IBPP3/443-1004/13/EJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 sierpnia 2013 r. (data wpływu 13 sierpnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z 15 października 2013 r. (data wpływu 21 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

* w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości zawartego w zakupach związanych ze sprzedażą niepodlegającą VAT

- jest nieprawidłowe

* w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości zawartego w zakupach związanych ze sprzedażą opodatkowaną VAT jak i sprzedażą niepodlegającą VAT, w przypadku gdy nie jest możliwe wprost wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanego zarówno z czynnościami niepodlegającymi VAT, jak i opodatkowanymi stawką 8% i 23%,

* w zakresie sposobu obliczania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT,

* w zakresie prawa dokonania korekty podatku naliczonego

- jest prawidłowe.

W dniu 13 sierpnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości zawartego w zakupach związanych ze sprzedażą niepodlegającą VAT, prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości zawartego w zakupach związanych ze sprzedażą opodatkowaną VAT jak i sprzedażą niepodlegającą VAT, w przypadku gdy nie jest możliwewprost wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanego zarówno z czynnościami niepodlegającymi VAT, jak i opodatkowanymi stawką 8% i 23%, w zakresie sposobu obliczania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT oraz prawa dokonania korekty podatku naliczonego. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 15 października 2013 r. (data wpływu 21 października 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, zwany dalej "X." został utworzony z dniem 1 maja 1998 r. przez Wojewodę Zarządzeniem z 28 kwietnia 1998 r. w sprawie utworzenia Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego i nadania mu Statutu. Od 18 października 2012 r. X. utracił prawo do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w związku ze sprzedażą używanych samochodów osobowych jako środków trwałych opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Podstawą prawną działania X. są przepisy art. 116-121 ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 z późn. zm.). Prowadzona działalność X. została przyporządkowana przez GUS do pozaszkolnych form edukacji z zakresu nauki jazdy i pilotażu (PKWiU 2007:85.53Z). Ośrodek nie prowadzi kursów przygotowujących do egzaminów uprawniających uzyskanie uprawnień do prowadzenia pojazdów w poszczególnych kategoriach. X. wykonuje zadania określone w art. 117 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, a mianowicie organizuje egzaminy państwowe sprawdzające kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami. Przy realizacji tego ustawowego zadania stosuje się uregulowania wynikające z rozporządzeń wykonawczych do powołanej wyżej ustawy, wydanych przez Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej w sprawie egzaminowania osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez egzaminatorów oraz wzorów dokumentów stosowanych w tych sprawach (Dz. U. z 2012 r. poz. 955) w sprawie wysokości opłat za przeprowadzenie egzaminu państwowego oraz stawek wynagrodzenia związanych z uzyskiwaniem uprawnień przez egzaminatorów (Dz. U. z 2013 r. poz. 78 z późn. zm.) oraz Ministra Transportu w sprawie warunków wynagradzania egzaminatorów przeprowadzających egzaminy kandydatów na kierowców i kierowców (Dz. U. z 2007 r. Nr 197, poz. 1437). Zakończony wynikiem pozytywnym egzamin państwowy przeprowadzony w X. stanowi podstawę do wydania prawa jazdy określonej kategorii.

X. realizuje także inne zadania przypisane prawem. m.in. realizowane są zadania wynikające z następujących aktów prawnych:

1. Szkolenie dla kierowców, którym naliczono punkty karne za naruszenie przepisów ruchu drogowego - podstawa: art. 130 ust. 3 ustawy - Prawo o ruchu drogowym oraz § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych w sprawie postępowania z kierowcami naruszającymi przepisy ruchu drogowego (Dz. U. z 2012 r. poz. 488).

2. Kursy dokształcające kierowców wykonujących przewóz drogowy - podstawa: art. 39b ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 125, poz. 874 z późn. zm.) oraz rozporządzenie Ministra Infrastruktury w sprawie szkolenia kierowców wykonujących przewóz drogowy (Dz. U. z 2010 r. Nr 53, poz. 314 z późn. zm.).

