IBPP2/4512-56/16/KO - Zwolnienie od podatku dostawy na rzecz osób trzecich nieruchomości zabudowanej budynkiem wybudowanym przez dzierżawców gruntu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 stycznia 2016 r. (data wpływu 28 stycznia 2016 r.), uzupełnionym pismem z 8 kwietnia 2016 r. (data wpływu 14 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy na rzecz osób trzecich nieruchomości zabudowanej budynkiem wybudowanym przez dzierżawców gruntu - jest prawidłowe.

W dniu 28 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy na rzecz osób trzecich nieruchomości zabudowanej budynkiem wybudowanym przez dzierżawców gruntu.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 8 kwietnia 2016 r. (data wpływu 14 kwietnia 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 17 marca 2016 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W lutym 1993 r. Wnioskodawcy (małżeństwo) otrzymali w drodze darowizny udział 6/8 we współwłasności niezabudowanej działki budowlanej położonej w K przy ul. D. Następnie Wnioskodawcy w roku 1998 i 2001 dokupili kolejne udziały, tak że działka na dzień złożenia wniosku stanowi w całości ich własność. Od 1994 r. do chwili obecnej ww. działka (dalej "Działka") jest przedmiotem dzierżawy. Na Działce były budowane, przez dzierżawców i poddzierżawców kioski handlowe, które ostatecznie zostały w 2012 r. połączone w jeden budynek trwale połączony z gruntem. Od I kwartału 2013 w obiekcie tym (dalej "Budynek") obecny poddzierżawca prowadzi sprzedaż artykułów alkoholowych oraz sklep spożywczy (dalej "Budynek"). Umowa najmu Gruntu przez Wnioskodawcę na rzecz osoby fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą wygaśnie i w konsekwencji Wnioskodawca będzie właścicielem Gruntu i Budynku, które zamierza sprzedać.

W ocenie Wnioskodawcy pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a planowaną dostawą budynku upłynie okres 2 lat wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawcy w odniesieniu do budynku nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wnioskodawca rozważa zrezygnowanie ze zwolnienia z opodatkowania w na mocy art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie w przedmiotowej sytuacji Wnioskodawca zamierza rozliczyć transakcję w ten sposób iż rozliczy 50% wartości transakcji a pozostałe 50% małżonek, z którym Wnioskodawca pozostaje we wspólności majątkowej.

Pismem z 8 kwietnia 2016 r. Wnioskodawca uzupełnił zdarzenie przyszłe następująco:

Ad. 1. Zgodnie z zasadą superficies solo cedit, tj. budynek przypada gruntowi, budynek z chwilą jego wzniesienia staje się własnością właściciela gruntu.

Dlatego prawem dysponowania jak właściciel (czyli zawarcia umowy zbycia) ma Wnioskodawca, ale grunt znajduje się w posiadaniu zależnym poddzierżawcy, czyli może on korzystać w pełnym zakresie z nieruchomości i pobierać z niej pożytki.

Ad 2. Wszystkie nakłady na Budynek i jego wyposażenie ponosił poprzedni poddzierżawca. Jego umowę przejęła spółka komandytowa.

Zgodnie z powołanymi przepisami właścicielem budynku jest właściciel gruntu. Nie ma w prawie cywilnym czegoś takiego jak własność nakładów. Co najwyżej może wystąpić prawo żądania zwrotu nakładów opisane m.in. w art. 226 kodeksu cywilnego. Natomiast w sytuacji gdy jakaś rzecz ruchoma stanie się na stałe przymontowana do nieruchomości Art. 191. "Własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową."

Ad 3. Umowa Wnioskodawcy z dzierżawcą nie zawiera żadnych postanowień odnoszących się do rozliczenia nakładów, a przedmiotem tej umowy jest dzierżawa Gruntu.

