IBPP2/4512-234/15/JJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 marca 2015 r. (data wpływu 12 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania 8% stawki podatku VAT dla świadczenia usług opisanych we wniosku, tj. kompleksowej usługi projektowania, wytworzenia, dostawy oraz montażu mebli - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania 8% stawki podatku VAT dla świadczenia usług opisanych we wniosku, tj. kompleksowej usługi projektowania, wytworzenia, dostawy oraz montażu mebli.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcy prowadzą w formie spółki cywilnej działalność gospodarczą, w ramach której zajmują się projektowaniem, wytwarzaniem, dostawą oraz montażem mebli pod zabudowę według indywidualnych potrzeb danego klienta. Przedmiotem zapytania są wyłącznie czynności dotyczące obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Wyprodukowane meble podczas montażu zostają trwale przytwierdzone do ścian lokalu w kilkunastu punktach przy pomocy odpowiedniego rodzaju kołków, dostosowanych do rodzaju i wagi mebli, w związku z czym nie jest możliwa późniejsza zmiana układu zamontowanych mebli bez ich całkowitego demontażu obejmującego rozbiórkę trwałych elementów, jak również bez naruszenia konstrukcji ścian. Jednocześnie brak dokonania przez spółkę montażu wykonanych mebli byłby dla klienta bezcelowy z uwagi na fakt, iż nieodpowiednio dopasowane i nieprzytwierdzone trwale do ściany meble nie mogą spełniać swoich podstawowych funkcji. Świadczenie realizowane przez spółkę ma charakter kompleksowy, obejmujący zarówno przeniesienie własności wytworzonych elementów, jak i usługi. Jednakże głównym elementem świadczenia spółki są usługi polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu i dokonaniu trwałego montażu wykonanych na zamówienie mebli. Dowodzi tego najlepiej fakt, że do podatnika zgłaszają się głównie klienci zainteresowani uzyskaniem określonego stanu wyposażenia pomieszczeń w lokalach tub budynkach mieszkalnych, zatem o wyborze oferty podatnika decyduje właśnie usługowy, a nie "rzeczowy" element świadczenia. W związku z powyższym wnioskodawcy wskazują, iż wydanie towaru nie będzie elementem dominującym wykonywanej działalności. Dostawa wykonanych na zamówienie mebli ma charakter uboczny względem czynności dominujących, jakimi są zaprojektowanie, dopasowanie i montaż ww. mebli.

Przedmiotem umów cywilnych zawieranych przez spółkę z klientami będzie kompleksowa usługa projektowania, wytworzenia, dostawy oraz montażu mebli, przy czym cena tej usługi będzie określona jednolicie tzn. będzie stanowić pełną wartość należnego spółce świadczenia pieniężnego, na którą składać się będą zarówno koszty zużytych materiałów, jak i koszty wszystkich usług, bez wyszczególnienia ich indywidualnej wysokości. Nie jest możliwe ogólne wskazanie, jaki udział w określonej finalnie cenie będzie miała wartość zużytych na wytworzenie mebli materiałów, gdyż zależeć to będzie od indywidualnego zamówienia złożonego przez klienta. Mogą się zdarzyć sytuacje, gdy klient zamówi meble wymagające użycia relatywnie drogich i ekskluzywnych materiałów, co w oczywisty sposób wpłynie na zwiększenie ceny kompleksowej usługi, jednakże jednocześnie nie zmieni to jej proporcji, gdzie nadal to projektowanie, dopasowanie i montaż wykonanych mebli będzie elementem zdecydowanie dominującym.

Montaż komponentów meblowych następować będzie z istotnym wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego, gdyż zasadniczym celem oferowanego przez spółkę świadczenia będzie powstanie trwałej zabudowy o określonych funkcjach użytkowych, która w możliwym stopniu wykorzystywać będzie powierzchnię użytkową lokali mieszkalnych. Montaż wykonanych na zamówienie mebli nie będzie się ograniczać do ich stabilnego przytwierdzenia do ścian lub innych elementów nośnych budynku, lecz będzie w optymalnym stopniu trwale wykorzystywał elementy konstrukcyjne obiektu, w ten sposób by elementy te wspólnie z dopasowanymi meblami tworzyły użyteczną i funkcjonalną całość. Wszystkie elementy przytwierdzane do ścian są wypełniane akrylem (także szafy wnękowe są akrylowane wokół). Szafy łazienkowe podwieszane są instalowane na specjalnych kotwach chemicznych, przyklejane klejem do ścian i silikonowane wokół.

