IBPP2/4512-451/16-1/ICz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 czerwca 2016 r. (data wpływu 17 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki 0% do zaliczek otrzymanych z tytułu eksportu towarów na warunkach określonych w art. 41 ust. 9b ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 17 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki 0% do zaliczek otrzymanych z tytułu eksportu towarów na warunkach określonych w art. 41 ust. 9b ustawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym, składa deklaracje za okresy kwartalne (VAT-7K). Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji urządzeń elektroniki drogowej, w tym znaków zmiennej treści (elektronicznych i pryzmatycznych), przeznaczonych do zarządzania ruchem drogowym oraz przekazywania kierowcom informacji istotnych dla bezpieczeństwa i komfortu jazdy. W zależności od wielkości zamówienia oraz stopnia jego skomplikowania (konieczność kompletacji podzespołów elektronicznych i elementów mechanicznych, w tym sprowadzenia niektórych podzespołów od zagranicznych partnerów) może trwać od kilku tygodni do kilku, a nawet kilkunastu miesięcy, licząc od chwili pozyskania zamówienia do dnia zrealizowania dostawy. Proces produkcji obejmuje fazę projektowania, przygotowania dokumentacji technicznej produktu, przygotowania procesu produkcji, fazę wytwarzania oraz fazę testów.

W zawartych umowach handlowych, kontraktach, zamówieniach, warunkach współpracy, Wnioskodawca określa warunki realizacji kontraktu oraz terminy dostawy towarów. Warunki dostawy ustalane są pomiędzy stronami przy użyciu formuł handlowych INCOTERMS.

Wskutek podjętych działań marketingowych Wnioskodawca pozyskał klienta na terytorium Federacji Rosyjskiej, który jest podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W niedalekiej przyszłości Wnioskodawca będzie otrzymywać od niego zamówienia na zakup elektroniki drogowej, w tym na znaki zmiennej treści. Ze względu na specyfikę rynku rosyjskiego, nie należącego do Unii Europejskiej, jak również ze względu na początkowe stadium współpracy, Wnioskodawca zamierza uzgodnić warunki płatności dla przyszłych dostaw na zasadzie przedpłaty. Otrzymane środki pozwolą zabezpieczyć się spółce przed ryzykiem związanym z ewentualnym wycofaniem się kontrahenta ze złożonego zamówienia oraz zabezpieczą niezbędne środki na pokrycie bieżących kosztów produkcji.

Zgodnie z projektem umowy dostawy do Rosji będą realizowane na warunkach Ex Works (EXW), a wywóz towarów poza Unię Europejską będzie w gestii kontrahenta rosyjskiego. Kontrahent rosyjski zobowiązuje się również dostarczyć Wnioskodawcy dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej (dokument w formie komunikatu elektronicznego IE-599) niezwłocznie po zakończeniu przewozu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca, zgodnie z art. 41 ust. 9b ustawy o VAT, ma prawo zastosować stawkę 0% VAT do całości lub części zapłaty otrzymanej przed dokonaniem dostawy towarów, pomimo faktu, że wywóz towarów oraz otrzymanie dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej nie nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym Wnioskodawca otrzymał tę zapłatę, lecz nastąpi w termie późniejszym, ze względu na fakt, że jest to uzasadnione specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw i potwierdzone warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że pomimo niemożności dochowania terminu 2 miesięcy określonego w art. 41 ust. 9a ustawy o podatku od towarów i usług, do otrzymanych przedpłat może zastosować stawkę 0% na podstawie art. 41 ust. 9b ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepis ten warunkuje możliwość zastosowania stawki VAT 0% dla otrzymanych przedpłat również w przypadku, kiedy wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż określony w ust. 9a pod warunkiem, że wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów.

W opinii Wnioskodawcy okoliczności przedstawione w opisie zdarzeń przyszłych w części G niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spełniają warunek, o którym jest mowa w art. 41 ust. 9b ustawy o podatku od towarów i usług.

