co do zasady podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% chyba, że jest to transport lotniczy pasażerski inny niż przewozy lotnicze rozkładowe pasażerskie i pozarozkładowe pasażerskie to wtedy taka usługa podlega opodatkowaniu stawką 23%.

Jednakże mając na uwadze fakt, iż dla przedmiotowej usługi Wnioskodawca podał symbol PKWiU 79.11.11 pod którym wymieniono usługi w zakresie rezerwacji biletów i mając na uwadze, iż usługa ta nie została wymieniona w ustawie VAT ani w aktach wykonawczych do ustawy jako korzystające z preferencyjnej stawki VAT należy stwierdzić, iż usługa ta będzie podlegała opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%.

Natomiast międzynarodowy transport osób podlega opodatkowaniu stawką 0% pod warunkiem, że podatnik posiada dokumenty stanowiące dowód świadczenia tych usług

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 30 ust. 3 ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Biorąc pod uwagę powyższe należy zauważyć, że w sytuacji, gdy świadcząc usługi pośrednictwa nabywa Wnioskodawca bilety od innego podmiotu, otrzymując fakturę VAT za bilet, Wnioskodawca działa we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich tj. klientów. W związku z powyższym podstawą opodatkowania jest cała należność otrzymana od klienta - zarówno za bilet, jak i z tytułu prowizji pobieranej przez Wnioskodawcę - pomniejszona o podatek należny.

Przenosząc powyższe na przykładowe rozliczenia przedstawione przez Wnioskodawcę trzeba stwierdzić, że sposób obliczenia kwoty podatku należnego z danej transakcji będzie prawidłowy w przypadku sprzedaży biletów na przeloty międzynarodowe oraz na przeloty krajowe lecz w tym przypadku jedynie w sytuacji gdy będą to przewozy lotnicze inne niż rozkładowe pasażerskie i pozarozkładowe pasażerskie.

Stosownie do art. 106 ust. 1 i ust. 4 podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Z powyższych przepisów wynika zasada, iż sprzedaż na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą jak też podmiotom nieprowadzącym działalności gospodarczej a nie będącymi osobami fizycznymi winna być udokumentowana fakturą VAT. Natomiast w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzącym działalności gospodarczej sprzedający ma obowiązek wystawienia faktury na ich żądanie.

Dane jakie winna zawierać faktura określa rozporządzenie ministra finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360). W § 5 ust. 1 tego rozporządzenia stwierdza się, iż faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

Z powyższego przepisu wynika, że na fakturze należy wykazać m.in. kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem. Jak wskazano powyżej kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Zatem faktura za bilet winna być wystawiona na pełną kwotę wpłaty klienta.

Zgodnie z regulacjami art. 111 ust. 1 ww. ustawy podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Odnośnie zaś rozliczenia faktur otrzymanych od linii lotniczych czy też od ich przedstawicieli to należy stwierdzić, iż VAT naliczony wynikający z tych faktur będzie podlegał odliczeniu zgodnie z zasadami zawartymi w art. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT albowiem nabycie tych usług jest związane z działalności opodatkowaną Wnioskodawcy. Zgodnie z tą regulacją w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.