IBPP2/4512-892/15/KO - Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania robót budowlanych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 października 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania robót budowlanych - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania robót budowlanych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Aktualnie Spółka planuje podpisać umową na usługę budowlaną z inną polską spółką będącą również czynnym podatnikiem VAT.

Zgodnie z planowanymi zapisami umowy przedmiotem umowy mają być kompleksowe roboty budowlane polegające na wykonaniu ekranów przeciwolśnieniowych na wskazanych obiektach. Okres trwania umowy będzie wynosił około kilkanaście miesięcy. Forma wynagrodzenia za wykonanie umowy została ustalona jako kosztorysowe. Zgodnie z kontraktem w trakcie trwania umowy Spółka ma prawo do ubiegania się o płatności na podstawie tzw. PŚP (Przejściowych Świadectw Płatności) wystawianych w okresach miesięcznych. PŚP ma być wystawiane przez zamawiającego do 28 dni od otrzymania przez niego wniosku Spółki o wystawienie PŚP. Na podstawie PŚP zgodnie z umową Spółka ma dopiero prawo wystawić fakturę za dany okres.

Roboty mają być wykonywane zgodnie z Harmonogramem robót stanowiącym załącznik do kontraktu. Kontrakt stanowi, iż dokonanie odbioru robót częściowego/warunkowego nie stanowi wyrazu akceptacji/zadowolenia odbierającego, jak również nie stanowi potwierdzenia wykonania świadczenia, albowiem Roboty objęte umową mogą być przyjęte wyłącznie w całości i wyłącznie w formie protokołu odbioru całości robót.

Punkt 9.2.2 kontraktu stanowić ma, iż Spółka będzie miała prawo wystawić faktury za realizację zakresu robót jedynie na podstawie PŚP zatwierdzonych przez Zlecającego. Kwota należna z tytułu wykonanych robót wynika z kwot określonych przez zamawiającego na PŚP. Zdarzyć się więc może, iż za prace w wykonane w październiku 2015 Spółka otrzyma od zamawiającego PŚP w styczniu 2016 i w tym dopiero miesiącu Spółka wystawi fakturę VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W jakim momencie powstanie obowiązek podatkowy związany wystawieniem faktury przez Spółkę w styczniu 2016 r. na podstawie PŚP za prace wykonane w listopadzie 2015.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym powyżej przypadku obowiązek podatkowy powstanie na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 3a, w styczniu 2016 r., czyli w terminie wystawienia faktury. Spółka nie ma możliwości wcześniejszego wystawienia faktury, gdyż Spółka nie zna kwoty należnej, a Zleceniodawca nie odebrał (przyjął) usługi. Powyższe potwierdzają tezy wyroku WSA w Warszawie sygn. Akt I/SA/Wr 329/15 z dnia 2015.05.29, który stanowi, iż postanowienia umowne mogą mieć znaczenie dla sposobu opodatkowania podatkiem VAT w tym także dla kwestii momentu rozpoznania obowiązku podatkowego. Ponadto powyższy wyrok przywołuje bogate orzecznictwo ETS np. C-392/11, C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, z którego to wynika, iż daną usługę może charakteryzować szereg elementów. Jeśli więc z charakteru świadczenia wynikać będzie, że obowiązek spółki nie będzie polegać tylko na wykonaniu usługi, a również polegać będzie na wystąpienie o PŚP i otrzymaniu zatwierdzonego PŚP przez Zleceniodawcę to usługa zostaje wykonana w chwili spełnienia wszystkich czynności stanowiącej jej zakres.

Podobne stanowisko spotkać można w piśmiennictwie, w którym akcentuje się to, że strony mogą wykonanie usługi uzależnić od pewnego zdarzenia, czy wystąpienia pewnych okoliczności, które będą bezpośrednim skutkiem wykonanych przez podatnika czynności (por. Komentarz do VAT pod red. T. Michalika, wydanie 11, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2015 r., s. 315). W konsekwencji uznaje się, że moment wykonania usługi powinien być ustalany z uwzględnieniem realizacji wszystkich postanowień umowy, w której strony określają czynności usługodawcy, które ma on do wykonania w ramach określonej usługi, jak również faktu akceptacji ich wykonania przez usługobiorcę, np. zatwierdzenie dokumentacji, podpisanie protokołu odbioru etc. (por. Leksykon VAT pod red. J. Zubrzyckiego, tom 1, s. 564, oficyna wydawnicza Unimex, Wrocław 2014).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy).