Aktualna umowa dzierżawcy z poddzierżawcą dotyczy poddzierżawy Gruntu i znajdujących się na nim kiosków handlowych pozostawionych tam przez poprzednich poddzierżawców (kiosków "znajdujących się w złym stanie technicznym i przedstawiających minimalną wartość materialną" - paragraf 2 umowy). Umowa ta zezwala poddzierżawcy na połączenie i dostosowanie kiosków handlowych do jego potrzeb (paragraf 4 umowy). W przypadku rozwiązania tejże umowy poddzierżawca nie będzie się domagał zwrotu nakładów poczynionych w związku z paragrafem 4 i odda przedmiot poddzierżawy w stanie, w jakim go użytkował (paragraf 10).

Zatem po rozwiązaniu obecnej umowy poddzierżawy Budynek (który powstał w wyniku połączenia kiosków) zostanie oddany dzierżawcy bez rozliczenia nakładów.

Po rozwiązaniu umowy dzierżawy dzierżawca zwróci Wnioskodawcy Grunt z Budynkiem bez żadnych rozliczeń. Z punktu widzenia Wnioskodawcy przedmiot dzierżawy zostanie zwrócony w stanie pogorszonym. Wnioskodawca posiada obecnie pozwolenie na rozbiórkę tego Budynku i budowę na Gruncie budynku 6-cio kondygnacyjnego. Gdyby zatem było to puste pole, wtedy Wnioskodawca nie musiałby ponosić dodatkowych kosztów rozbiórki (przy założeniu realizacji projektu deweloperskiego).

Ad 4. Planuje się, że umowa dzierżawy Gruntu przez Wnioskodawcę zostanie rozwiązana za porozumieniem stron, a dzierżawca zwróci Grunt z Budynkiem, i w konsekwencji Wnioskodawca będzie właścicielem Gruntu i Budynku. Nie planuje się żadnych rozliczeń dotyczących Budynku.

Ad 5. Tak: po rozwiązaniu umowy dzierżawy Gruntu Wnioskodawca będzie w "ekonomicznym" posiadaniu Budynku. W ocenie Wnioskodawcy jest on obecnie w jego ekonomicznym posiadaniu, gdyż czerpie dochody z dzierżawy gruntu na którym stoi budynek. Wnioskodawca nie jest we faktycznym władaniu (posiadaniu) budynku, ale po rozwiązaniu umowy dzierżawy stanie się faktycznym posiadaczem.

Ad 6. Dzierżawca nie będzie nabywcą nieruchomości, będzie nim podmiot trzeci, lub kilka podmiotów trzecich w odpowiednich częściach.

Ad 7. Przedmiotem zbycia będzie nieruchomość: Grunt i Budynek.

Ad 8. Nie będzie żadnych rozliczeń dotyczących nakładów na Budynek.

Ad 9. Umowa poddzierżawy z osobą fizyczną została zawarta 30 września 2012 i dotyczyła Gruntu i znajdujących się na nim kiosków handlowych z prawem ich połączenia i dostosowania do potrzeb poddzierżawcy. Kioski zostały połączone w Budynek przez poddzierżawcę. Budynek został wykończony i wyposażony w okresie od zawarcia umowy do 14 lutego 2013. Od 14 lutego 2013 do chwili obecnej w Budynku jest prowadzona działalność handlowa, początkowo przez osobę fizyczną, a następnie przez spółkę, która przejęła omawianą umowę na podstawie aneksu.

Ad 10. Budynek nie był wykorzystywany przez Wnioskodawcę w żaden sposób, gdyż Wnioskodawca nie był w jakimkolwiek momencie w faktycznym fizycznym posiadaniu Budynku. Jedyne działania Wnioskodawcy to dzierżawa gruntu na którym został wybudowany budynek.

Ad 11. Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem czynnym VAT. W związku z zamiarem zbycia nieruchomości, przed jej zbyciem nastąpi najprawdopodobniej rejestracja Wnioskodawcy dla celów VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedmiotowym stanie faktycznym i planowanej transakcji zbycia całości Nieruchomości przez obojga małżonków pozostających we wspólności majątkowej, Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku od towarów i usług od połowy (50%) wartości Nieruchomości, i po spełnieniu warunków z art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług przedmiotowa transakcja zbycia Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy.