Wyrażone powyżej stanowisko potwierdzone zostało interpretacjami prawa podatkowego, jak na przykład:

- interpretacja indywidualna sygn. akt IPTPP2/443-144/14-4/1R, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20.05.2014 r., w której stwierdza się:

"w przypadku gdy, wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż określony w art. 41 ust. 9a ustawy i wywóz towarów w tym późniejszym terminie będzie - jak wskazał Wnioskodawca - uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw (z uwagi na skomplikowany proces produkcyjny towarów) potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów, to Zainteresowany będzie uprawniony do zastosowania 0% stawki podatku na fakturze zaliczkowej w odniesieniu do otrzymanej zapłaty i pozostawienia przedmiotowej zaliczki ze stawką 0% podatku VAT w dacie jej otrzymania";

- interpretacja indywidualna sygn. akt ITPP3/443-19/14/AT, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 kwietnia 2014 r., w której stwierdza się:

"Natomiast w sytuacji, gdy wywóz nastąpi w terminie późniejszym, ale - na co wskazują okoliczności sprawy - uzasadnione to będzie specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw (w opisanym zdarzeniu przyszłym specyfika produkcji i konieczność uzyskania stosownych atestów materiałowych, odbioru gotowych wyrobów przez odbiorców) potwierdzoną warunkami dostawy, w których zawarty będzie termin wywozu towarów, zastosowanie znajdzie norma art. 41 ust. 9b ustawy. W tej sytuacji Wnioskodawca winien posiadać dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy, potwierdzający wywóz towarów poza terytorium UE przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi wywóz towarów (zgodnie z warunkami dostawy) - art. 41 ust. 9b w powiązaniu z art. 41 ust. 9a oraz art. 41 ust. 6 w zw. z art. 41 ust. 6a ustawy. Należy uwzględnić także ewentualnie postanowienia art. 41 ust. 7, 9 i 11 ustawy. W konsekwencji w niniejszej sprawie w przypadku eksportu towarów zastosowanie stawki 0% będzie możliwe w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę zaliczki przy spełnieniu wskazanych wyżej warunków".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez terytorium kraju - zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się - co do zasady - terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (pkt 3 ww. artykułu).

Towarami - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez terytorium państwa trzeciego, zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy, rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o eksporcie towarów - rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Definiując pojęcie eksportu towarów ustawodawca dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy towar będący przedmiotem eksportu jest wywożony przez dostawcę albo jest wywożony na jego rzecz oraz gdy wywóz jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju albo na jego rzecz.

Sytuacja, kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej i na niego wystawione są dokumenty eksportowe, jako zgłaszającego towar do odprawy celnej - stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium UE, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Aby zatem uznać daną czynność za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, powinny wystąpić łącznie następujące przesłanki:

* musi mieć miejsce jedna z czynności określonych w art. 7 ustawy;

* w konsekwencji tej czynności dochodzi do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium UE przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni);

* wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (dostawy) towar opuszcza terytorium kraju w celu dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się poprzez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym i legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju.

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych wyżej przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

Przez sprzedaż - zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy - należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, o czym stanowi art. 41 ust. 6 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 6a ustawy, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy).

Na mocy art. 41 ust. 8 ustawy, przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

Natomiast, na podstawie art. 41 ust. 9 ustawy, otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument, którym mowa w ust. 6. Przepisy ust. 7, 9 i 11 stosuje się odpowiednio (art. 41 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 41 ust. 9b ustawy, przepis ust. 9a stosuje się również, jeżeli wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż określony w ust. 9a, pod warunkiem że wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów.

Powyższe oznacza, że w przypadku otrzymania zaliczki (zapłaty) zastosowanie dla czynności eksportu towarów 0% stawki podatku będzie możliwe, jeśli wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał taką zapłatę. Warunek wywozu będzie spełniony, jeśli podatnik otrzyma dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej w terminie określonym w art. 41 ust. 6 i 7 ustawy, tj. co do zasady przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin, w jakim miał nastąpić wywóz towarów.

Niespełnienie tego warunku spowoduje obowiązek zastosowania stawki właściwej dla danego towaru w kraju. Po otrzymaniu dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym podatnik będzie mógł dokonać korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał ten dokument.