3. Szkolenia dla kandydatów na instruktorów i instruktorów nauki jazdy - podstawa prawna: rozporządzenie Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej w sprawie szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, instruktorów i wykładowców (Dz. U. z 2012 r. poz. 1019) oraz szkolenia dla kandydatów na egzaminatorów i egzaminatorów - podstawa: rozporządzenie Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej w sprawie egzaminowania osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez egzaminatorów oraz wzorów dokumentów stosowanych w tych sprawach (Dz. U. z 2012 r. poz. 955).

4. Szkolenia w zakresie kierowania ruchem drogowym - podstawa: art. 6 ust. 3a ustawy - Prawo o ruchu drogowym oraz rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji w sprawie kierowania ruchem drogowym (Dz. U. z 2010 r. Nr 123, poz. 840).

Ponadto Wnioskodawca prowadzi inną działalność obejmującą: wynajem pomieszczeń, refundowanie mediów na najemców, organizowanie jazd sprawdzających, wynajem placu manewrowego i pojazdów pod potrzeby weryfikacji okresowych uprawnień egzaminatorów i instruktorów.

X.jest wojewódzką samorządową osobą prawną i jako jednostka sektora finansów publicznych, podlega przepisom ustawy o finansach publicznych, wykonującą zadania nałożone przez przepisy prawa publicznego i pobierającą opłaty określone przez te przepisy, a za prowadzone szkolenia wg własnych kalkulacji.

Ponadto art. 119 ust. 7 ustawy - Prawo o ruchu drogowym z 20 czerwca 1997 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.) stanowi, iż cyt. "Ośrodek prowadzi odrębnie ewidencję przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem szkolenia lub egzaminowania jako działalnością oświatową....". Równocześnie, wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2002 r. (sygn. akt I SA/Po 3219/00) działalność statutowa Ośrodków Ruchu Drogowego została określona jako działalność oświatową w rozumieniu przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.).

Według Wnioskodawcy kwalifikacja działalności w powyższych obszarach na gruncie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), przedstawia się następująco:

1. W zakresie przeprowadzania egzaminów państwowych, sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami, jak również zdefiniowanych w pkt 1 i 4 oraz w części pkt 3 dotyczącej szkoleń dla kandydatów na egzaminatorów i egzaminatorów - podlega regulacji art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT, a zatem wykonując działalność w tym zakresie Wnioskodawca nie jest uznawany za podatnika VAT,

2. Działalność zdefiniowana w pkt 2 oraz w pozostałej części pkt 3 - podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku VAT,

3. Pozostała działalność w zakresie: wynajmu pomieszczeń, refundacji mediów na najemców, organizowania jazd sprawdzających, wynajmu placu manewrowego i pojazdów ria potrzeby weryfikacji okresowej uprawnień egzaminatorów i instruktorów - podlega opodatkowaniu stawką 8,00% i 23,00%.

Udział przychodów Wnioskodawcy podlegający regulacji art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT, w okresie od 18 października 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. stanowił w strukturze łącznych przychodów (niepodlegających opodatkowaniu VAT, zwolnionych z VAT i opodatkowanych stawką 8,00% oraz 23,00%) - 96,40%, zaś za okres I półrocza 2013 r. - 98,09%.

Wnioskodawca stosuje określenie "przychody", a nie "obroty", gdyż dla zagadnień przedstawionych w niniejszym wniosku ma to istotne znaczenie - w świetle ustawy o podatku VAT określenie "obrót" nie odnosi się do czynności, które nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT, czyli czynności niepodlegające VAT.

Nadmienia się, że w ewidencji księgowej zarówno wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, jak i ponoszone wydatki (koszty) wydziela się według rodzaju czynności (działalności) - zgodnie z art. 119 ust. 7 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 z późn. zm.).