Spółka wykorzystywać będzie zróżnicowane materiały przy wykonywaniu świadczenia. Istotnym komponentem będą tworzywa wykorzystywane powszechnie w meblarstwie, np. drewno lub jego sztuczne substytuty. Jednakże z uwagi na trwały montaż z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektów wykorzystywane będą w znacznym zakresie materiały budowlane, w szczególności płyty gipsowo-kartonowe, które współtworzyć będą całość zabudowy, także stanowiąc np. funkcjonalne półki połączone bezpośrednio z elementami konstrukcyjnymi budynku we wnękach lub narożnikach. W przypadku mebli kuchennych pomiędzy szafkami montowane jest szkło lakierowane, przyklejane bezpośrednio do ścian.

Jak wskazano wyżej, demontaż trwale zamocowanych mebli wymagałby uszkodzenia struktury tych elementów konstrukcyjnych obiektu, które zostały w zabudowie wykorzystane, co uniemożliwia swobodne przeniesienie mebli do innego pomieszczenia. Przeniesienie takie nie byłoby ekonomicznie ani funkcjonalnie uzasadnione, gdyż uszkodzenia elementów mebli, a także elementów konstrukcyjnych budynku przy ewentualnym demontażu byłyby znaczne, ponadto meble są wykonane na określone wymiary i nie byłoby możliwym ich właściwe dopasowanie do innego pomieszczenia. Przykładowo w przypadku półek z płyt gipsowo-kartonowych przytwierdzonych bezpośrednio do ściany we wnęce, nie można ich będzie usunąć bez uszkodzenia ściany i elementów mebli z którymi są połączone, a nawet gdyby odłączone płyty dałoby się ponownie wykorzystać w innej wnęce, to nie pasowałyby do jej wymiarów. Ich usunięcie wiązałoby się też z koniecznością skucia tynków, a następnie ich uzupełnienia i odnowienia ściany. Z kolei usunięcie sufitu podwieszanego wymagałoby zbicia płyty gipsowo-kartonowej i pełnego demontażu stelażu, wraz z wyrwaniem wkrętów z sufitu, a następnie odtworzeniem pierwotnej struktury sufitu. Sufity podwieszane często wyposażone są również w urządzenia związane z oświetleniem, które również musiałyby być zdemontowane. Demontaż szafek kuchennych wymagałby usunięcia wypełniającego szkła lakierowanego, co wiązałoby się z jego zniszczeniem i dodatkowymi uszkodzeniami ścian.

Demontaż szafek łazienkowych wymagałby nie tylko usunięcia chemicznych kotew, ale także kleju. Demontaż szaf wnękowych pozostawiłby kilkanaście otworów w ścianach i w podłodze, które wymagałyby wypełnienia. W każdym przypadku demontaż trwałej zabudowy wymagałby złożonych czynności wymagających fachowych prac rozbiórkowych połączonych z odtworzeniem ubytków naruszonych elementów konstrukcyjnych obiektu, które uprzednio były wykorzystywane w trwałym montażu (np. sufitu przy sufitach podwieszanych lub ścian przy półkach przytwierdzonych bezpośrednio do ściany). Jeżeli dodatkowo na ścianach w łazience lub kuchni byłaby położona glazura, usunięcie mebli wiązałoby się z koniecznością jej wymiany.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy będą uprawnieni do opodatkowania wyżej opisanych usług obniżoną stawką podatku od towarów i usług tj. stawką 8% w związku z art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na kompleksowość usług wykonywanych przez spółkę, z jednoczesną dominacją usługi trwałego montażu mebli do elementów konstrukcyjnych (ścian) lokalu, usługi te stanowią modernizację budynku, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Świadczy o tym przede wszystkim trwałe połączenie wykonanych na indywidualne zamówienie mebli ze ścianami lokalu klienta, których ewentualny późniejszy demontaż spowoduje nie tylko zniszczenie samych mebli, ale również uszkodzenie elementów konstrukcyjnych obiektu, do których były przytwierdzone. Oznacza to, że zabudowa meblowa stanowi po zamontowaniu element konstrukcyjny obiektu budowlanego.

Spółka oferować będzie świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową. Świadczenie spółki wykonywane będzie w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, co stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Powyższe stanowisko podatnika znajduje oparcie przede wszystkim w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt i FPS 2/13, a także potwierdzają je aktualne orzeczenia sądów administracyjnych (np. WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1101/14; WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 543/14; WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 492/14; NSA, sygn. akt I FSK 1541/13).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z brzmieniem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, nie zalicza się:

Zgodnie z brzmieniem ust. 12c cyt. artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Powołany przepis (art. 41 ust. 12 ustawy) stanowi implementację art. 98 ust. 1 i ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Zgodnie z art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. W myśl art. 98 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE, stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W załączniku tym, zatytułowanym: "Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98", w poz. 10 wskazano na dostawę, budowę, remont i przebudowę budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej.