W ww. stanie prawnym otrzymanie zapłaty przed dokonaniem dostawy również uprawniać będzie podatnika do zastosowania stawki 0% w eksporcie, o ile wywóz nastąpi w terminie późniejszym, przy czym będzie to uzasadnione specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których zawarto termin wywozu towarów.

Wyjątkiem od powyższych zasad jest norma wynikająca z cyt. art. 41 ust. 9b ustawy, która przewiduje możliwość przedłużenia okresu zastosowania stawki podatku w wysokości 0% do otrzymanych zaliczek. Mianowicie w sytuacji, gdy wywóz towarów następuje w okresie dłuższym niż dwa miesiące od otrzymania zaliczki, a jest to uzasadnione specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów, brak jest konieczności korekty deklaracji, w której wykazano zaliczkę ze stawką w wysokości 0%.

W kontekście zasadności zastosowania procedury określonej w art. 41 ust. 9b ustawy, należy zaznaczyć, że przymiot "specyficzności" nie dotyczy samej "dostawy", ale dotyczy jej "realizacji".

Zatem o zasadności zastosowania normy art. 41 ust. 9b ustawy, każdorazowo decydować będą obiektywne okoliczności towarzyszące danej dostawie. O faktycznym przedmiocie czynności przesądzać będzie zakres oraz specyfika tych czynności oraz treść umów (warunków dostawy), zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta (kontrahentów).

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji urządzeń elektroniki drogowej, w tym znaków zmiennej treści (elektronicznych i pryzmatycznych), przeznaczonych do zarządzania ruchem drogowym oraz przekazywania kierowcom informacji istotnych dla bezpieczeństwa i komfortu jazdy.

Wskutek podjętych działań marketingowych Wnioskodawca pozyskał klienta na terytorium Federacji Rosyjskiej, który jest podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W niedalekiej przyszłości Wnioskodawca będzie otrzymywać od niego zamówienia na zakup elektroniki drogowej, w tym na znaki zmiennej treści.

W zależności od wielkości zamówienia oraz stopnia jego skomplikowania (konieczność kompletacji podzespołów elektronicznych i elementów mechanicznych, w tym sprowadzenia niektórych podzespołów od zagranicznych partnerów) produkcja może trwać od kilku tygodni do kilku, a nawet kilkunastu miesięcy, licząc od chwili pozyskania zamówienia do dnia zrealizowania dostawy. Proces produkcji obejmuje fazę projektowania, przygotowania dokumentacji technicznej produktu, przygotowania procesu produkcji, fazę wytwarzania oraz fazę testów.

Biorąc pod uwagę opis zawarty we wniosku oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że gdy wywóz towarów, na poczet którego Wnioskodawca otrzyma zaliczkę (zaliczki), nastąpi w terminie późniejszym niż określony w art. 41 ust. 9a, ale - na co wskazują okoliczności sprawy - uzasadnione to będzie specyfiką realizacji dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określony będzie termin wywozu towarów, zastosowanie ma norma art. 41 ust. 9b ustawy o VAT.

W tej sytuacji Spółka powinna posiadać dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy, potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi wywóz towaru (zgodnie z warunkami dostawy) - art. 41 ust. 9b w zw. z art. 41 ust. 9a oraz art. 41 ust. 6 w zw. z art. 41 ust. 6a ustawy. Trzeba przy tym uwzględnić ewentualność zastosowania art. 41 ust. 7, 9 i 11 ustawy. W konsekwencji na gruncie niniejszej sprawy może mieć zastosowanie 0% stawka podatku, w sytuacji otrzymania przez Spółkę zaliczki (zaliczek) dotyczącej eksportu towaru, jeżeli zostaną spełnione warunki opisane powyżej.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zauważyć przy tym należy, że interpretacja indywidualna wydawana jest w oparciu o konkretny przedstawiony we wniosku stan faktyczny i wiąże Organ uprawniony do wydawania interpretacji indywidualnej wyłącznie w zakresie przedstawionym we wniosku. Zmiana któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność, a Wnioskodawca nie może korzystać z ochrony wynikającej z tej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.