Dotychczas Wnioskodawca rozliczał podatek naliczony w następujący sposób:

1. Bezpośrednio przypisywał koszty (wydatki) odpowiednio do sprzedaży (czynności) opodatkowanej, i na tej podstawie alokował do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną (czynnościami opodatkowanymi),

2. Nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego przy kosztach (wydatkach) bezpośrednio związanych ze sprzedażą zwolnioną z VAT (czynnościami zwolnionymi z VAT),

3. Nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego przy kosztach (wydatkach) bezpośrednio związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu VAT (czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT),

4. Podatek naliczony od pozostałych kosztów (wydatków), które w sposób jednoznaczny nie można przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT lub zwolnionych z VAT lub niepodlegających VAT- Wnioskodawca nie odlicza, z uwagi na fakt, iż przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku VAT za okres od 18 października 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. (do stosowania w roku 2013 r. na podstawie art. 90 ust. 4 ustawy o podatku VAT) w liczniku przyjęto przychód podlegający opodatkowaniu stawką 8,00% i 23,00%, zaś do podstawy (w mianowniku) przyjęto przychód niepodlegających opodatkowaniu VAT, zwolniony z VAT i opodatkowany stawką 8,00% i 23,00%. W ten sposób ustalona proporcja wyniosła 1,704% (po zaokrągleniu 2,00%), co w konsekwencji - w oparciu o art. 90 ust. 10 pkt 2 Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Obecnie Wnioskodawca, po prześledzeniu ukształtowanej ostatnio linii orzecznictwa sądowego powziął wątpliwość co do poprawności dotychczas obliczanej proporcji i zamierza przyjąć w tym zakresie następująca metodę:

- proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku VAT zamierza ustalać jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych stawką 8,00% i 23,00% w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności opodatkowanych stawką 8,00% i 23,00% oraz czynności, które są zwolnione z VAT. Do obliczenia proporcji Wnioskodawca nie będzie przyjmował wielkości rocznego obrotu z tytułu czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Ponadto, zamierza dokonywać pełnego odliczenia podatku naliczonego przy kosztach (wydatkach) bezpośrednio związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu VAT (czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT), jak również odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego - przy kosztach (wydatkach) związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną VAT (czynnościami opodatkowanymi VAT) oraz równocześnie ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu VAT (czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT).

Poprawność zaprezentowanego powyżej poglądu ma odzwierciedlenie m.in. w powziętej Uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości, zawartego w kosztach (wydatkach) jednoznacznie związanych ze sprzedażą niepodlegającą VAT (czynnościami niepodlegającymi VAT).

2. Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości, zawartego w kosztach (wydatkach) związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną (czynnościami opodatkowanymi VAT) jak i sprzedażą niepodlegającą VAT (czynnościami niepodlegającymi VAT).

3. Czy prawidłowy jest sposób obliczania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), przy uwzględnieniu w mianowniku sprzedaży (czynności) opodatkowanej stawką 8,00% i 23,00% oraz sprzedaży (czynności) zwolnionej z VAT z pominięciem sprzedaży (czynności) niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

4. Czy Wnioskodawca może dokonać korekty podatku naliczonego, przyjmując stosowanie proporcji opisanej w zapytaniu nr 3, w sytuacji, gdy do tej pory stosował proporcję w inny sposób.

Stanowisko Wnioskodawcy (uzupełnione pismem z 15 października 2013 r.):

Zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 90 ustawy o VAT w zakresie kwalifikowania wydatków, podstawową zasadą, którą wskazuje ustawodawca przy odliczaniu podatku naliczonego, jest bezpośrednia alokacja kosztów (wydatków) do czynności (sprzedaży) dającej prawo do odliczenia (czyli opodatkowanych) oraz do czynności (sprzedaży) nie dających takiego prawa (czyli zwolnionych). I w tej części Wnioskodawca nie ma wątpliwości.

Natomiast wątpliwość pojawia się, w momencie stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku VAT, w przypadku gdy dla danych kosztów (wydatków) poniesionych przez Wnioskodawcę, nie będzie możliwe wprost wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, zwolnionymi z VAT i opodatkowanymi stawką 8% i 23% oraz w przypadku wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Podobne wątpliwości pojawiają się z chwilą, gdy nie jest możliwe wprost wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanego zarówno z czynnościami niepodlegających opodatkowaniu VAT, jak i opodatkowanych stawką 8% i 23%.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż do prawidłowego obliczenia proporcji na podstawie uregulowań art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku VAT - proporcja powinna być obliczona z pominięciem przychodów uzyskanych z tytułu wykonywania przez X. czynności podlegających regulacji art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT, a więc w tym zakresie, w którym Wnioskodawca nie jest uznawany za podatnika VAT. W tej kwestii wypowiedział się m.in. NSA w składzie 7 sędziów w uchwale z 24 października 2011 r. wskazując jednoznacznie w punkcie 8.10., że "ustawodawca krajowy świadomie postanowił, aby przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, nie była uwzględniana wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu". Następnie w punkcie 8.11. NSA wskazuje, że "Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., ISK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzeczy dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 ustawy o VAT)". I dalej w punkcie 8.12. "W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalić proporcje sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

