IBPP2/4512-562/16-3/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 lipca 2016 r. (data wpływu 20 lipca 2016 r.), uzupełnionym pismem z 29 września 2016 r. (data wpływu 4 października 2016 r.), oraz pismem z 8 listopada 2016 r. (data wpływu 15 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego m.in. dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

* nieprawidłowe w zakresie uznania, że przekazanie nieruchomości oraz przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów bądź obniżenie kapitału zakładowego w drodze zmniejszenia wartości nominalnej udziałów w Spółce nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu,

* prawidłowe w zakresie opodatkowania przekazania nieruchomości oraz przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W dniu 20 lipca 2016 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji usług w zakresie uznania, że przekazanie nieruchomości oraz przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów bądź obniżenie kapitału zakładowego w drodze zmniejszenia wartości nominalnej udziałów w Spółce nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu oraz opodatkowania przekazania nieruchomości oraz przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 29 września 2016 r. (data wpływu 4 października 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 20 września 2016 r. znak: IBPB-1-1/4510-260/16-1/SG, IBPB-2-1/4514-420/16-1/JWe, IBPB-2-1/4514-421/16-1/JWE, IBPP2/4512-562/16-1/IK oraz pismem z 8 listopada 2016 r. (data wpływu 15 listopada 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 24 października 2016 r. znak: IBPP2/4512-562/16-2/IK.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest komunalną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością o kapitale zakładowym w wys. 4.185.097,00 zł, której jedynym wspólnikiem jest Gmina S. (Gmina). Gmina posiada 547 udziałów Wnioskodawcy o wartości 7651 zł każdy. Na koniec roku 2014 Wnioskodawca posiadał środki na kapitale zapasowym w wysokości 1.487.474,82 zł. Na kapitał zakładowy Wnioskodawcy składają się przede wszystkim wkłady niepieniężne (aporty) w postaci nieruchomości oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa zajmującego się wytwarzaniem, przesyłem oraz dystrybucją ciepła.

Gmina, jako jedyny wspólnik, objęła w kapitale zakładowym Wnioskodawcy wszystkie udziały i pokryła je wkładem niepieniężnym stanowiącym jej mienie na podstawie decyzji Wojewody B. z dnia 13 maja 1992 r. i decyzji Zarządu Gminy S. z dnia 15 lipca 1992 r. w postaci: własności nieruchomości o powierzchni 0,1188 ha/jedenaście arów osiemdziesiąt osiem metrów kwadratowych - powstałej z podziału objętej księgą wieczystą Sądu Rejonowego w C. na podstawie planu sytuacyjnego z dnia 12 listopada 1991 r. i decyzji Burmistrza Gminy S. z dnia 28 września 1992 r. zatwierdzającej ten podział wraz ze znajdującym się na niej budynkiem magazynowym o łącznej wartości 12.000 zł (słownie: dwanaście tysięcy złotych 0/100) zwiększonym uchwałą nr 6/9/93 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólnika o wkład niepieniężny wartości 595.090,52 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt pięć tysięcy dziewięćdziesiąt złotych 52/100) zwiększony następnie o wkład niepieniężny o wartości 107.909,60 zł (słownie: sto siedem tysięcy dziewięćset dziewięć złotych 60/100) uchwała nr 1/98 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. Zwiększenie nastąpiło aportem o wartości 39.000 zł (trzydzieści dziewięć tysięcy złotych 0/100), zgodnie z uchwałą nr 1/99 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólnika wniesiono do Spółki aport o wartość 7.000 zł (słownie: siedem tysięcy złotych 0/100).

Uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólnika z dnia 4 grudnia 2006 r. podwyższono kapitał zakładowy do kwoty 765.100 zł poprzez wniesienie:

* aportu o wartości w kwocie 4.000 zł,

* wkładu pieniężnego w kwocie 99,88 zł.

Uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 31 grudnia 2013 r. podwyższono kapitał zakładowy z wysokości 765.100,00 zł (siedemset sześćdziesiąt pięć tysięcy sto złotych) o kwotę 1.889.797,00 zł (jeden milion osiemset osiemdziesiąt dziewięć tysięcy siedemset dziewięćdziesiąt siedem złotych) do wysokości 2.654.897,00 zł (dwa miliony sześćset pięćdziesiąt cztery tysiące osiemset dziewięćdziesiąt siedem złotych) poprzez pokrycie tych udziałów wkładem niepieniężnym (aport) w postaci przedsiębiorstwa (prawa do przedsiębiorstwa) w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, a zatem zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej zakładu budżetowego Gminy S. o nazwie Z.B.M., na który składają się w szczególności:

- o łącznej wartości aktywów netto wycenionej przez wspólników na 1.896.282,44 zł (jeden milion osiemset dziewięćdziesiąt sześć tysięcy dwieście osiemdziesiąt dwa złote i czterdzieści cztery grosze).

