IBPP2/4512-427/16-2/KO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 czerwca 2016 r. (data wpływu 9 czerwca 2016 r.), uzupełnionym pismem z 23 sierpnia 2016 r. (data wpływu 24 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy gruntów - jest prawidłowe.

W dniu 9 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy gruntów.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 23 sierpnia 2016 r. (data wpływu 24 sierpnia 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 12 sierpnia 2016 r. znak: IBPP2/4512-427/16-1/KO

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (zwana dalej: "Gmina") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (zwanym dalej: "podatek VAT"). Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego.

W latach 70-tych nieruchomości oznaczone w ewidencji gruntów jako:

zostały przekazane zgodnie z ustawą o powołaniu i utworzeniu Spółdzielni (zwaną dalej S) dla S w G i dla S w poszczególnych wsiach z przeznaczeniem na działalność rolniczo-usługową. Tym samym Spółdzielnia w G została powołana w celu wyodrębnienia działalności gospodarczej, a więc przedsiębiorstwa, z instytucji społecznej, jaką jest kółko rolnicze.

Ok. roku 1975 Spółdzielnia w G wzniosła na ww. nieruchomościach następujące budynki:

1. Na działce nr 981 położonej w B budynek garażowy oraz budynek magazynowo-biurowy o łącznej powierzchni użytkowej 314,10 m². Poniesione przez S nakłady na ww. budynki to kwota po obecnej wycenie rzeczoznawcy (maj 2016 r.) - 22 301,00 zł.

2. Na działce nr 1621 położonej w G 8 budynków tj. budynek biurowo-socjalny, budynek z częścią biurową, budynek magazyn paliw, dwa budynki garażowe wysokie 2-boksowe, budynek garażowy 10 boksowy z częścią biurową budynek garażowy-warszatowy oraz budynek wagi o łącznej powierzchni użytkowej 1564,70 m². Poniesione przez S nakłady na ww. budynki to kwota po obecnej wycenie rzeczoznawcy (maj 2016) - 258 176,00 zł.

3. Na działce nr 1711 położonej w D 4 budynki tj. budynek garażowy, budynek magazynowo-biurowy, wiatę na maszyny oraz budynek stacji paliw o łącznej powierzchni użytkowej 642,00 m². Poniesione przez S nakłady na ww. budynki to kwota po obecnej wycenie rzeczoznawcy -158 400,00 zł.

Decyzjami z 1989 r. Naczelnik Gminy G ustalił opłaty roczne z tytułu użytkowania tych gruntów. Kolejno, 25 maja 1992 r. Wojewoda stwierdził nabycie z mocy prawa przez Gminę nieodpłatnie własności ww. nieruchomości. Na podstawie decyzji Wojewody zostały założone Księgi Wieczyste na te działki z wpisem: Gmina Mienie Komunalne w użytkowaniu Spółdzielni w G - w B i G, natomiast D - tylko Gmina Mienie Komunalne. Tym samym budynki (inne niemieszkalne), które zostały wybudowane na gruncie Gminy są do dnia dzisiejszego w ewidencji środków trwałych S, zaś grunty w ewidencji środków trwałych Gminy. Gmina nie posiada planu zagospodarowania przestrzennego. Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego Gminy zatwierdzony uchwałą Rady Gminy z dnia 26 maja 1994 r. opublikowany w Dz. U. Województwa z 1994 r. utracił moc prawną z dniem 31 grudnia 2003 r. na podstawie art. 83 ust. 3 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 647 z późn. zm.).

Dnia 29 maja 2014 r. S złożył wniosek o nieodpłatne przekazanie działek w B i G na własność w stosunku do którego Rada Gminy podjęła Uchwałę dnia 23 września 2014 r. w sprawie zgody na zbycie w trybie bezprzetargowym prawa własności do nieruchomości zabudowanych w miejscowości G i B na rzecz dotychczasowego dzierżawcy tych nieruchomości tj. Spółdzielni w G. Przeniesienie własności nieruchomości na rzecz S nastąpi w zamian za poniesione nakłady (protokół uzgodnień) na budynki w B, G i D. Wartość działek przeznaczonych do sprzedaży została ustalona na podstawie wyceny za maj 2016 i tym samym wartość nieruchomości poł. G wycenia się na 120 608,00 zł, z kolei w B na 36 800,00 zł. Łączną wartość ustala się więc na 157 408,00 zł.