Przepis art. 2 pkt 12 ustawy określa, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zatem w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

W tym miejscu należy podkreślić, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie i w przepisach wykonawczych do ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (...). Natomiast "budować" to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie "modernizacja" - według cytowanego Słownika języka polskiego (str. 474, kol. 2) - oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że "czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części".

Natomiast "przebudowa" - zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) - to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

W znaczeniu słownikowym ("Współczesny słownik języka polskiego", red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), "remont" oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast "montaż" to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei "instalować" oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

Zdaniem Organu, modernizacja, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinna dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Twierdzenie to potwierdza NSA w ww. uchwale z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 wskazując, że "Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Innymi słowy montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie".

Zatem należy stwierdzić, że obniżona stawka podatku VAT nie może znaleźć zastosowania dla wykonania danej zabudowy wnękowej, jeśli polega ona przykładowo wyłącznie na zaprojektowaniu, przygotowaniu i montażu polegającym na "zwykłym" przytwierdzeniu mebli do ściany (np. powieszenie za pomocą haków lub wkrętów, również z kołkami) lub podłogi, co skutkuje możliwością demontażu tej zabudowy bez uszkodzenia konstrukcji budynku/lokalu (elementy mogą być przeniesione bez zniszczenia tego budynku lub lokalu). Z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawcy prowadzą w formie spółki cywilnej działalność gospodarczą, w ramach której zajmują się projektowaniem, wytwarzaniem, dostawą oraz montażem mebli pod zabudowę według indywidualnych potrzeb danego klienta. Przedmiotem zapytania są wyłącznie czynności dotyczące obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Wyprodukowane meble podczas montażu zostają trwale przytwierdzone do ścian lokalu w kilkunastu punktach przy pomocy odpowiedniego rodzaju kołków, dostosowanych do rodzaju i wagi mebli, w związku z czym nie jest możliwa późniejsza zmiana układu zamontowanych mebli bez ich całkowitego demontażu obejmującego rozbiórkę trwałych elementów, jak również bez naruszenia konstrukcji ścian. Jednocześnie brak dokonania przez spółkę montażu wykonanych mebli byłby dla klienta bezcelowy z uwagi na fakt, iż nieodpowiednio dopasowane i nieprzytwierdzone trwale do ściany meble nie mogą spełniać swoich podstawowych funkcji. Świadczenie realizowane przez spółkę ma charakter kompleksowy, obejmujący zarówno przeniesienie własności wytworzonych elementów, jak i usługi. Jednakże głównym elementem świadczenia spółki są usługi polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu i dokonaniu trwałego montażu wykonanych na zamówienie mebli. Dowodzi tego najlepiej fakt, że do podatnika zgłaszają się głównie klienci zainteresowani uzyskaniem określonego stanu wyposażenia pomieszczeń w lokalach tub budynkach mieszkalnych, zatem o wyborze oferty podatnika decyduje właśnie usługowy, a nie "rzeczowy" element świadczenia. Wydanie towaru nie będzie elementem dominującym wykonywanej działalności. Dostawa wykonanych na zamówienie mebli ma charakter uboczny względem czynności dominujących, jakimi są zaprojektowanie, dopasowanie i montaż ww. mebli.

Przedmiotem umów cywilnych zawieranych przez spółkę z klientami będzie kompleksowa usługa projektowania, wytworzenia, dostawy oraz montażu mebli, przy czym cena tej usługi będzie określona jednolicie tzn. będzie stanowić pełną wartość należnego spółce świadczenia pieniężnego, na którą składać się będą zarówno koszty zużytych materiałów, jak i koszty wszystkich usług, bez wyszczególnienia ich indywidualnej wysokości. Nie jest możliwe ogólne wskazanie, jaki udział w określonej finalnie cenie będzie miała wartość zużytych na wytworzenie mebli materiałów, gdyż zależeć to będzie od indywidualnego zamówienia złożonego przez klienta. Mogą się zdarzyć sytuacje, gdy klient zamówi meble wymagające użycia relatywnie drogich i ekskluzywnych materiałów, co w oczywisty sposób wpłynie na zwiększenie ceny kompleksowej usługi, jednakże jednocześnie nie zmieni to jej proporcji, gdzie nadal to projektowanie, dopasowanie i montaż wykonanych mebli będzie elementem zdecydowanie dominującym.