Nadwyżkę wartości aportu ponad wysokość objętych udziałów tj. 6.485,44 zł (sześć tysięcy czterysta osiemdziesiąt pięć złotych i czterdzieści cztery grosze) przeznacza się na kapitał zapasowy Spółki.

Uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 18 listopada 2014 r. podwyższono kapitał zakładowy z wysokości 2.654.897,00 zł (dwa miliony sześćset pięćdziesiąt cztery tysiące osiemset dziewięćdziesiąt siedem złotych) o kwotę 1.530.200,00 zł (jeden milion pięćset trzydzieści tysięcy dwieście złotych) do wysokości 4.185.097,00 zł (cztery miliony sto osiemdziesiąt pięć tysięcy dziewięćdziesiąt siedem złotych) poprzez pokrycie tych udziałów wkładem niepieniężnym (aport) w postaci:

Ze względu na wyczerpanie się formuły, dla której Wnioskodawca został wyposażony w przedsiębiorstwo i nieruchomości oraz związany z tym plan restrukturyzacji Wnioskodawcy, Gmina chciałaby obniżyć kapitał zakładowy spółki komunalnej w drodze dobrowolnego umorzenia własnych udziałów za wynagrodzeniem w postaci niepieniężnych składników majątku spółki komunalnej, wniesionych uprzednio do spółki w formie aportu, ewentualnie obniżyć kapitał zakładowy w drodze zmniejszenia wartości nominalnej udziałów za wynagrodzeniem także w postaci niepieniężnych składników majątku Wnioskodawcy. Gmina rozważa także możliwość wypłaty dywidendy z zysku z lat ubiegłych w formie rzeczowej (niepieniężnej).

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

Wynagrodzeniem za umorzenie części udziałów we Wnioskodawcy - komunalnej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Gmina jest jedynym wspólnikiem lub wynagrodzeniem za obniżenie kapitału zakładowego w drodze zmniejszenia wartości nominalnej udziałów będą grunty zabudowane wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 2 i 3 Ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 290 z późn. zm.).

Przedmiotem wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej będą grunty zabudowane wraz z posadowionymi na nich budynkami w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 290 z późn. zm.).

Wniesienie do Wnioskodawcy aportu w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 prim Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm.), które miało miejsce w dniu 31 grudnia 2013 r., nie stanowiło czynności opodatkowanej VAT zgodnie ze zwolnieniem przedmiotowym wyrażonym w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Z tego względu Wnioskodawcy, przy nabyciu przedsiębiorstwa nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wnioskodawca planuje, w ramach wynagrodzenia przekazywanego Gminie za umorzenie części udziałów lub w ramach wypłacanej dywidendy w formie niepieniężnej, przekazać na rzecz Gminy nieruchomości gruntowe wraz z posadowionymi na nich budynkami:

Ponadto wskazano, że:

Uzupełnienie wniosku z dnia 11 lipca 2016 r., o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego: 1. Wyjaśnienie, które z opisanych wcześniej nieruchomości będą przedmiotem wypłaty dywidendy, a które wynagrodzeniem za umorzenie części udziałów.

Przedmiotem wypłaty dywidendy będą następujące nieruchomości:

* działka pgr 427/48 położona w S. o powierzchni 0,1188 ha wraz ze znajdującym się na niej budynkiem magazynowym,

* działka 2/18 położona w S. o powierzchni 255,4 m², dla której Sąd Rejonowy w C. prowadzi księgę wieczystą zabudowana budynkiem myjni samochodowej o powierzchni zabudowy 172,4 m² powierzchni użytkowej 225,9 m² i kubaturze 1212,00 m³ oraz budynkiem stacji paliw o powierzchni zabudowy 77,7 m², powierzchni użytkowej 29,5 m² i kubaturze 247,7 m³ wraz ze zbiornikiem o poj. 3000 m³,

* działka 2/19 położona w S. o powierzchni 255,4 m², dla której Sąd Rejonowy w C. prowadzi księgę wieczystą zabudowana budynkiem usługowo-biurowym o powierzchni zabudowy 343,2 m², powierzchni użytkowej 1353,60 m² i kubaturze 5563,0 m³