Mając na uwadze powyższe, przy obliczaniu proporcji, Wnioskodawca zamierza przyjąć w tym zakresie następującą metodę:

- proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku VAT zamierza ustalać jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych stawką 8% i 23% w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności opodatkowanych stawką 8% i 23% oraz czynności, które są zwolnione z VAT. Do obliczenia proporcji Wnioskodawca nie będzie "przyjmował wielkości rocznego obrotu z tytułu czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT".

Ponadto, zamierza dokonywać pełnego odliczenia podatku naliczonego przy kosztach (wydatkach) bezpośrednio związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu VAT (czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT), jak również odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego - przy kosztach (wydatkach) związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną VAT (czynnościami opodatkowanymi VAT) oraz równocześnie ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu VAT (czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT).

W świetle powyższego wskazano, że wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego mają istotny wpływ na jego zobowiązania podatkowe i dlatego za zasadne uznano skierowanie zapytań sformułowanych w niniejszym wniosku, w celu zapewnienia poprawności rozliczenia podatku naliczonego.

Wnioskodawca w piśmie z 15 października 2013 r. uzupełnił stanowisko w zakresie pytania nr 4, wskazując, że jest uprawniony do dokonania korekty podatku naliczonego przyjmując stosowanie proporcji uwzględniającej w mianowniku sprzedaż opodatkowaną oraz sprzedaż zwolnioną z VAT, z pominięciem sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się:

* w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości zawartego w zakupach związanych ze sprzedażą niepodlegającą VAT

- za nieprawidłowe

* w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości zawartego w kosztach związanych ze sprzedażą opodatkowaną VAT jak i sprzedażą niepodlegającą VAT, w przypadku gdy nie jest możliwe wprost wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanego zarówno z czynnościami niepodlegającymi VAT, jak i opodatkowanymi stawką 8% i 23%,

* w zakresie sposobu obliczania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT,

* w zakresie prawa dokonania korekty podatku naliczonego

- za prawidłowe.

W myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych VAT.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT, czynności zwolnione z podatku VAT oraz czynności opodatkowane VAT stawką 8% i 23%.

Wątpliwość Wnioskodawcy wzbudza prawidłowość liczenia proporcji na podstawie art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT jak również prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, jak i czynnościami opodatkowanymi VAT i niepodlegającymi VAT, w sytuacji gdy nie jest możliwe wprost wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanego z tymi kategoriami czynności.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż jeśli Wnioskodawca dokonuje zakupów, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, to zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy, będącemu podatnikiem VAT, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części w jakiej zakupy te służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania dokonanych zakupów do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy o VAT, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 cyt. ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W art. 90 ust. 4 ustawy o VAT wskazano, iż proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy), a także obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Stosownie natomiast do zapisu art. 90 ust. 10 ustawy o VAT w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż z unormowań zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności: opodatkowanych, zwolnionych od podatku, czy też niepodlegających opodatkowaniu.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego zawarte w art. 90 ustawy znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegajacych opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej ustaw.

Zatem czynności pozostające poza zakresem działania ustawy o podatku od towarów i usług, nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

W odniesieniu więc do zakupów dotyczących działalności opodatkowanej, zwolnionej i działalności w ogóle niepodlegającej opodatkowaniu w sytuacji gdy nie jest możliwe wyodrębnienie kwot przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności, pozostaną do rozliczenia wyłącznie czynności w stosunku do których podatnik może odliczać naliczony podatek od towarów i usług oraz czynności zwolnione w stosunku do których prawo takie mu nie przysługuje. Tę zaś sytuację w pełni reguluje przepis art. 90 ust. 2 i ust. 10 ustawy o VAT.