Pismem z 23 sierpnia 2016 r. Wnioskodawca uzupełnił zdarzenie przyszłe następująco:

Ad. 1 W dniu zawarcia umowy sprzedaży działki nr 981 położonej w B i działki nr 1621 położonej w G nastąpi rozliczenie nakładów poniesionych przez Spółdzielnię w G na budowę budynków w następujących miejscowościach tj. na działce w miejscowości G nr 1621, na działce nr 981 w miejscowości B oraz na działce nr 1711 w miejscowości D tj. Gmina G zwróci Spółdzielni w G poniesione nakłady na ww. budynki.

Ad. 2 Umowa sprzedaży działki nr 981 położonej w B i działki nr 1621 położonej w G będzie zawierała rozliczenie nakładów poniesionych przez Spółdzielnię w G na budynki na działce nr 1621 w miejscowości G, na działce nr 981 w miejscowości B oraz na działce nr 1711 w miejscowości D. Rada Gminy w G podjęła uchwałę o sprzedaży bez przetargowej działek nr 81 położonej w B i działki nr 1621 położonej w G. Nie została podjęta w tym zakresie uchwała o sprzedaży działki w miejscowości D. Dlatego też, Gmina zamierza na podstawie umowy sprzedaży rozliczyć poniesione nakłady przez Spółdzielnię w G na budowę budynków we wszystkich trzech miejscowościach. Tym samym, to w umowie sprzedaży działki nr 981 położonej w B i działki nr 1621 położonej w G zawartej w formie aktu notarialnego obie strony czyli Gmina i Spółdzielnia w G rozliczą nakłady poniesione na budowę budynków przez Spółdzielnię w G na następujących nieruchomościach: tj. na działce w miejscowości G nr 1621 (wartość budynków wg wyceny 258 176,00 zł), na działce nr 981 w miejscowości B (wartość budynków wg wyceny 22 301,00 zł) oraz na działce nr 1711 w miejscowości D (wartość budynków wg wyceny 156 978,00 zł). Wartość działek przeznaczonych do sprzedaży tj. działki nr 981 położonej w B została ustalona na kwotę 36 800,00 zł. Natomiast w G działka nr 1621 na wartość 120 608,00 zł.

Ad. 3 Ze względu na strukturę własności budynków oraz konsekwencji podatkowych cena sprzedaży

* działki nr 1621 położonej w miejscowości G oraz

* działki nr 981 położonej w miejscowości B

będzie obejmować wyłącznie wartość samych gruntów (tekst jedn.: w cenę sprzedaży nie będzie wliczona wartość nakładów poniesionych na wybudowanie budynków przez Spółdzielnię w G) odrębnie dla każdej działki tj. odrębnie dla gruntu nr 1621 położonego w G oraz odrębnie dla gruntu nr 981 położonego w miejscowości B zgodnie z aktualną wyceną rzeczoznawcy. Tym samym dojdzie do obrotu bezgotówkowego, na podstawie którego zostaną wystawione faktury Vat przez Gminę na rzecz Spółdzielni w G obejmujące swym zakresem wartość gruntów ze stawką 23% Vat i Gmina odprowadzi z tego tytułu Vat należny.

Ad. 4 Gmina przed dokonaniem sprzedaży działki nr 981 położonej w B i działki nr 1621 położonej w G nie będzie w żadnym momencie w ekonomicznym posiadaniu budynków posadowionych na tych działkach. Nie dojdzie bowiem do "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" w stosunku do Gminy. Do przedmiotowych budynków to Spółdzielnia w G sprawuje władztwo ekonomiczne (bowiem Spółdzielnia dokonała ich budowy, budynki znajdują się w jej ewidencji środków trwałych i w jej faktycznym władaniu). Ekonomiczne władanie rzeczą (budynkami) należało do Spółdzielni już z chwilą ich wybudowania.