Wynagrodzeniem za umorzenie części udziałów będą następujące nieruchomości:

* działka nr 156 położona w S., objęta księgą wieczystą i działka nr 158 objęta księgą wieczystą Sądu Rejonowego w C., o łącznej powierzchni 762,0 m², które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego położone są w terenach oznaczonych jako tereny zabudowy usługowej (A30U) oraz jako tereny dróg lokalnych (8KDL), zabudowane budynkiem warsztatowym o pow. użytkowej 329,70 m² i kubaturze 1.657,00 m³ wykorzystywane na potrzeby galwanizerni, położonym w S. przy ul. G.,

* działka nr 844 położona w S. o powierzchni 830,0 m², objęta księgą wieczystą Sądu Rejonowego w C., która zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego położona jest w terenach oznaczonych jako usługi (U) oraz jako tereny zieleni urządzonej (ZP), zabudowana budynkiem usługowym o pow. użytkowej 209,36 m², położonym w S. przy ul. G.;

* działka nr 1025 położona w S., o powierzchni 458,00 m², objęta księgą wieczystą Sądu Rejonowego w C., która zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego położona jest w terenach oznaczonych jako tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej (MN) oraz jako tereny dróg lokalnych (KDD) zabudowanej budynkiem usługowym o pow. użytkowej 225,38 m² i kubaturze 805,03 m³, wykorzystywanym na potrzeby służby zdrowia, położonym w S. przy ul. S. nr 1

* działka nr 700/3 położona w S., o powierzchni 1.687,00 m², objęta księgą wieczystą Sądu Rejonowego w C., zabudowana budynkiem warsztatu magazynowego o pow. użytkowej 47,43 m³ i kubaturze 149,50 m³, położonym w S. przy ul. T.

Poprzednikowi prawnemu Wnioskodawcy - Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, jej wytworzeniu lub ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które zostały wniesione jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 prim Kodeksu cywilnego do majątku Wnioskodawcy a obecnie zostaną wydane jako dywidenda bądź będą wynagrodzeniem za umorzenie udziałów.

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1):