W myśl art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Natomiast stosownie do art. 19a ust. 7 ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy).

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

W świetle art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit.a.

Należy stwierdzić, że istotnym z punktu widzenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla realizacji usług budowlanych jest prawidłowe określenie momentu wykonania tych usług. W świetle powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

Należy zauważyć, że usługi wykonania robót budowlanych charakteryzują się stałym i powtarzalnym zachowaniem osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Usługi budowlane są usługami rezultatu, których istotą jest zobowiązanie do wykonania oznaczonego w umowie dzieła, przy czym realizacja takiej umowy powinna być uwieńczona konkretnym i sprawdzalnym skutkiem, który jako taki podlega wynagrodzeniu.

W przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych, dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, niezwykle istotnym jest (poza terminem zapłaty) rozpoznanie momentu, w którym usługa została wykonana, czy też może zostać uznana za wykonaną, bowiem wykonanie usługi jest drugim, po zapłacie, elementem decydującym o momencie powstania obowiązku podatkowego.

Prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych ma istotne znaczenie dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług. O wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, tzn. rzeczywiste ich wykonanie, zgodne ze złożonym zamówieniem, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych czy Przejściowego Świadectwa Płatności. Zatem nie ma żadnej podstawy do tego, aby utożsamiać datę "wykonania usługi" z dniem podpisania dokumentu świadczącego o przyjęciu robót budowlanych. Ustawodawca nie wiąże tych pojęć z żadnym z przepisów art. 19a ustawy.

Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony. W branży budowlanej, przyjętą przez strony praktyką jest podpisywanie protokołów zdawczo-odbiorczych, potwierdzających wykonanie całości lub części prac przez wykonawcę. Z protokołu wynika zazwyczaj, kto i jakie prace wykonał, kiedy zostały wykonane oraz kiedy zostały przyjęte przez drugą stronę. Protokół zdawczo-odbiorczy potwierdza więc fakt wykonania tych usług, jednak nie przesądza o terminie i zakresie ich wykonania.

Formułując przepisy ustawy o VAT, obowiązujące od 1 stycznia 2014 r. ustawodawca oderwał treść ustawy podatkowej w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych od innych regulacji prawa. Ma to związek z pełniejszą implementacją Dyrektywy, przepisy Dyrektywy nie odnoszą bowiem wykonania usług budowlanych do protokołu odbioru robót.

Zgodnie z ustawą dla celów powstania obowiązku podatkowego wykonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania. W konsekwencji, postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu usługi za wykonaną pozostają bez znaczenia dla ww. celów, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

"Wykonanie usługi" następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę budowlaną oraz zgłoszenie tego faktu inwestorowi, z wezwaniem go do odbioru wykonanych prac budowlanych. Samo sporządzenie Przejściowego lub Ostatecznego Świadectwa Płatności stanowi jedynie potwierdzenie wykonania usługi.

Należy zauważyć, że WSA w wyroku z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1664/14 wskazał, że "prawdą jest, że w art. 3 pkt 13 wspomnianej ustawy (prawo budowlane) wśród dokumentacji budowy wymienia się protokoły odbiorów, jednakże dokument ten ma wyłącznie charakter potwierdzający wykonanie usługi. Nie decyduje on natomiast kiedy usługa została wykonana, a jedynie kiedy strony umowy uznały ją za wykonaną. Uznanie przez strony umowy usługi za wykonaną może mieć znaczenie dla stosunków cywilnoprawnych, lecz nie dla relacji prawnopodatkowych. Okoliczność, że z czynności odbioru sporządzany jest protokół (o którym mowa w art. 3 pkt 13 prawa budowlanego), który stanowi część dokumentacji budowy i jest pokwitowaniem spełnienia świadczenia i podstawą dokonania rozliczeń stron, nie wynika że data podpisania tego protokołu stanowi datę wykonania usługi".

