IBPP2/4512-814/15/WN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 września 2015 r. (data wpływu 18 września 2015 r.), uzupełnionym pismem z 23 listopada 2015 r. (data wpływu 26 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na całość usługi związanej z wykonaniem kompleksowej instalacji ogrzewania budynku mieszkalnego z wykorzystaniem gruntowej pompy ciepła, w przypadku gdy część instalacji znajduje się poza bryłą budynku - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na całość usługi związanej z wykonaniem kompleksowej instalacji ogrzewania budynku mieszkalnego z wykorzystaniem gruntowej pompy ciepła, w przypadku gdy część instalacji znajduje się poza bryłą budynku.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 23 listopada 2015 r. (data wpływu 26 listopada 2015 r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 13 listopada 2015 r. znak: IBPP2/4512-814/WN.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towaru i usług. Zajmuje się głównie wykonywaniem przewiertów sterowanych HDD. Od 2013 r. wprowadzona została nowa usługa "zabudowa dolnego źródła ciepła" do zasilania pomp ciepła, polegająca na wykonaniu studni i poprowadzeniu z niej odwiertów ukośnych pod kątem 35 - 65 stopni o długości do 40 mb., w promieniu 360 stopni.

Do tej pory Spółka wykonywała jedynie usługę zabudowy dolnego źródła ciepła, dla której stosowała stawkę podatku VAT w wysokości 23%, obecnie zamierza wykonywać usługi związane z zabudową dolnego źródła ciepła wraz z montażem pompy ciepła oraz wykonaniem instalacji centralnego ogrzewania.

Spółka ma zamiar podpisać umowę z klientem na dostawę, montaż pompy ciepła oraz wykonanie instalacji ogrzewania.

Będzie to usługa kompletna, a wykonana instalacja będzie służyła do ogrzewania budynku mieszkalnego z wykorzystaniem pompy ciepła. Usługa ta będzie wykonana w ramach budowy jednorodzinnego domu o powierzchni użytkowej mniejszej niż 300 m², czyli zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem budowlanym zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Usługa będzie wykonana w obiekcie budowlanym zaliczonym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zgodnie z art. 41 ust. 12a-12b ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. Budynek rodzinny zalicza się do grupy budynków mających PKOB 11.

Część instalacji, tj. wykonanie dolnego źródła koniecznego do pracy pompy ciepła będzie znajdowała się poza budynkiem mieszkalnym (jednakże część sond zasilających znajdować się będzie pod budynkiem), lecz do prawidłowej pracy instalacji niezbędna jest zarówno część wykonana w wewnątrz jak i zewnątrz budynku, ponieważ części te są połączone ze sobą nierozerwalnie w sensie materialnym i technologicznym. Instalacja zewnętrzna stanowi zgodnie z zasadą działania pompy ciepła niezbędny element technologiczny dla użytkownika obiektu mieszkalnego. Żaden z elementów tej instalacji nie może funkcjonować niezależnie. Każdy z elementów instalacji zarówno w budynku jak i poza jego bryłą jest niezbędny do funkcjonowania instalacji.

Poza bryłą budynku znajdzie się studnia z odwiertami czyli dolne źródło ciepła, z której będzie należało przenieść ciepło z gruntu przy pomocy pompy ciepła do wnętrza budynku. Bez wykonania zabudowy dolnego źródła, pompa ciepła nie może funkcjonować, ponieważ część zewnętrzna i wewnętrzna instalacji będzie połączona ze sobą nierozerwalnie w sensie materialnym i technologicznym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka może zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 8% na całość usługi związanej z wykonaniem kompleksowej instalacji ogrzewania budynku mieszkalnego z wykorzystaniem gruntowej pompy ciepła, w przypadku gdy część instalacji znajduje się poza bryłą budynku, lecz obie części połączone są ze sobą nierozerwalnie.

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w ww. piśmie z 23 listopada 2015 r.):

Zdaniem Wnioskodawcy, zasadne jest zastosowanie stawki podatku VAT w wysokości 8% na całość usługi związanej z wykonaniem kompleksowej instalacji ogrzewania budynku mieszkalnego z wykorzystaniem gruntowej pompy ciepła, w przepadku gdy część instalacji znajduje się poza bryłą budynku, lecz obie części są ze sobą połączone nierozerwalnie, ponieważ instalacja ogrzewania oparta na pompach ciepła, pomimo iż jej część znajduje się na zewnątrz budynku, opiera się na takich samych zasadach co tradycyjne instalacje ogrzewania, dla których istnieje możliwość zastosowania stawki VAT 8%, o ile są to instalacje centralnego ogrzewania wykonane w budynkach mieszkalnych lub lokalach mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza odpowiednio 300 m² i 150 m² (warunek w przedstawionym zdarzeniu zostanie spełniony).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przez towary - stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast, w myśl art. 146a ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Na mocy art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - art. 41 ust. 12a ustawy - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Artykuł 41 ust. 12b ustawy stanowi, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

* budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,

* lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (...). Natomiast "budować" to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.) wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Podkreślić należy, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego. Decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

W tym miejscu nadmienić należy, że zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę w wysokości 7% VAT stosowało się m.in. w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Ustawodawca nie zrezygnował z posługiwania się w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług pojęciem infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, gdyż art. 146 ustawy nie został uchylony, a zawarte w nim definicje stanowią nadal obowiązujący tekst ustawy. Jednakże przewidziana na jego podstawie możliwość stosowania obniżonej do 7% stawki dla tego typu robót, ustała z dniem 1 stycznia 2008 r.

