IBPP2/4512-346/15/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 kwietnia 2015 r. (data wpływu 14 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy Wnioskodawca jest zobowiązany do korekty podatku należnego VAT oraz zwrotu podatku VAT w świetle art. 89a ust. 4 - jest prawidłowe.

W dniu 14 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie uznania czy Wnioskodawca jest zobowiązany do korekty podatku należnego VAT oraz zwrotu podatku VAT w świetle art. 89a ust. 4.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

M sp. z o.o. z siedzibą w B prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych. W związku z nieuregulowaniem przez dłużnika wierzytelności spółka M dokonała korekty VAT należnego z tytułu skorzystania z ulgi na złe długi w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.

Zostały spełnione wszelkie warunki określone w art. 89a Ustawy VAT:

* dostawa towaru była dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny niebędący w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,

* wierzytelności były wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i odprowadzony podatek należny,

* wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,

* wierzytelności nie zostały zbyte,

* nieściągalność wierzytelności uprawdopodobniona, a od daty faktury nie upłynęły 2 lata.

M jako wierzyciel zawiadomiła Urząd Skarbowy dłużnika oraz samego dłużnika o skorzystaniu z ulgi na złe długi w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.

W okresie około miesiąca od skorzystania z ulgi dłużnik ogłosił upadłość. Dłużnik nie dokonał dobrowolnie korekty VAT naliczonego w okresie kiedy upłynął termin uprawdopodobnienia wierzytelności tj. 180 dzień od terminu zapłaty.

W związku z powyższym Urząd Skarbowy dłużnika wzywa go do skorygowania deklaracji VAT-7 w zakresie podatku naliczonego z tytułu nieuregulowanych faktur VAT. Pismo zostało skierowane do dłużnika będącego w upadłości likwidacyjnej.

Dłużnik będący w upadłości dokonuje korekty deklaracji Vat-7 za m-c, w którym odliczył VAT naliczony od nieuregulowanych faktur informując jednocześnie Urząd Skarbowy, iż w związku z upadłością spółki skorygowana wierzytelność podlega zgłoszeniu do masy upadłości.

Syndyk masy upadłości uznał wierzytelność na rzecz spółki M w wartości netto argumentując, iż kwotę VAT zaszeregował do kategorii III - na rzecz zaległości Skarbu Państwa.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie (oznaczone we wniosku jako nr 1):

Czy w świetle art. 89a ust. 4 ustawy VAT - jeżeli na podstawie decyzji syndyka wierzytelność na rzecz spółki M zostanie uregulowana w wartości netto, M ma obowiązek zwrotu do Urzędu Skarbowego skorygowanego podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji uregulowania zaległej wierzytelności przez syndyka z masy upadłości, M będzie miała obowiązek korekty VAT należnego i zwrotu skorygowanego VAT do Urzędu Skarbowego. W związku z czym syndyk masy upadłości powinien zapłacić całą kwotę wierzytelności w wartości brutto. Ogłoszenie upadłości powinno zamykać drogę do korygowania VAT naliczonego, która de facto doprowadziłaby do wygenerowania z tego samego tytułu kolejnej wierzytelności na rzecz Urzędu Skarbowego. Obowiązek korekty VAT należnego przez spółkę M i odprowadzenie go do Urzędu Skarbowego, przy jednoczesnym obowiązku korekty VAT naliczonego przez dłużnika i odprowadzenie do Urzędu spowodowałoby złamanie zasady jednokrotnego opodatkowania tej samej czynności, co jest sprzeczne z podstawowymi zasadami prawa podatkowego w zakresie VAT, a nawet z odpowiednimi normami prawa unijnego czy Konstytucji RP. Syndyk masy upadłości nie ma możliwości dokonania korekty VAT naliczonego po uregulowaniu wierzytelności zaległych faktur tak jak ma prawo zrobić inny czynny podatnik VAT na podstawie art. 89b.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego, w kwestiach objętych pytaniem nr 1, jest prawidłowe.

Wstępnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zauważa, że z dniem 1 stycznia 2013 r. na podstawie art. 11 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) uległy zmianie, będące przedmiotem niniejszej interpretacji, przepisy art. 89a i 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), przy czym art. 89a ust. 2 pkt 4 i 6 oraz art. 89b ust. 5 został uchylony.

Jednakże zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy z dnia 16 listopada 2012 r., do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie zaś z ust. 2 tegoż przepisu, art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Należy zauważyć, że w ww. wniosku Wnioskodawca wskazał, że w związku z nieuregulowaniem przez dłużnika wierzytelności Wnioskodawca dokonał korekty VAT należnego z tytułu skorzystania z ulgi na złe długi w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.

Mając na względzie powyższą informacje oraz powołany powyżej przepis art. 23 ww. ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, przedmiotowej interpretacji dokonano w oparciu o przepisy art. 89a i 89b ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ww. ustawy o VAT, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a).

Na podstawie ust. 2 powyższego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

Zgodnie z ust. 3 wskazanego artykułu, korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6.

W myśl ust. 4 ww. artykułu, w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części. której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego.

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, podatnik w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego.

Z powyżej zacytowanych przepisów wynika, że wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, to takie wierzytelności, które nie zostały uregulowane w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Zatem status wierzytelności (jako wierzytelności o uprawdopodobnionej nieściągalności) związany jest z upływem określonego czasu od dnia upływu terminu płatności do chwili powstania uprawnienia do skorzystania z możliwości dokonania korekty. Uprawnienie to powstanie po upływie 180 dni, licząc od dnia upływu terminu płatności określonego na umowie lub fakturze. Są to wystarczające przesłanki, aby uznać wierzytelność za uprawdopodobnioną.

Możliwość korekty wierzytelności nieściągalnych uzależniona została od spełnienia również szeregu innych warunków, które zostały wskazane w art. 89a ust. 2 ustawy a dotyczących zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i osoby dłużnika i wierzyciela.

Ponadto mając na uwadze przepis art. 89a ust. 4 ustawy o VAT należy stwierdzić, że w przypadku gdy podatnik (wierzyciel) skorzystał z procedury "ulgi na złe długi" na podstawie art. 89a ustawy, a następnie wierzytelność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, to zgodnie z tym przepisem, obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana.

Należy podkreślić, że przepis art. 89a ust. 4 ustawy nie wprowadza wymogu, aby należność została uregulowana tylko i wyłącznie przez dłużnika, ale w sposób ogólny stanowi o uregulowaniu należności w jakiejkolwiek formie. Tym samym, uregulowanie należności przez podmiot trzeci również spowoduje, że u wierzyciela powstanie obowiązek rozliczenia (zwiększenia) podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność zostanie uregulowana.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych. W związku z nieuregulowaniem przez dłużnika wierzytelności spółka M dokonała korekty VAT należnego z tytułu skorzystania z ulgi na złe długi w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. Zostały spełnione wszelkie warunki określone w art. 89a Ustawy VAT:

* dostawa towaru była dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny niebędący w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,

* wierzytelności były wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i odprowadzony podatek należny,

* wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,

* wierzytelności nie zostały zbyte,

* nieściągalność wierzytelności uprawdopodobniona, a od daty faktury nie upłynęły 2 lata.

M jako wierzyciel zawiadomiła Urząd Skarbowy dłużnika oraz samego dłużnika o skorzystaniu z ulgi na złe długi w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.

W okresie około miesiąca od skorzystania z ulgi dłużnik ogłosił upadłość. Dłużnik nie dokonał dobrowolnie korekty VAT naliczonego w okresie kiedy upłynął termin uprawdopodobnienia wierzytelności tj. 180 dzień od terminu zapłaty.

W związku z powyższym Urząd Skarbowy dłużnika wzywa go do skorygowania deklaracji VAT-7 w zakresie podatku naliczonego z tytułu nieuregulowanych faktur VAT. Pismo zostało skierowane do dłużnika będącego w upadłości likwidacyjnej.

Dłużnik będący w upadłości dokonuje korekty deklaracji Vat-7 za m-c, w którym odliczył VAT naliczony od nieuregulowanych faktur informując jednocześnie Urząd Skarbowy, iż w związku z upadłością spółki skorygowana wierzytelność podlega zgłoszeniu do masy upadłości.