Czy w związku z dobrowolnym umorzeniem części udziałów we Wnioskodawcy - komunalnej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Gmina jest jedynym wspólnikiem, za wynagrodzeniem w postaci niepieniężnych składników majątku spółki komunalnej (nieruchomości, przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części), ewentualnie obniżeniem kapitału zakładowego w drodze zmniejszenia wartości nominalnej udziałów za wynagrodzeniem także w postaci niepieniężnych składników majątku spółki komunalnej (nieruchomości, przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części), po stronie Wnioskodawcy wystąpi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Opodatkowanie czynności dobrowolnego, odpłatnego umorzenia udziałów na gruncie podatku VAT było przedmiotem analizy dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wyżej wyroku z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1853/13. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "Nabycie udziałów w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej uregulowanej przepisami Kodeksu Spółek Handlowych. Źródłem nabycia udziałów i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez wspólnika jest uchwała walnego zgromadzenia wspólników podejmowana w oparciu o postanowienia umowy spółki oraz przepisy tego kodeksu (art. 199 § 2 k.s.h.). Wydanie składników majątkowych tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż - jak wynika z art. 199 § 2 i § 3 k.s.h. - jest jedynie realizacją zobowiązania wynikającego z uchwały zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów. Nabycie udziałów w celu umorzenia, niezależnie od tego, czy wynagrodzenie wypłacane jest w pieniądzu, czy jest świadczeniem niepieniężnym, jest jedynie elementem składowym jednego zdarzenia cywilnoprawnego, które powinno być rozpatrywane jako całość, określanego mianem dobrowolnego umorzenia udziałów. Wobec tego przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że nie ma podstaw, aby dla celów podatkowych wyodrębniać w nim dwóch czynności - nabycia udziałów własnych przez spółkę i zbycia części majątku (jako wypłata wynagrodzenia). Wskazuje się, że podział taki jest podziałem sztucznym, mającym na celu wyłącznie doprowadzenie do powstania obowiązku podatkowego po stronie spółki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2012 r., II FSK 1950/10 oraz z dnia 8 stycznia 2014 r., II FSK 169/12). Pogląd ten został zaakceptowany w nauce prawa handlowego (por. A. Kidyba, Komentarz do art. 199 Kodeksu Spółek Handlowych, LEX 2014 r., t. 3). Mając na uwadze szczególny charakteru instytucji dobrowolnego umorzenia udziałów należy stwierdzić, że jest to zdarzenie prawne, będące swoistą całością. Składa się nań kilka czynności faktycznych i prawnych: umowa spółki, uchwała zgromadzenia wspólników, zgoda wspólnika na umorzenie umowa nabycia udziałów przez spółkę (por. A. Kidyba op. cit.). Dopiero po dokonaniu wymienionych czynności udział może być umorzony. W nauce prawa handlowego i orzecznictwie wskazuje się zatem, że instytucję dobrowolnego umorzenia udziałów winno się traktować kompleksowo. Po pierwsze, nie powinno się więc w ramach opisanej instytucji dobrowolnego umorzenia udziałów, oceniać poszczególnych jej etapów dla celów podatkowych, w oderwaniu od jej złożonej, uregulowanej przepisami Kodeksu Spółek Handlowych istoty. Po drugie, należy mieć na uwadze, że przepisy nie przesądzają tego w jakiej formie powinno być wypłacone wynagrodzenie wspólnikowi za nabyty przez spółkę, a następnie umorzony udział. Skoro zatem nie budzi wątpliwości, że gdyby wynagrodzenie, to było świadczeniem pieniężnym, nie mogło być uznane za dostawę towarów, to analogicznie, przekazując wynagrodzenie w formie świadczenia niepieniężnego, nie powinno się kwalifikować również i takiej czynności jako dostawę towarów. Wskazać również należy, że zasadniczo (z zastrzeżeniem nieodpłatnej dostawy towarów i nieodpłatnego świadczenia usług) istnienie lub brak odpłatności determinuje status danej dostawy jako czynności opodatkowanej. Odpłatność dostawy towarów oznacza wykonanie jej za wynagrodzeniem, a kluczową kwestią jest istnienie związku o charakterze przyczynowym pomiędzy dokonaną dostawą, usługą a zapłatą wynagrodzenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. W przypadku umorzenia udziałów dojdzie do ich unicestwienia, co wyklucza uzyskanie jakiegokolwiek świadczenia. Nie można więc w tym wypadku mówić o zaistnieniu czynności odpłatnej (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 101/11). (...) Porównując tezy zawarte w orzeczeniach TSUE z opisem zdarzenia zawartym we wnioskach o udzielenie interpretacji indywidualnych, uznać należy, że umorzenie akcji nie stanowi działalności gospodarczej skarżącej spółki i w tym zakresie trudno przyznać spółce statusu podatnika VAT także w związku z wypłatą wynagrodzenia w postaci niepieniężnej za umorzone akcje. Opodatkowanie opisanego wygrodzenia za umorzone udziały, mającego postać przeniesienia własności nieruchomości, wydaje się także kłócić z konstrukcją podatku od towarów i usług. Podatek VAT jest podatkiem obrotowym, który ma dotyczyć konsumpcji, co przejawia się z jednej strony w jego neutralności dla podatnika, a z drugiej, w faktycznym obciążeniu tym podatkiem finalnego odbiorcy - konsumenta. Konstrukcja podatku od towarów i usług, opartą na systemie odliczania podatku naliczonego z wcześniejszej fazy obrotu jest nastawiona na czynności powstałe w obrocie gospodarczym, w związku z którymi powstaje wartość dodana. Za taką czynność trudno jednak uznać wypłatę wynagrodzenia za umorzone udziały w trybie art. 199 k.s.h. Podsumowując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypłata wynagrodzenia w postaci rzeczowej (niepieniężnej), dokonywana w ramach instytucji prawa handlowego, jaką jest dobrowolne umorzenie udziałów, nie stanowi dostawy towarów i pozostaje poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. (...)".