W przedmiotowym stanie faktycznym i planowanej transakcji zbycia całości Nieruchomości przez obojga małżonków pozostających we wspólności majątkowej, Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku od towarów i usług od połowy (50%) wartości Nieruchomości, i po spełnieniu warunków z art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług przedmiotowa transakcja zbycia Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...) - art. 8 ust. 1 ustawy. Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność j producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Należy zauważyć, że na podstawie art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1608) w art. 146a ustawy wprowadzenie do wyliczenia - z dniem 31 grudnia 2013 r. - otrzymało następujące brzmienie: "W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:".

Zatem zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Artykuł 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stanowi, iż zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednym z warunków zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z treści ww. przepisu wynika, iż dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu. Według art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie "w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu" wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności - może to być czynność zwolniona od podatku.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (dokonującego dostawy) czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu podnajemcy (dzierżawcy).

W niniejszej sprawie przedmiotowa nieruchomość została oddana w użytkowanie nie później niż w I kwartale 2013 r.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b - zgodnie z zapisem art. 43 ust. 7a ustawy - nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Podkreślenia wymaga, że dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż dostawa budynków, budowli lub ich części, może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, iż stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, objętych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwolnieniem od podatku, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, możliwość zrezygnowania z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy na zasadach ogólnych. Ponadto, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, o czym stanowi art. 29a ust. 8 ustawy. Wobec powyższego przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Przepis ten obejmuje swoim zakresem także sprzedaż gruntów będących w użytkowaniu wieczystym.

Z uwagi na brak definicji "budynków" w ustawie należy przytoczyć przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm), zwanej dalej Prawem budowlanym. Zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, przez budynek - należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym na przedmiotowym gruncie budynek.

W konsekwencji transakcja ta po spełnieniu warunków opisanych w art. 43 ust. 1 ustawy będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania.

Jednocześnie jako że Wnioskodawca wraz z małżonkiem posiadają nieruchomość na zasadzie wspólności majątkowej Wnioskodawca będzie podatnikiem w odniesieniu do połowy (50%) wartości nieruchomości i transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - jak wynika z art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powyższego grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co wynika z treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Czynność ta daje otrzymującemu towar prawo dysponowania rzeczą jak właściciel. Przepis nie mówi o przeniesieniu prawa własności.

W związku z powyższym, sprzedaż udziału w nieruchomości należy traktować jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1, która będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie "dostawa towarów", akcentuje "własność ekonomiczną" funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financien v.Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że "wyrażenie dostawa towarów w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym" (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że "zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy, miało miejsce" (pkt 2).

W myśl art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm.) własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Niepodzielność oznacza, że każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy, a nie do jej części odpowiadającej udziałowi.

Stosownie do art. 196 § 1 ww. Kodeksu współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości. Udział we współwłasności, w aspekcie regulacji zawartych w przepisach Kodeksu cywilnego, wyraża zakres uprawnień, współwłaściciela względem rzeczy wspólnej (także w stosunku do pozostałych współwłaścicieli) i określony jest odpowiednim ułamkiem. Każdemu ze współwłaścicieli przysługują atrybuty prawa własności, ma on względem swojego udziału pozycję wyłącznego właściciela ze względu na charakter udziału.

Stosownie do art. 198 Kodeksu cywilnego współwłaściciel może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Natomiast, w myśl art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 2082), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 tego Kodeksu, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Natomiast zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 ww. Kodeksu zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Na gruncie powołanych powyżej przepisów prawa należy stwierdzić, że zarówno sprzedaż udziału we współwłasności gruntu na podstawie art. 198 k.c., jak i sprzedaż wspólnego gruntu za zgodą wszystkich współwłaścicieli na podstawie art. 199 k.c. stanowi odpłatną dostawę towarów.