W myśl art. 146 ust. 2 ustawy, przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu, stosownie do zapisu art. 146 ust. 3 ustawy obejmuje:

- jeżeli były one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że od 1 stycznia 2008 r. nastąpiła zmiana przepisów prawa w zakresie opodatkowania infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Zmieniono stan prawny wynikający z art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w ramach którego budownictwo mieszkaniowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą podlegało opodatkowaniu obniżoną stawką w wysokości 7% VAT. Aktualnie zaś do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosuje się stawkę obniżoną w wysokości 8% VAT, natomiast infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu opodatkowana jest podstawową stawką podatku w wysokości 23% VAT.

Przy czym, warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: do dostawy, budowy, przebudowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, przebudowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Ponadto w przedmiotowej sprawie istotnym jest, że utrata mocy przepisu przejściowego, tj. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy, z dniem 31 grudnia 2007 r. spowodowała, iż do robót związanych z obiektami infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu zastosowanie ma podstawowa, 23% stawka podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zajmuje się głównie wykonywaniem przewiertów sterowanych HDD. Od 2013 r. wprowadzona została nowa usługa "zabudowa dolnego źródła ciepła" do zasilania pomp ciepła, polegająca na wykonaniu studni i poprowadzeniu z niej odwiertów ukośnych pod kątem 35 - 65 stopni o długości do 40 mb., w promieniu 360 stopni.

Do tej pory Spółka wykonywała jedynie usługę zabudowy dolnego źródła ciepła, dla której stosowała stawkę podatku VAT w wysokości 23%, obecnie zamierza wykonywać usługi związane z zabudową dolnego źródła ciepła wraz z montażem pompy ciepła oraz wykonaniem instalacji centralnego ogrzewania. Spółka ma zamiar podpisać umowę z klientem na dostawę, montaż pompy ciepła oraz wykonanie instalacji ogrzewania. Będzie to usługa kompletna, a wykonana instalacja będzie służyła do ogrzewania budynku mieszkalnego z wykorzystaniem pompy ciepła. Usługa ta będzie wykonana w ramach budowy jednorodzinnego domu o powierzchni użytkowej mniejszej niż 300 m², czyli zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem budowlanym zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Usługa będzie wykonana w obiekcie budowlanym zaliczonym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zgodnie z art. 41 ust. 12a-12b ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. Budynek rodzinny zalicza się do grupy budynków mających PKOB 11.

Część instalacji, tj. wykonanie dolnego źródła koniecznego do pracy pompy ciepła będzie znajdowała się poza budynkiem mieszkalnym (jednakże część sond zasilających znajdować się będzie pod budynkiem), lecz do prawidłowej pracy instalacji niezbędna jest zarówno część wykonana wewnątrz jak i na zewnątrz budynku, ponieważ części te są połączone ze sobą nierozerwalnie w sensie materialnym i technologicznym. Instalacja zewnętrzna stanowi zgodnie z zasadą działania pompy ciepła niezbędny element technologiczny dla użytkownika obiektu mieszkalnego. Żaden z elementów tej instalacji nie może funkcjonować niezależnie. Każdy z elementów instalacji zarówno w budynku jak i poza jego bryłą jest niezbędny do funkcjonowania instalacji.

Poza bryłą budynku znajdzie się studnia z odwiertami czyli dolne źródło ciepła, z której będzie należało przenieść ciepło z gruntu przy pomocy pompy ciepła do wnętrza budynku. Bez wykonania zabudowy dolnego źródła, pompa ciepła nie może funkcjonować, ponieważ część zewnętrzna i wewnętrzna instalacji będzie połączona ze sobą nierozerwalnie w sensie materialnym i technologicznym.

Należy zaznaczyć, że ze stawki preferencyjnej korzysta wyłącznie budowa a także inne wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT czynności dotyczące budynków, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Obniżona stawka podatku nie obejmuje więc elementów infrastruktury towarzyszącej, wykonywanych poza bryłą budynku.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe, jak również powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku robót polegających na wykonaniu instalacji ogrzewania wewnątrz budynku mieszkalnego wykonywanych w ramach budowy tego budynku, zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 146a pkt 2 tej ustawy. Natomiast ta preferencyjna stawka podatku nie ma zastosowania do robót dotyczących infrastruktury towarzyszącej wykonywanych poza bryłą budynku, gdyż roboty te podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku w wysokości 23% na podstawie przepisu art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Prawidłowość powyższego rozstrzygnięcia znajduje swoje oparcie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 7/12 gdzie Sąd stwierdził, że obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) i w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799) nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem.

Naczelny Sąd Administracyjny w ww. uchwale zajął również stanowisko co do możliwości podziału robót wykonywanej instalacji. Sąd ten stwierdził, że kwestię możliwości rozdzielenia należy odnosić do robót, nie zaś do możliwości funkcjonowania budynku, czy też funkcjonalnego związania infrastruktury z budynkiem. Fizycznie, jeśli chodzi o wykonywane prace, rozdzielenie takie jest możliwe i stosowane, gdyż bardzo często jeden podmiot wykonuje roboty budowlane dotyczące budynku, a inny, wyspecjalizowany, w uzgodnieniu z dysponentem sieci, wykonuje przyłącza (vide również wyroki NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1189/11 i z dnia 27 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1387/10).

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zmiana któregokolwiek z elementów zdarzenia przyszłego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że interpretacja traci swoją ważność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.