Zdaniem Wnioskodawcy nawet, gdyby przyjąć, że wypłata wynagrodzenia wspólnikowi w ramach odpłatnego umorzenia udziałów w spółce stanowiła dostawę w rozumieniu podatku VAT, to wypłata wynagrodzenia w formie niepieniężnej w postaci składników majątku spółki komunalnej w postaci nieruchomości (terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz budynków, budowli lub ich części, a także gruntów zabudowanych budynkami korzystającymi ze zwolnienia) podlegać będzie zwolnieniu przedmiotowemu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. NM77, poz. 1054 z późn. zm.), natomiast do wypłaty wynagrodzenia w formie niepieniężnej w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części ustawa o podatku VAT nie będzie miała zastosowania zgodnie z wyłączeniem określonym w art. 6 ustawy o VAT. Wypłata kwot należnych Gminie wynikających z tytułu wynagrodzenia za dobrowolne umorzenie udziałów spółki komunalnej na rzecz Gminy (jedynego wspólnika) - nastąpi w postaci przeniesienia własności niepieniężnych składników majątkowych o wartości odpowiadającej wysokości wynagrodzenia należnego Gminie. Zatem rozliczenie pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą nastąpi poprzez przeniesienie własności majątku rzeczowego spółki komunalnej na rzecz Wnioskodawcy. Jednakże bezwzględnie należy podkreślić, że w przedmiotowym stanie faktycznym składniki majątku przekazywane przez spółkę komunalną w charakterze wynagrodzenia to nieruchomości, przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zgodnie z katalogiem wyłączeń przedmiotowych określonym w art. 43 ust. 1 pkt 9 i 10 ustawy o podatku od towarów i usług, co do zasady od podatku zwalnia się dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz dostawę budynków, budowli lub ich części. Zwolnienie dostawy budynku, budowli lub ich części z podatku od towarów i usług doznaje ograniczenia, jeśli dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia rozumianego jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (art. 2 pkt 14 ustawy o VAT) lub przed nim albo pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata, a w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. W przedstawionym stanie faktycznym nieruchomości mogące stanowić wynagrodzenie za umorzone udziały spełniają warunki zwolnienia przedmiotowego, więc ich dostawa będzie temu zwolnieniu podlegała. W przypadku wynagrodzenia wypłaconego Gminie za umorzone udziały w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, transakcja taka nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie generalnego wyłączenia stosowania ustawy w odniesieniu do zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wyrażonego w art. 6 pkt 1, wobec czego do wypłaty wynagrodzenia w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części ustawa o podatku od towarów i usług nie będzie miała żadnego zastosowania.

Nabycie przez spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem w formie pieniężnej nie może być interpretowane, jako czynność związana z umową sprzedaży. Udział w spółce jest prawem majątkowym, które może co prawda być przedmiotem transakcji (stanowi bowiem prawo zbywalne), jednak nie mieści się ani w definicji towarów, ani też w definicji usług w rozumieniu ustawy o VAT. W związku z tym nie należy kwalifikować tej czynności, jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (stanowisko to potwierdza szereg orzeczeń sądów administracyjnych, m.in.: wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. I FSK1853/13; wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. I FSK 1010/11. Argumentację tę potwierdza również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. ILPP2/443-993/13-4/JK). Dla braku opodatkowania tej czynności nie ma znaczenia, czy ustalenie wynagrodzenia pieniężnego za umarzane udziały nastąpi w oparciu o ceny rynkowe, czy też będzie się odnosiło do wartości nominalnej umarzanych udziałów. Wynika to z faktu, że na uznanie, czy daną czynność można uznać za podlegającą opodatkowaniu nie ma wpływu wysokość przyjętego wynagrodzenia lub sposób jego ustalania, lecz przedmiot tej czynności. Reasumując, na gruncie podatku od towarów i usług, umorzenie udziałów w zamian za wynagrodzenie pieniężne będzie czynnością podatkowo neutralną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

* nieprawidłowe w zakresie uznania, że przekazanie nieruchomości oraz przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów bądź obniżenie kapitału zakładowego w drodze zmniejszenia wartości nominalnej udziałów w Spółce nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu

* prawidłowe w zakresie opodatkowania przekazania nieruchomości oraz przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Należy w tym miejscu zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu "jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego).

Odpłatność czynności (dostawy towarów czy też świadczenia usług) oznacza wykonanie tej czynności za wynagrodzeniem. Aby uznać daną czynność za odpłatną konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tych czynności. Wynagrodzenie musi być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Nie każda zatem czynność dokonana przez podmiot będący podatnikiem, będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. W sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia lub sprzedaży akcji czy udziałów nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Udział w spółce posiadającej osobowość prawną jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem transakcji (prawo zbywalne), nie mieści się jednak ani w definicji towarów, ani usług w rozumieniu ustawy.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika m.in., że Wnioskodawcą jest komunalną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której jedynym wspólnikiem jest Gmina. Gmina chciałaby obniżyć kapitał zakładowy spółki komunalnej w drodze dobrowolnego umorzenia własnych udziałów za wynagrodzeniem w postaci niepieniężnych składników majątku spółki komunalnej, wniesionych uprzednio do spółki w formie aportu, ewentualnie obniżyć kapitał zakładowy w drodze zmniejszenia wartości nominalnej udziałów za wynagrodzeniem także w postaci niepieniężnych składników majątku Wnioskodawcy.

