IBPP2/4512-449/15/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) i 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 maja 2015 r. (data wpływu 13 maja 2015 r.), uzupełnionym pismem z 16 lipca 2015 r. (data wpływu 22 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z duplikatów faktur - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 maja 2015 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z duplikatów faktur.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 16 lipca 2015 r. (data wpływu 22 lipca 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 24 czerwca 2015 r. znak: IBPP2/4512-449/15/IK.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 25 czerwca 2009 r. Wnioskodawczyni zakupiła lokal użytkowy. Na okoliczność sprzedaży został sporządzony akt notarialny. Lokal został zakupiony z zamiarem jego wynajęcia. W marcu 2010 r., po wykonaniu prac wykończeniowych, Wnioskodawczyni wynajęła przedmiotowy lokal i jednocześnie dokonała zgłoszenia jako podatnik VAT czynny. Lokal wykorzystywany jest wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Obecnie przy okazji analizy posiadanej dokumentacji, tj. aktu notarialnego, okazało się, że cena zakupu przedmiotowego lokalu zawierała 22% podatku VAT. Wnioskodawczyni nie otrzymała faktury VAT dokumentującej dokonanie zakupu. W akcie notarialnym brak informacji dotyczącej wystawienia takiej faktury. Tym samym nie rozliczyła podatku VAT naliczonego związanego z zakupem lokalu, wykorzystywanego wyłącznie do czynności opodatkowanych.

Z uzyskanych informacji wynika, że sprzedający wystawił faktury VAT w terminach kolejnych transz płatności jakie otrzymywał. Na dzień dzisiejszy nikt nie potrafi wyjaśnić dlaczego kupujący nigdy ich nie otrzymał.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1. Sprzedawca lokalu na dzień sprzedaży lokalu oraz w chwili obecnej jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

2. Sprzedawca lokalu przeniósł własność lokalu w dniu 25 czerwca 2009 r. Przed przeniesieniem własności lokalu otrzymał w ratach zapłatę za przedmiotowy lokal. W związku z otrzymaniem płatności obowiązek podatkowy powstał w dacie otrzymania kolejnych płatności tj. 25 lutego 2008 r. kwota wpłaty 10 000 zł; 31 maja 2008 r. kwota wpłaty 120 000 zł; 31 sierpnia 2008 r. kwota wpłaty 120 000 zł; 30 listopada 2008 r. kwota wpłaty 152 148,59 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w takiej sytuacji Podatniczka może wystąpić do sprzedawcy o wystawienie duplikatu faktur VAT dokumentujących nabycie przedmiotowego lokalu i dokonać rozliczenia zawartego w nich podatku VAT naliczonego, w miesiącu otrzymania duplikatów faktur lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do art. 86 ust. 10 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Według jednak art. 86 ust. 10b pkt 1 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Zgodnie zaś z ust. 11 art. 86 jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Zasady wystawiania faktur zostały uregulowane w Dziale XI rozdziale 1 ww. ustawy. Zgodnie z art. 106I ust. 1 pkt 1 w przypadku gdy faktura ulegnie zniszczeniu albo zaginie, podatnik lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia, wystawia ponownie fakturę na wniosek nabywcy - zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu podatnika lub zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu nabywcy. Duplikat jest więc ponownie wystawioną na wniosek nabywcy fakturą, zawierającą dane zgodne z pierwotną fakturą, która ma moc prawną równą fakturze pierwotnej i stanowi na równi z nią podstawę do odliczenia podatku naliczonego.

Według Wnioskodawczyni z ww. przepisów wynika, iż w przypadku jeżeli nie otrzymała ona faktur i nie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z oryginałów faktur, a zakupiony lokal wykorzystywany jest wyłącznie na potrzeby czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to Wnioskodawczyni ma prawo pomniejszyć podatek należy w okresie rozliczeniowym, w którym otrzyma duplikaty faktur lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., zwanej dalej ustawą, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i b ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto wskazać należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy. (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.).