Syndyk masy upadłości uznał wierzytelność na rzecz spółki M w wartości netto argumentując, iż kwotę VAT zaszeregował do kategorii III - na rzecz zaległości Skarbu Państwa.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy w świetle art. 89a ust. 4 ustawy VAT - jeżeli na podstawie decyzji syndyka wierzytelność na rzecz spółki M zostanie uregulowana w wartości netto, M ma obowiązek zwrotu do Urzędu Skarbowego skorygowanego podatku VAT.

Wskazać należy, że jak wynika z powołanych przepisów w sytuacji, gdy podatnik otrzyma należność, której nieściągalność została wcześniej uprawdopodobniona i względem której została dokonana korekta podatku w ramach "ulgi na złe długi", to ma on obowiązek odpowiednio zwiększyć podatek należny. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Korekta podatku należnego nie jest zatem ostateczna. Jeśli bowiem podatnik otrzyma należność, która wcześniej została odpisana, jako nieściągalna i względem, której została dokonana korekta podatku w ramach "ulgi na złe długi", wówczas ma on obowiązek, na mocy powołanego przepisu, odpowiednio zwiększyć podatek należny. Obowiązek zwiększenia podatku należnego, w takim przypadku, wynika wprost z przepisu art. 89a ust. 4 ustawy.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz przywołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Wnioskodawca otrzymał od Dłużnika (syndyka) wierzytelność, to Wnioskodawca, z uwagi na przepis art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, winien dokonać zwiększenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku dotyczącą uregulowanej wierzytelności. Należy zauważyć, że wpłaconą przez Dłużnika (syndyka) kwotę Wnioskodawca winien traktować jako kwotę brutto.

Zatem w tej sytuacji po uregulowaniu przez Dłużnika ww. wierzytelności, u Wnioskodawcy-wierzyciela powstaje obowiązek złożenia stosownej korekty polegającej na zwiększeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku należnego związanego z uregulowana wierzytelnością. Wnioskodawca - sprzedawca (dotychczasowy wierzyciel) w części uregulowanej przez Dłużnika nie posiada już wierzytelności, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy, a zatem w tym zakresie przestała istnieć przesłanka do stosowania procedury "ulgi na złe długi".

Przepis art. 89a ust. 4 ustawy wyraźnie wskazuje, że wierzyciel jest zobowiązany do uwzględnienia korekty w dwóch polach, tj. do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego.

Skoro Wnioskodawca otrzymał wierzytelność, w odniesieniu do której skorzystał z regulacji prawnej przewidzianej art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, zatem zgodnie z przywołanym wcześniej przepisem ust. 4 ww. artykułu, zobowiązany jest do dokonania, w rozliczeniu podatku VAT za okres w którym nastąpiło to uregulowanie, korekty (powiększenia) kwoty podatku należnego o wartość podatku należnego odnoszącego się do tej części wierzytelności którą otrzymał od Syndyka (dłużnika).

Reasumując, Wnioskodawca ma obowiązek dokonania rozliczenia (zwrotu) podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została przez dłużnika uregulowana.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w kwestiach objętych pytaniem nr 1, jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Kwestia dotycząca obowiązku zapłaty do Urzędu Skarbowego skorygowanego podatku VAT naliczonego przez syndyka masy upadłości została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Dodatkowo należy wyjaśnić odnośnie załączonych dokumentów do wniosku z 17 marca 2015 r., że Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w postępowaniu interpretacyjnym nie może dokonywać oceny prawnej dokumentów dołączonych do wniosku o interpretację indywidualną. Stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z powyższego w sposób bezsporny wynika, że wnioskodawca jest obowiązany sam przedstawić szczegółowo stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe i na tej podstawie tut. organ wyda interpretację indywidualną. Interpretacja indywidualna nie może w żadnym wypadku zastępować postępowania podatkowego, a jedynie w takim właśnie postępowaniu organy podatkowe uprawnione są do oceny prawnej dokumentów. Zatem organ wydający interpretację nie jest uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.