Wynagrodzeniem za umorzenie części udziałów we Wnioskodawcy - komunalnej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Gmina jest jedynym wspólnikiem lub wynagrodzeniem za obniżenie kapitału zakładowego w drodze zmniejszenia wartości nominalnej udziałów będą grunty zabudowane wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 2 i 3 ustawy - Prawo budowlane, bądź przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 prim kodeksu cywilnego bądź też jego zorganizowana część.

Wobec tak przedstawionych okoliczności sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy przekazanie nieruchomości, przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części tytułem wynagrodzenia za dobrowolne umorzenie udziałów, ewentualnie obniżenie kapitału zakładowego w drodze zmniejszenia wartości nominalnej udziałów w Spółce będzie rodzić po stronie Spółki (Wnioskodawcy) obowiązek podatkowy.

Zasady dotyczące umorzenia udziałów w spółce z o.o. zostały zawarte w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1578 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h. udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie (art. 199 § 2 k.s.h.).

Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia (art. 199 § 3 k.s.h.).

Umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym (art. 199 § 4 k.s.h.).

W przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku (art. 199 § 5 k.s.h.).

Zgodnie z tym przepisem, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe) lub też w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Przesłanki i tryb umorzenia określa umowa spółki.

Zatem warunkiem generalnym dopuszczalności umorzenia, jest zamieszczenie klauzuli przewidującej taką możliwość w umowie spółki.

Umorzenie udziałów jest czynnością zmierzającą do unicestwienia pewnej partii lub wszystkich udziałów i sprowadza się do pozbawienia praw udziałowca ucieleśnionych w tych udziałach. Umorzenie udziałów powoduje w konsekwencji likwidację określonej cząstki kapitału zakładowego albo samych udziałów, gdy umorzenie nie jest połączone z obniżeniem kapitału zakładowego (odbywa się z zysku), jak również utratę praw organizacyjnych i obligacyjnych związanych z udziałem (ale nie osobistych, dopóki się jest wspólnikiem).

Umorzenie dobrowolne zostało określone jako dokonywane za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (na przykład sprzedaż, darowizna). W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 kodeksu spółek handlowych). Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Artykuł 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych nie dotyczy więc umorzenia, ale czynności prawnej w celu umorzenia w przyszłości. Z punktu widzenia treści czynności prawnej, umowa nabycia udziałów przez spółkę może zawierać elementy treści umowy sprzedaży czy umowy darowizny, należy jednak podkreślić jej odmienny charakter. W klasycznej umowie sprzedaży lub darowizny nabywca ma pełną swobodę w przedmiocie decyzji co do dalszych losów rzeczy lub prawa. W przypadku zaś nabycia udziałów własnych przez spółkę, po stronie spółki powstaje, co do zasady, obowiązek ich umorzenia.

W świetle powyższego należy uznać, że sama czynność nabycia przez Spółkę udziałów od wspólnika w celu ich umorzenia bądź też obniżenie kapitału zakładowego poprzez zmniejszenie wartości nominalnej udziałów w zamian za wynagrodzenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, ani świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Wobec tego przedmiotowa czynność nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nadmienić należy, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu "jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem, tj. sprzedaż, zamianę, darowiznę, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu.

Przywołane regulacje prawne wskazują, że w sytuacji przeniesienia na rzecz wspólników własności towarów w zamian za udziały, które mają podlegać umorzeniu lub ich wartość nominalna ma podlegać zmniejszeniu, skutki podatkowe dokonania czynności przekazania towarów oraz umorzenia lub zmniejszenia udziałów należy oceniać odrębnie.

Należy zaznaczyć, że aby uznać transakcję za odpłatną, a tym samym podlegającą opodatkowaniu, konieczne jest istnienie bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy świadczeniodawcą a świadczeniobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy. Powyższe wnioski potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które w kwestii związanej z transakcjami dotyczącymi akcji/udziałów jednolicie wskazuje, że samo posiadanie, czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych, jak również samo ich nabycie, nie stanowi działalności gospodarczej. Nie stanowią tym samym działalności również transakcje polegające na zbyciu wkładów w innych przedsiębiorstwach (np. w wyrokach: z dnia 26 września 2013 r. C-283/12, z dnia 20 czerwca 1996 r. C 155/94).