Podkreślić jednak należy, iż aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, iż każdy, kto dokonuje czynności, które są konieczne do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Natomiast nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Z przedstawionych przepisów wynika więc, że jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży ze swojego majątku prywatnego nieruchomości gruntowej, a czynność ta wykonywana jest jednorazowo lub okazjonalnie, w warunkach wskazujących, iż działanie to nie jest czynione z zamiarem jego powtarzania (kontynuowania) i nie zmierza do nadania mu stałego charakteru ani też nie ma związku z działalnością gospodarczą, transakcja taka nie może być uznana za działalność gospodarczą, w rozumieniu cytowanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1 ww. Kodeksu, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Jak wynika z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Do dzierżawy - stosownie do brzmienia art. 694 Kodeksu cywilnego - stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

W myśl art. 676 Kodeksu, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 705 Kodeksu, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Jak należy wnioskować z ww. przepisów prawa cywilnego, przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz z wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi.

Jednocześnie wydzierżawiający jest właścicielem budynków wzniesionych na dzierżawionych gruntach. Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez dzierżawcę na rzecz dzierżawioną, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z art. 353¹ Kodeksu cywilnego.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w lutym 1993 r. Wnioskodawcy (małżeństwo) otrzymali w drodze darowizny udział 6/8 we współwłasności niezabudowanej działki budowlanej. Następnie Wnioskodawcy w roku 1998 i 2001 dokupili kolejne udziały, tak że działka na dzień złożenia wniosku stanowi w całości ich własność. Od 1994 r. do chwili obecnej ww. działka jest przedmiotem dzierżawy. Na Działce były budowane, przez dzierżawców i poddzierżawców kioski handlowe, które ostatecznie zostały w 2012 r. połączone w jeden budynek trwale połączony z gruntem. Od I kwartału 2013 w obiekcie tym obecny poddzierżawca prowadzi sprzedaż artykułów alkoholowych oraz sklep spożywczy. Umowa najmu Gruntu przez Wnioskodawcę na rzecz osoby fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą wygaśnie i w konsekwencji Wnioskodawca będzie właścicielem Gruntu i Budynku, które zamierza sprzedać.

Wnioskodawcy w odniesieniu do budynku nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Wszystkie nakłady na Budynek i jego wyposażenie ponosił poprzedni poddzierżawca. Umowa Wnioskodawcy z dzierżawcą nie zawiera żadnych postanowień odnoszących się do rozliczenia nakładów, a przedmiotem tej umowy jest dzierżawa Gruntu. Aktualna umowa dzierżawcy z poddzierżawcą dotyczy poddzierżawy Gruntu i znajdujących się na nim kiosków handlowych pozostawionych tam przez poprzednich poddzierżawców (kiosków "znajdujących się w złym stanie technicznym i przedstawiających minimalną wartość materialną" - paragraf 2 umowy). Umowa ta zezwala poddzierżawcy na połączenie i dostosowanie kiosków handlowych do jego potrzeb (paragraf 4 umowy). W przypadku rozwiązania tejże umowy poddzierżawca nie będzie się domagał zwrotu nakładów poczynionych w związku z paragrafem 4 i odda przedmiot poddzierżawy w stanie, w jakim go użytkował (paragraf 10). Zatem po rozwiązaniu obecnej umowy poddzierżawy Budynek (który powstał w wyniku połączenia kiosków) zostanie oddany dzierżawcy bez rozliczenia nakładów. Po rozwiązaniu umowy dzierżawy dzierżawca zwróci Wnioskodawcy Grunt z Budynkiem bez żadnych rozliczeń. Z punktu widzenia Wnioskodawcy przedmiot dzierżawy zostanie zwrócony w stanie pogorszonym.