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka planuje podpisać umowę na usługę budowlaną. Zgodnie z planowanymi zapisami umowy przedmiotem umowy mają być kompleksowe roboty budowlane polegające na wykonaniu ekranów przeciwolśnieniowych na wskazanych obiektach. Okres trwania umowy będzie wynosił około kilkanaście miesięcy. Forma wynagrodzenia za wykonanie umowy została ustalona jako kosztorysowe. Zgodnie z kontraktem w trakcie trwania umowy Spółka ma prawo do ubiegania się o płatności na podstawie tzw. PŚP (Przejściowych Świadectw Płatności) wystawianych w okresach miesięcznych. PŚP ma być wystawiane przez zamawiającego do 28 dni od otrzymania przez niego wniosku Spółki o wystawienie PŚP. Na podstawie PŚP zgodnie z umową Spółka ma dopiero prawo wystawić fakturę za dany okres. Roboty mają być wykonywane zgodnie z Harmonogramem robót stanowiącym załącznik do kontraktu. Kontrakt stanowi, iż dokonanie odbioru robót częściowego/warunkowego nie stanowi wyrazu akceptacji/zadowolenia odbierającego, jak również nie stanowi potwierdzenia wykonania świadczenia, albowiem Roboty objęte umową mogą być przyjęte wyłącznie w całości i wyłącznie w formie protokołu odbioru całości robót. Punkt 9.2.2 kontraktu stanowić ma, iż Spółka będzie miała prawo wystawić faktury za realizację zakresu robót jedynie na podstawie PŚP zatwierdzonych przez Zlecającego. Kwota należna z tytułu wykonanych robót wynika z kwot określonych przez zamawiającego na PŚP. Zdarzyć się więc może, iż za prace w wykonane w październiku 2015 r. Spółka otrzyma od zamawiającego PŚP w styczniu 2016 r. i w tym dopiero miesiącu Spółka wystawi fakturę VAT.

Biorąc pod uwagę opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny tut. Organ stwierdza, że za moment wykonania ww. robót budowlanych należy przyjąć chwilę faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący tę usługę oraz zgłoszenie tego faktu Zlecającemu, z wezwaniem go do odbioru wykonywanych prac, w konsekwencji momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę robót budowlanych, będzie, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, moment wystawienia przez Spółkę dla Zlecającego faktury VAT na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, dokumentującej wykonanie prac przez Spółkę w przyjętym okresie sprawozdawczym. W przypadku natomiast, gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w związku z art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, moment wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac. W przypadku, gdy faktura nie zostanie wystawiona, momentem powstania obowiązku podatkowego będzie upływ terminu wystawienia faktury, określony w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT (upływ 30 dni od dnia wykonania robót budowlanych, który nie jest tożsamy z dniem wystawienia dokumentu o nazwie Przejściowe Świadectwo Płatności).

Zaznaczyć należy jednocześnie, że jak wcześniej wskazano, dniem wykonania usług budowlanych będzie dzień faktycznego wykonania tych usług. Bez wpływu natomiast na moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych pozostają uregulowania (procedury) łączące strony umowy, określające daty i terminy sporządzania odpowiedniej dokumentacji wykonawczej, na podstawie której następują wzajemne rozliczenia.

Z tego też względu nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstanie w styczniu 2016 r., czyli w terminie wystawienia faktury.

Wskazany przez Wnioskodawcę wyrok WSA we Wrocławiu z 29 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 329/15 odnosi się do sytuacji, w której spółka świadczy specjalistyczne usługi naprawy urządzeń elektronicznych m.in. telefonów komórkowych i sprzętu IT (usługi serwisowe), a więc dotyczy innego zdarzenia niż przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów zaistniałego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.