Jednakże w sytuacji przekazania towaru - w zamian za akcje/udziały, które mają być umorzone - należy przyjąć, że czynność ta stanowi dostawę towarów (następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, realizowane przez podatnika podatku od towarów i usług). Należy bowiem zwrócić uwagę na kwestię wystąpienia odpłatności (wynagrodzenia). W wyroku w sprawie C-16/93 Tolsma TSUE wskazał, że podstawą wymiaru podatku od świadczenia usług jest to wszystko, co stanowi wynagrodzenie za usługę oraz że świadczenie usług jest opodatkowane tylko wtedy, jeżeli istnieje bezpośrednie powiązanie między wykonaną usługą i otrzymanym wynagrodzeniem. Oznacza to, że pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem powinien istnieć bezpośredni związek. Dodatkowo wynagrodzenie musi być możliwe do określenia w wartościach pieniężnych, przy czym może przybrać inną formę niż pieniężną (np. dostawa towarów, papierów wartościowych). W takim przypadku dla opodatkowania istotna jest możliwość wyrażenia tego wynagrodzenia w formie pieniężnej.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz obowiązujących przepisów prawa prowadzi do wniosku, że sama czynność umorzenia bądź zmniejszenia wartości udziałów nie będzie objęta podatkiem od towarów i usług, gdyż - jak już wskazano - nie będzie stanowić ani dostawy towarów ani świadczenia usług. Natomiast przekazanie przez Spółkę niepieniężnych składników majątku na rzecz Gminy w zamian za przejęte udziały będzie odpowiadać hipotezie art. 7 ust. 1 ustawy i tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy bowiem zauważyć, że w wyniku ww. czynności dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel przez Spółkę na rzecz Gminy, a Spółka w odniesieniu do tej czynności wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Przeniesienie to będzie mieć charakter odpłatny, ponieważ wartość udziałów, które zostaną umorzone, jest wyrażalna w wartościach pieniężnych, zatem zaistnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą ww. nieruchomości a wynagrodzeniem stanowiącym konkretną wartość pieniężną.

W opisanej sprawie z tytułu umorzenia bądź zmniejszenia wartości nominalnej udziałów Spółka przeniesie na Wspólnika nieruchomości, przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Zatem rozliczenie pomiędzy Wspólnikiem a Spółką nastąpi poprzez przeniesienie własności majątku rzeczowego.

Oznacza to, że pomiędzy Stronami transakcji zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym - Spółka zobowiąże się przenieść na rzecz Wspólnika własność nieruchomości, przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstw, a udziały będą wynagrodzeniem za tą czynność. Stwierdzić tym samym należy, że zaistnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów w zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami a wynagrodzeniem stanowiącym konkretną wartość wyrażalną w pieniądzu.

Podkreślić przy tym należy, że zapłaty (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Także świadczenie o charakterze rzeczowym jest wynagrodzeniem. Przykładowo zamiana towarów, zamiana towaru na usługę i odwrotnie, wydanie towarów (świadczenie usług) w zamian za wierzytelności, itp. będzie uznane odpowiednio za odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług. W analizowanym przypadku mamy do czynienia z konkretną korzyścią, która należna jest za dokonywane świadczenie.

Zatem należy stwierdzić, że przeniesienie własności nieruchomości, przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zamian za umorzenie lub zmniejszenie wartości nominalnej udziałów, będzie odpowiadało hipotezie art. 7 ustawy o VAT. Za taką oceną przemawia okoliczność, że zaistnieje dostawa towarów rozumiana zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, jako przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel i dodatkowo będzie ona miała charakter odpłatny. W opisanym przypadku wypłata wynagrodzenia w formie rzeczowej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca we własnym stanowisku wskazał za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że wypłata wynagrodzenia w postaci rzeczowej (niepieniężnej), dokonywana w ramach instytucji prawa handlowego, jaką jest dobrowolne umorzenie udziałów, nie stanowi dostawy towarów i pozostaje poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania, że przekazanie nieruchomości oraz przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów bądź obniżenie kapitału zakładowego w drodze zmniejszenia wartości nominalnej udziałów w Spółce nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT jest nieprawidłowe.

Podstawowa stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - według art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) posługują się pojęciem "pierwszego zasiedlenia", jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem". Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że "Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT warunku "w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu". Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu".

Należy w tym miejscu zauważyć, że takie rozumienie pojęcia "pierwszego zasiedlenia" odnosi się do art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT tj. do użytkowania przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu.

Kwestia pierwszego zasiedlenia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek/budowla zostanie ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej obiektu.