Planuje się, że umowa dzierżawy Gruntu przez Wnioskodawcę zostanie rozwiązana za porozumieniem stron, a dzierżawca zwróci Grunt z Budynkiem, i w konsekwencji Wnioskodawca będzie właścicielem Gruntu i Budynku. Nie planuje się żadnych rozliczeń dotyczących Budynku. Po rozwiązaniu umowy dzierżawy Gruntu Wnioskodawca będzie w "ekonomicznym" posiadaniu Budynku. Dzierżawca nie będzie nabywcą nieruchomości, będzie nim podmiot trzeci, lub kilka podmiotów trzecich w odpowiednich częściach. Przedmiotem zbycia będzie nieruchomość Grunt i Budynek.

Umowa poddzierżawy z osobą fizyczną została zawarta 30 września 2012 i dotyczyła Gruntu i znajdujących się na nim kiosków handlowych z prawem ich połączenia i dostosowania do potrzeb poddzierżawcy. Kioski zostały połączone w Budynek przez poddzierżawcę. Budynek został wykończony i wyposażony w okresie od zawarcia umowy do 14 lutego 2013. Od 14 lutego 2013 do chwili obecnej w Budynku jest prowadzona działalność handlowa, początkowo przez osobę fizyczną, a następnie przez spółkę, która przejęła omawianą umowę na podstawie aneksu. Budynek nie był wykorzystywany przez Wnioskodawcę w żaden sposób, gdyż Wnioskodawca nie był w jakimkolwiek momencie w faktycznym fizycznym posiadaniu Budynku. Jedyne działania Wnioskodawcy to dzierżawa gruntu na którym został wybudowany budynek.

Mając na uwadze ww. przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie dokonywał zbycia udziału w gruncie zabudowanym budynkiem, który Wnioskodawca dzierżawił w ramach umowy dzierżawy i czerpie z tego tytułu systematycznie pożytki. Jednocześnie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w ramach której wykorzystuje grunt, na którym posadowiony jest budynek przeznaczony do sprzedaży. Tym samym należy uznać, że Wnioskodawca w tym zakresie będzie podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT. Przedmiotem dostawy na rzecz podmiotu lub podmiotów trzecich będzie budynek wraz z gruntem, w przypadku gdy po rozwiązaniu umowy dzierżawy z dotychczasowym dzierżawcą nie dojdzie do rozliczenia nakładów. Wówczas jak wskazał sam Wnioskodawca stanie się on właścicielem (w ekonomicznym posiadaniu) budynku jak i gruntu.

W związku z powyższym przy dostawie udziału w przedmiotowej nieruchomości zabudowanej budynkiem należy przeanalizować możliwość zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

W kwestii opodatkowania ww. dostaw należy wyjaśnić, że na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - według art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu. Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Należy również nadmienić, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Z treści ust. 11 ww. artykułu wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że w odniesieniu do budynku Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto nie dojdzie po rozwiązaniu umowy najmu do rozliczenia nakładów pomiędzy Wnioskodawcą a ich właścicielem, tym samym Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej.

Umowa poddzierżawy z osobą fizyczną została zawarta 30 września 2012 i dotyczyła Gruntu i znajdujących się na nim kiosków handlowych z prawem ich połączenia i dostosowania do potrzeb poddzierżawcy. Kioski zostały połączone w Budynek przez poddzierżawcę. Budynek został wykończony i wyposażony w okresie od zawarcia umowy do 14 lutego 2013. Od 14 lutego 2013 r. do chwili obecnej w Budynku jest prowadzona działalność handlowa, początkowo przez osobę fizyczną, a następnie przez spółkę, która przejęła omawianą umowę na podstawie aneksu.

Tak więc mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że planowana dostawa udziału w budynku nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Spełniony zostanie również drugi warunek umożliwiający zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, gdyż między pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. budynku minął okres dłuższy niż 2 lata. W związku z powyższym dostawa udziału w budynku oraz gruncie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w zw. z art. 29a ust. 8.

W konsekwencji z uwagi na zastosowanie do opisanej dostawy zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, Wnioskodawca będzie miał prawo do rezygnacji z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 po spełnieniu warunków określonych przepisami art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.