Ad. 5 Wnioskodawca wskazuje, iż budynki zostały wybudowane na podstawie poprzedniego prawa budowlanego. Według informacji Wnioskodawcy Wojewódzkie Biura Planowania Przestrzennego wydawały pozwolenia na budowę dla Spółdzielni w latach 70-tych. Zgodnie z ustawą o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym z dnia 27.03.2003 r. Urząd Gminy nie wydawał żadnych decyzji o warunkach zabudowy dla Spółdzielni w G, który władał działkami nr 1621 w G oraz nr 981 w B.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przedmiotem planowanej sprzedaży działki nr 1621 w miejscowości G na rzecz Spółdzielni w G będzie sam grunt i jaką stawką będzie opodatkowany?

Czy przedmiotem planowanej sprzedaży działki nr 981 w miejscowości B na rzecz Spółdzielni w G będzie sam grunt i jaką stawką będzie opodatkowany?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółdzielnia w G, pomimo, że na gruncie prawa cywilnego nie posiada prawa własności do wybudowanych budynków, jest jednak ich "właścicielem" na gruncie ustawy o Vat. Ponadto, w przypadku zbycia przez Gminę na rzecz Spółdzielni w G prawa własności do nieruchomości zabudowanych położonych w miejscowości G i B - na gruncie prawa cywilnego dojdzie do przeniesienia praw własności, zarówno w stosunku co do gruntów, jak i w stosunku do budynków;

- na gruncie podatku Vat przedmiotem transakcji będzie dostawa zabudowanych gruntów, nie dojdzie zaś do dostawy budynków (które w myśl UPTU są już własnością S). Dostawa gruntu będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką podatku.

Na gruncie prawa cywilnego to Gmina jest właścicielem gruntów wraz z budynkami, budowlami i innymi urządzeniami trwale z gruntem związanymi. Stosownie do treści art. 155 k.c. przeniesienie własności rzeczy na nabywcę może nastąpić na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej. Poprzez umowę sprzedaży zgodnie z brzmieniem art. 535 k.c. sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. W myśl art. 46 k.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Budynki i inne urządzenia trwale związane z gruntem zgodnie z przepisem zawartym w art. 48 k.c. stanowią części składowe gruntu (zasada superficies solo cedit). Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, o czym stanowi art. 47 § 1 k.c. Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku przeniesienie własności nieruchomości nastąpi wraz z przeniesieniem własności posadowionych na niej budynków. Mając na uwadze przepis art. 158 k.c., umowa sprzedaży nieruchomości (tekst jedn.: gruntu wraz z budynkami) powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Ze względu na strukturę własności budynków oraz konsekwencji podatkowych cena za grunt i budynek powinna obejmować tylko wartość rynkową gruntu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle art. 7 ust. 1 UPTU poprzez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez towary na podstawie art. 2 pkt 6 UPTU należy rozumieć rzeczy, ich części oraz wszelkie rodzaje energii. Przepisy UPTU nie zawierają definicji rzeczy, wobec tego należy posłużyć się definicją zawartą w art. 45 k.c., zgodnie z którym rzeczami są tylko przedmioty materialne. Rzeczą są przedmioty materialne, czyli samoistne części przyrody w stanie naturalnym lub przetworzonym przez działanie człowieka, zatem rzeczami są również nieruchomości a za nieruchomości uznaje się budynki, budowle (i ich części) oraz grunty.

Dla ustalenia, czy w danym przypadku dochodzi do czynności opodatkowanej w postaci dostawy towarów, istotna jest okoliczność "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", gdzie dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nią jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawo własności". Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru. Jak już zostało wskazane, nie rozłączność gruntu i budynku na bazie prawa cywilnego nie oznacza, że w odniesieniu do ustawy o podatku od towarów i usług dostawę zabudowanego gruntu należy traktować jako jednorodną dostawę gruntu z budynkiem. Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 8 UPTU w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powołanego przepisu wynika jasno, że na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług odrębnie traktuje się dostawę gruntu i odrębnie dostawę budynku.