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r.).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że przepis art. 86 ust. 13 ustawy przewiduje możliwość zadeklarowania podatku naliczonego w formie korekty deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku. Prawo do korekty wynikające z przepisu art. 86 ust. 13 ustawy powiązane jest ściśle z prawem do odliczenia, poprzez wymienione w przepisie terminy odliczenia w związku z art. 86 ust. 1 ustawy. Przy czym podkreślić należy, że prawo to jest realizowane w ściśle określonych okresach rozliczeniowych, na podstawie otrzymanych przez podatnika szczególnych dokumentów, jakimi są faktury.

W tym tonie wypowiedział się również NSA w wyroku z dnia 1 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1105/10 oraz WSA w wyroku z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. III SA/Wa 391/13, w którym wskazał, że z wykładni gramatycznej oraz systemowej wynika, że przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT ma zastosowanie w tych wszystkich sytuacjach, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ustawowych terminach, ale tylko wtedy, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przyznawały takie prawo podatnikowi. Wówczas, bez względu na to, czy realizacja tego prawa została zaniechana świadomie, czy też przez pomyłkę, podatnik może skorygować deklaracje w nieprzekraczalnym terminie pięcioletnim liczonym od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że w dniu 25 czerwca 2009 r. Wnioskodawczyni zakupiła lokal użytkowy. Na okoliczność sprzedaży został sporządzony akt notarialny. Lokal został zakupiony z zamiarem jego wynajęcia. W marcu 2010 r., po wykonaniu prac wykończeniowych, Wnioskodawczyni wynajęła przedmiotowy lokal i jednocześnie dokonała zgłoszenia jako podatnik VAT czynny. Lokal wykorzystywany jest wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Obecnie przy okazji analizy posiadanej dokumentacji, tj. aktu notarialnego, okazało się, że cena zakupu przedmiotowego lokalu zawierała 22% podatku VAT. Wnioskodawczyni nie otrzymała faktury VAT dokumentującej dokonanie zakupu. Tym samym nie rozliczyła podatku VAT naliczonego związanego z zakupem lokalu, wykorzystywanego wyłącznie do czynności opodatkowanych. Z uzyskanych informacji wynika, że sprzedający wystawił faktury VAT w terminach kolejnych transz płatności jakie otrzymywał. Na dzień dzisiejszy nikt nie potrafi wyjaśnić dlaczego kupujący nigdy ich nie otrzymał. Sprzedawca lokalu na dzień sprzedaży lokalu oraz w chwili obecnej jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Sprzedawca lokalu przeniósł własność lokalu w dniu 25 czerwca 2009 r. Przed przeniesieniem własności lokalu otrzymał w ratach zapłatę za przedmiotowy lokal. W związku z otrzymaniem płatności obowiązek podatkowy powstał w dacie otrzymania kolejnych płatności tj. 25 lutego 2008 r. kwota wpłaty 10 000 zł; 31 maja 2008 r. kwota wpłaty 120 000 zł; 31 sierpnia 2008 r. kwota wpłaty 120 000 zł; 30 listopada 2008 r. kwota wpłaty 152 148,59 zł.

Odnośnie duplikatu faktury należy wskazać, że zgodnie z zapisami art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Zgodnie z art. 106I ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy faktura ulegnie zniszczeniu albo zaginie:

Natomiast zgodnie z ust. 2 art. 106I ww. ustawy, faktura wystawiona ponownie powinna zawierać wyraz "DUPLIKAT" oraz datę jej wystawienia.

Z powyższego wynika, że w przypadku gdy faktura (faktura, faktura uproszczona, faktura korygująca) ulegnie zniszczeniu albo zaginie, podatnik (względnie upoważniona przez niego osoba trzecia) ponownie wystawia fakturę, oznaczając ją wyrazem "DUPLIKAT" oraz datą jej wystawienia. Wystawca faktury może wystawić jej duplikat zarówno na wniosek nabywcy, jak i z własnej inicjatywy. Duplikat faktury może w razie zniszczenia lub zaginięcia faktury wystawić podatnik lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia:

Duplikat faktury, ma moc prawną równą fakturze pierwotnej (duplikat faktury stanowi powtórzenie danych zawartych w fakturze pierwotnej), dokumentuje w ten sam sposób to samo zdarzenie gospodarcze, co faktura "pierwotna" i stanowi na równi z nią podstawę do odliczenia podatku naliczonego.