W takim bowiem przypadku decydujące znaczenie do rozstrzygnięcia czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie, ma kwestia oddania budynku/budowli po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem).

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Wnioskodawca w opisie wskazał, że przedmiotem przekazania będą:

* działka 156 i 158 zabudowana budynkiem warsztatowym,

* działka 844 zabudowana budynkiem użytkowym,

* działka 1025 zabudowana budynkiem usługowym,

* działka 700/3 zabudowana budynkiem warsztatu.

Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ulepszenie budynków. Budynki posadowione na ww. działkach były przedmiotem najmu. Wydanie budynków Gminie nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawa tych budynków upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że przekazanie ww. budynków, w okolicznościach wskazanych we wniosku, podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem a przekazaniem tych budynków upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie.

W związku z faktem, że przekazanie przedmiotowych budynków położonych na działkach nr 156 i 158, 844, 1025, 700/13 podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT również przekazanie gruntu będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Natomiast odnosząc się do przekazania przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów lub obniżeniem kapitału zakładowego w drodze zmniejszenia wartości nominalnej udziałów nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania przekazania nieruchomości oraz przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części jest prawidłowe.

Odnosząc się do wymienionych przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych należy zauważyć, że linia orzecznicza krajowych sądów dotycząca omawianej kwestii nie jest jednolita. Wnioskodawca powołał się m.in. na rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1010/11, gdy jednocześnie ten sam Sąd w wyroku z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1212/10, stwierdził, że " (...) otrzymanie w zamian za umorzone udziały rzeczy, tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, będzie odpowiadało hipotezie art. 7 ustawy o VAT. Za taką oceną przemawia fakt, że mamy tutaj do czynienia z dostawą towarów rozumianym po myśli art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jako przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel i dodatkowo ma ona charakter odpłatny. (...) należy stwierdzić, że umorzenie udziałów w sp. z o.o. w zamian za przekazane rzeczy, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stanowisko takie jest tym bardziej usprawiedliwione, gdy zważy się, że jedną z cech podatku od towarów i usług jest powszechność opodatkowania. Jeżeli istnieją poważne wątpliwości co do opodatkowania określonych czynności w imię zasady powszechności opodatkowania powinno się przyjmować, że czynność taka podlega opodatkowaniu."

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1014/14 podzielił stanowisko siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjęte w dniu 16 listopada 2015 r. w uchwale sygn. akt I FPS 6/15, w której Sąd stanął na stanowisku, że przekazanie nieruchomości wspólnikowi w zamian za nabycie przez spółkę jego udziałów w celu ich umorzenia podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdził, że przyjęcie braku opodatkowania VAT przekazania wspólnikowi przez spółkę nieruchomości w zamian za nabyte od tego wspólnika udziały w celu ich umorzenia, naruszałoby zasadę powszechności, wynikającą z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 i stawiałoby w sytuacji korzystniejszej wspólnika, który otrzymuje towar (nieruchomość) od spółki, w stosunku do podmiotu niebędącego wspólnikiem. Ten ostatni podmiot bowiem nabywając nieruchomości od spółki zobowiązany jest do poniesienia ciężaru VAT. W sytuacji zatem, gdy przekazane towary zostały nabyte przez spółkę do celów jej działalności gospodarczej, to transakcja przekazania tych towarów udziałowcowi, odbywająca się także w ramach instytucji umorzenia udziałów, stanowi dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy podkreślić, że Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Ponadto Zainteresowany ponosi ryzyko związane z błędnym lub nieprecyzyjnym opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Interpretacja wywołuje skutki prawno-podatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji pokrywa się ze zdarzeniem podanym przez Wnioskodawcę.

Ponadto należy podkreślić, że interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie pytania i stanowiska, zatem nie rozstrzyga, czy przekazywane przedsiębiorstwo oraz zorganizowana część spełniają odpowiednio definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, gdyż powyższe nie było przedmiotem wniosku.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja rozstrzyga sprawę wyłącznie w zakresie podatku towarów i usług w części dotyczącej umorzenia dobrowolnego umorzenia części udziałów lub obniżeniem kapitału zakładowego w drodze zmniejszenia wartości nominalnej udziałów za wynagrodzeniem. Natomiast w zakresie podatku od towarów i usług w części dotyczącej ustalenia czy wypłata dywidendy nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu oraz w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku dochodowego od osób prawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.".

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie zgodnie z art. 57a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.