Podobne poglądy mają także organy podatkowe, przykładowo:

- Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 2 maja 2014 r., o znaku ITPP2/443-174/14/EB, zaznaczył, że "Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawo własności".

Jak zostało już wskazane na gruncie prawa cywilnego budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane stanowią część składową gruntu. Nierozłączność gruntu i budynku na bazie prawa cywilnego nie oznacza, że w odniesieniu do ustawy o podatku od towarów i usług dostawę zabudowanego gruntu należy traktować jako jednorodną dostawę gruntu z budynkiem. W przedmiotowej sprawie, z punktu widzenia prawa cywilnego właścicielem nieruchomości (gruntów wraz z budynkami) zgodnie z zasadą (superficies solo cedit) jest Gmina, jednak w stosunku do przedmiotowych budynków Spółdzielnia sprawuje władztwo ekonomiczne (bowiem Spółdzielnia dokonała ich budowy, budynki znajdują się w jej ewidencji i w jej faktycznym władaniu). Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2013 r. o sygn. akt I FSK 310/12, w którym stwierdził, że nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 UPTU będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku. Kolejno, WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 21 marca 2013 r. o sygn. I SA/Po wskazał, iż "Z punktu widzenia prawa cywilnego, wraz z przeniesieniem własności gruntów na spółkę przejdzie prawo własności budynków przez nią wzniesionych. Należy jednak stwierdzić, że spółka dysponowała budynkami, które zostały z jej środków wzniesione na dzierżawionym gruncie, jak właściciel. Pomimo, że spółce nie przysługiwało prawo własności nieruchomości-gruntu wraz z wzniesionymi na nim budynkami, to należy przyjąć, że ekonomiczne władanie rzeczą (budynkiem) należało do spółki z chwilą wybudowania budynku."

Analogiczne stanowisko reprezentuje Minister Finansów w wydanych za pośrednictwem właściwych Dyrektorów Izb Skarbowych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 2 maja 2014 r., znak ITPP2/443-174/14/EB: "Z punktu widzenia prawa cywilnego, na dzierżawcę formalnie przejdzie prawo własności budynków z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towarów, jakimi są budynki, gdyż już wcześniej dysponował nimi jak właściciel. Budynki te zostały bowiem wzniesione przez byłego użytkownika wieczystego a okoliczności sprawy nie wskazują, aby po wygaśnięciu umowy wieczystego użytkowania Gmina przejęła władztwo ekonomiczne nad tymi budynkami. Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że Gmina dokona ich dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Gmina nie przeniesie na nabywcę prawa do rozporządzania budynkami jak właściciel). Prawo to, niezależnie od tego, czy budynki zostały wzniesione za zgodą właściciela gruntu, czy bez niej, jest po stronie podmiotu, który ten grunt zbudował. Przyjęcie rozwiązania opartego o art. 48 k.c. prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt i tym samym czynność ta, nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, przewidzianego dla dostawy budynków, budowli lub ich części. Zbycie ww. gruntu nie będzie również objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem jest on zabudowany, a więc nie stanowi terenu niezabudowanego, innego niż tereny budowlane. W konsekwencji, jego dostawa będzie opodatkowana stawką 23%."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Istota dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy polega na "przeniesieniu prawa" do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie "rozporządzanie towarami jak właściciel" należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do prawnego dysponowania towarem. Przepis ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się to z przeniesieniem własności w sensie cywilistycznym, wskazując na uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Znajduje to wyraz w formule "jak właściciel", co implikuje możliwość uznania za dostawę towarów również owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą bez względu na to, czy w rzeczywistości w ślad za tym doszło do przeniesienia prawa własności. Należy rozróżnić pojęcie "rozporządzanie towarem jak właściciel" w ujęciu ustawowym i pojęcie własności w ujęciu cywilistycznym.