Dokonując rozstrzygnięcia, będącego przedmiotem zapytania Wnioskodawczyni, problemu czy w sytuacji przedstawionej we wniosku może ona wystąpić do sprzedawcy o wystawienie duplikatu faktur VAT dokumentujących nabycie przedmiotowego lokalu i dokonać rozliczenia zawartego w nich podatku naliczonego w miesiącu otrzymania duplikatów faktur lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, należy mieć na uwadze okoliczności faktyczne sprawy a przede wszystkim to, że faktury dokumentujące nabycie wskazanego lokalu użytkowego, o wystawienie duplikatów których to faktur Wnioskodawczyni zamierza wystąpić do sprzedawcy lokalu, zostały wystawione w 2008 r.

We wskazanych okolicznościach faktycznych sprawy wyjaśnienia wymaga kwestia, czy w tej sytuacji nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, którego skutkiem jest niemożność określenia kwoty samego zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy, na które to zobowiązanie składa się podatek należny i podatek naliczony.

Zgodnie z przepisem art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Nie ulega wątpliwości, że w sytuacji przedstawionej we wniosku, termin jaki upłynął od momentu wystawienia wymienionych we wniosku faktur przekroczył termin, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w konsekwencji uległ przedawnieniu termin zobowiązania podatkowego za ten okres. W konsekwencji powyższego nie jest możliwa ani modyfikacja już dokonanego rozliczenia podatkowego, ani też kontrola (weryfikacja) jego prawidłowości.

Można tu przywołać pogląd Sądu wyrażony w wyroku z dnia 2 listopada 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 987/05 gdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że zastosowanie skutków przedawnienia zobowiązania podatkowego do każdego z elementów składających się na podatek od towarów i usług nie podważa zasadności poglądu o odrębności samego zobowiązania podatkowego w tym podatku oraz zwrotu różnicy na rachunek bankowy i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach. Jednakże zdaniem tego Sądu spowodowana przedawnieniem niemożność określenia kwoty samego zobowiązania podatkowego za dany okres skutkuje niemożnością orzekania także co do pozostałych kwot. Sąd podkreślił, że ograniczenie zastosowania instytucji przedawnienia poprzez odniesienie jego treści wyłącznie do ściśle rozumianego zobowiązania w podatku od towarów i usług miałoby i ten skutek, że organom podatkowym służyłoby nieograniczone w czasie prawo domagania się uiszczenia przez podatników kwoty nienależnie otrzymanego podatku.

Podkreślenia wymaga, że pod pojęciem "zobowiązania podatkowego" na gruncie regulacji prawnych w zakresie podatku od towarów i usług należy rozumieć podatek należny od danej transakcji temu podatkowi podlegającej. Ten zaś (podatek należny) może zostać, jako uprawnienie podatnika, a nie obowiązek, obniżony o podatek naliczony. Ostatecznego rozliczenia podatku należnego z ewentualnym odliczeniem naliczonego, podatnik dokonuje w deklaracji składanej za okresy rozliczeniowe, a wypadkową, w zależności od okoliczności faktycznie występujących, jest albo "pozostałe" po odliczeniach zobowiązanie w tym podatku, jako podatku należnym, albo zwrot pośredni, czy bezpośredni podatku naliczonego, jako jego nadwyżka nad należnym. Organ podatkowy nie może odnieść się do efektów ostatecznych rozliczeń w podatku od towarów i usług, bez możliwości odniesienia się także do wysokości zobowiązania w tym podatku rozumianego jako podatek należny. Po upływie okresu przedawnienia nie jest możliwe egzekwowanie podatku należnego i jednocześnie wygasa cała konstrukcja oparta o ten element. Złożoność konstrukcyjna podatku od towarów i usług nie może oznaczać nieograniczonego w czasie określania i korygowania poszczególnych jego elementów.

W związku z powyższym Wnioskodawca nie może przyjąć do swoich rozliczeń podatku naliczonego wynikającego z duplikatów faktur, które to faktury zostały wystawione w 2008 r., bowiem ten okres rozliczeniowy uległ przedawnieniu.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.