Zatem, w celu wyliczenia proporcji, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca pominie sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu, uwzględniając jedynie stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem, tj. opodatkowanej i zwolnionej. Tak ustalona proporcja będzie podstawą do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków mających związek z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT należy ustalać jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności opodatkowanych oraz czynności zwolnionych z VAT. Do obliczenia proporcji Wnioskodawca nie będzie przyjmował wielkości rocznego obrotu z tytułu czynności niepodlegajacych opodatkowaniu.

Jak wyżej wskazano, czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym ustawy o VAT, tj. pozostają poza zakresem działania ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie stanowią obrotu w rozumieniu tejże ustawy.

W świetle powołanego na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie zakupów, które związane będą wyłącznie z czynnościami niepodlegajacymi opodatkowaniu VAT.

Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż zamierza dokonywać pełnego odliczenia podatku naliczonego przy wydatkach bezpośrednio związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 24 października 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) wskazał, że "za w pełni aktualną i trafną należy uznać linię orzeczniczą NSA, z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Zdaniem NSA, za trafne należy uznać stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatnikowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że pełne prawo do odliczenia podatku przysługuje w stosunku do zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi opodatkowaniu, wyłącznie w sytuacji gdy podatnik nie ma możliwości przyporządkowania ich do określonych rodzajów czynności.

W świetle powołanego wyżej orzeczenia NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż zamierza dokonywać pełnego odliczenia podatku naliczonego przy zakupach związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną VAT (czynnościami opodatkowanymi VAT), jak również ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu VAT (czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT), w sytuacji gdy nie będzie możliwe wprost wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi kategoriami wykonywanych czynności.

Z treści wniosku wynika, że dotychczas Wnioskodawca rozliczał podatek naliczony m.in. proporcją, obliczoną w ten sposób, że w liczniku przyjmowano przychód podlegający opodatkowaniu stawką 8% i 23%, zaś do podstawy (w mianowniku) przyjęto przychód niepodlegający opodatkowaniu, zwolniony z VAT i opodatkowany stawką 8% i 23%.

Tak ustalony sposób obliczania proporcji był nieprawidłowy, co wynika z uzasadnienia niniejszej interpretacji.

Wobec powyższego, Wnioskodawcy przysługuje prawo do dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach wynikających z przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, przyjmując stosowanie proporcji obliczonej już w sposób prawidłowy na podstawie art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Stosownie do przepisu art. 86 ust. 10 pkt 1 powołanej ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, w myśl art. 86 ust. 11, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na podstawie art. 86 ust. 13 cyt. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W myśl art. 86 ust. 15 ustawy o VAT, do uprawnienia, o którym mowa w powołanym ust. 13 stosuje się odpowiednio art. 81b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Wnioskodawca może zatem obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W konsekwencji powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je:

* w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości zawartego w kosztach związanych ze sprzedażą niepodlegającą VAT

- za nieprawidłowe

* w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości zawartego w zakupach związanych ze sprzedażą opodatkowaną VAT jak i sprzedażą niepodlegającą VAT, w przypadku gdy nie jest możliwe wprost wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanego zarówno z czynnościami niepodlegającymi VAT, jak i opodatkowanymi stawką 8% i 23%,

* w zakresie sposobu obliczania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT,

* w zakresie prawa dokonania korekty podatku naliczonego

- za prawidłowe.

Końcowo wskazać należy, iż w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny prawidłowości przyporządkowania wymienionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności - opodatkowanej, zwolnionej oraz będącej poza zakresem opodatkowania, a także przyporządkowania wymienionych wydatków do wszystkich trzech obszarów działalności Wnioskodawcy. Przedstawione we wniosku przyporządkowanie przyjęto jako element stanu faktycznego, natomiast ocena prawidłowości i zasadności przyjętego przez Wnioskodawcę podziału wydatków może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.