Zatem zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" nie wolno utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przy definiowaniu wyrażenia "dostawa towarów" akcentuje "własność ekonomiczną" funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że "wyrażenie dostawa towarów w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel nawet, jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym" (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że "zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy, miało miejsce" (pkt 2).

Z kolei w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy - przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analizując bowiem powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina zamierza sprzedać działkę nr 1621 i nr 981. Ze względu na strukturę własności budynków oraz konsekwencji podatkowych cena sprzedaży

* działki nr 1621 położonej w miejscowości G oraz

* działki nr 981 położonej w miejscowości B

będzie obejmować wyłącznie wartość samych gruntów (tekst jedn.: w cenę sprzedaży nie będzie wliczona wartość nakładów poniesionych na wybudowanie budynków przez Spółdzielnię w G) odrębnie dla każdej działki tj. odrębnie dla gruntu nr 1621 położonego w G oraz odrębnie dla gruntu nr 981 położonego w miejscowości B zgodnie z aktualną wyceną rzeczoznawcy. Tym samym dojdzie do obrotu bezgotówkowego, na podstawie którego zostaną wystawione faktury Vat przez Gminę na rzecz Spółdzielni w G obejmujące swym zakresem wartość gruntów ze stawką 23% Vat i Gmina odprowadzi z tego tytułu Vat należny.

Gmina przed dokonaniem sprzedaży działki nr 981 położonej w B i działki nr 1621 położonej w G nie będzie w żadnym momencie w ekonomicznym posiadaniu budynków posadowionych na tych działkach. Nie dojdzie bowiem do "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" w stosunku do Gminy. Do przedmiotowych budynków to Spółdzielnia w G sprawuje władztwo ekonomiczne (bowiem Spółdzielnia dokonała ich budowy, budynki znajdują się w jej ewidencji środków trwałych i w jej faktycznym władaniu).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy przedmiotem sprzedaży działki nr 1621 w miejscowości G i działki nr 981 w miejscowości B jest sam grunt i jaką stawka będzie opodatkowany.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Artykuł 47 § 1 i § 2 ustawy - Kodeks cywilny stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 ustawy - Kodeks cywilny).

Na podstawie art. 155 ustawy - Kodeks cywilny umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione (art. 158 ustawy - Kodeks cywilny).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnieni od podatku dla dostawy niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zwolnienie od podatku, o którym mowa w przywołanym przepisie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy).

W świetle powyższego - odnosząc się do sytuacji, gdy zbycie działek gruntu zabudowanego budynkami wzniesionym przez Spółdzielnie następuje na jej rzecz - stwierdzić należy, że w tym przypadku przedmiotem dostawy w istocie nie jest grunt zabudowany, gdyż rozważając skutki podatkowe dokonywanej transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie, z punktu widzenia prawa cywilnego, na Spółdzielnię formalnie przechodzi prawo własności wybudowanych budynków z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie występuje dostawa towaru, jakim są te budynki, albowiem już wcześniej Spółdzielnia dysponowała nimi jak właściciel. Budynki zostały wybudowane bowiem przez Spółdzielnię, a okoliczności sprawy nie wskazują, aby przejęto władztwo ekonomiczne nad nimi. Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca będzie dokonał ich dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Wnioskodawca nie będzie przenosi na nabywcę prawa do rozporządzania budynkami jak właściciel). Prawo to jest po stronie podmiotu, który ten grunt zabudował (w niniejszej sprawie po stronie Spółdzielni). Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt działki nr 1621 i nr 981 (zabudowany, tj. nie stanowiący terenu niezabudowanego, innego niż tereny budowlane), którego dostawa będzie podlegać opodatkowaniu stawką 23%. Świadczy o tym również cena sprzedaży, która będzie obejmować wyłącznie wartość samych gruntów tj. w cenę sprzedaży nie będzie wliczona wartość nakładów poniesionych na wybudowane budynki przez Spółdzielnie.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.