Montaż komponentów meblowych następować będzie z istotnym wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego, gdyż zasadniczym celem oferowanego przez spółkę świadczenia będzie powstanie trwałej zabudowy o określonych funkcjach użytkowych, która w możliwym stopniu wykorzystywać będzie powierzchnię użytkową lokali mieszkalnych. Montaż wykonanych na zamówienie mebli nie będzie się ograniczać do ich stabilnego przytwierdzenia do ścian lub innych elementów nośnych budynku, lecz będzie w optymalnym stopniu trwale wykorzystywał elementy konstrukcyjne obiektu, w ten sposób by elementy te wspólnie z dopasowanymi meblami tworzyły użyteczną i funkcjonalną całość. Wszystkie elementy przytwierdzane do ścian są wypełniane akrylem (także szafy wnękowe są akrylowane wokół). Szafy łazienkowe podwieszane są instalowane na specjalnych kotwach chemicznych, przyklejane klejem do ścian i silikonowane wokół.

Spółka wykorzystywać będzie zróżnicowane materiały przy wykonywaniu świadczenia. Istotnym komponentem będą tworzywa wykorzystywane powszechnie w meblarstwie, np. drewno lub jego sztuczne substytuty. Jednakże z uwagi na trwały montaż z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektów wykorzystywane będą w znacznym zakresie materiały budowlane, w szczególności płyty gipsowo-kartonowe, które współtworzyć będą całość zabudowy, także stanowiąc np. funkcjonalne półki połączone bezpośrednio z elementami konstrukcyjnymi budynku we wnękach lub narożnikach. W przypadku mebli kuchennych pomiędzy szafkami montowane jest szkło lakierowane, przyklejane bezpośrednio do ścian.

Demontaż trwale zamocowanych mebli wymagałby uszkodzenia struktury tych elementów konstrukcyjnych obiektu, które zostały w zabudowie wykorzystane, co uniemożliwia swobodne przeniesienie mebli do innego pomieszczenia. Przeniesienie takie nie byłoby ekonomicznie ani funkcjonalnie uzasadnione, gdyż uszkodzenia elementów mebli, a także elementów konstrukcyjnych budynku przy ewentualnym demontażu byłyby znaczne, ponadto meble są wykonane na określone wymiary i nie byłoby możliwym ich właściwe dopasowanie do innego pomieszczenia. Przykładowo w przypadku półek z płyt gipsowo-kartonowych przytwierdzonych bezpośrednio do ściany we wnęce, nie można ich będzie usunąć bez uszkodzenia ściany i elementów mebli z którymi są połączone, a nawet gdyby odłączone płyty dałoby się ponownie wykorzystać w innej wnęce, to nie pasowałyby do jej wymiarów. Ich usunięcie wiązałoby się też z koniecznością skucia tynków, a następnie ich uzupełnienia i odnowienia ściany. Z kolei usunięcie sufitu podwieszanego wymagałoby zbicia płyty gipsowo-kartonowej i pełnego demontażu stelażu, wraz z wyrwaniem wkrętów z sufitu, a następnie odtworzeniem pierwotnej struktury sufitu. Sufity podwieszane często wyposażone są również w urządzenia związane z oświetleniem, które również musiałyby być zdemontowane. Demontaż szafek kuchennych wymagałby usunięcia wypełniającego szkła lakierowanego, co wiązałoby się z jego zniszczeniem i dodatkowymi uszkodzeniami ścian.

Demontaż szafek łazienkowych wymagałby nie tylko usunięcia chemicznych kotew, ale także kleju. Demontaż szaf wnękowych pozostawiłby kilkanaście otworów w ścianach i w podłodze, które wymagałyby wypełnienia. W każdym przypadku demontaż trwałej zabudowy wymagałby złożonych czynności wymagających fachowych prac rozbiórkowych połączonych z odtworzeniem ubytków naruszonych elementów konstrukcyjnych obiektu, które uprzednio były wykorzystywane w trwałym montażu (np. sufitu przy sufitach podwieszanych lub ścian przy półkach przytwierdzonych bezpośrednio do ściany). Jeżeli dodatkowo na ścianach w łazience lub kuchni byłaby położona glazura, usunięcie mebli wiązałoby się z koniecznością jej wymiany.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii możliwości zastosowania 8% stawki podatku VAT dla świadczenia usług opisanych we wniosku, tj. kompleksowej usługi projektowania, wytworzenia, dostawy, dopasowaniu oraz montażu mebli.

Zauważyć należy, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV,OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz orzecznictwo TSUE w zakresie świadczeń kompleksowych, opisane we wniosku czynności składające się na świadczoną kompleksową usługę obejmującą projektowanie, wytworzenie, dostawa oraz montaż mebli, należy uznać za świadczenie usług. O uznaniu świadczenia za usługę decydującym jest, że w ramach świadczenia jak wyjaśnił Wnioskodawca wydanie towaru nie będzie elementem dominującym.

Przechodząc do stawki podatku VAT - zgodnie z powołaną wyżej uchwałą NSA - "obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Innymi słowy montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu".

Z uzasadnienia ww. uchwały wynika, że zaprojektowanie, przygotowanie i montaż polegający na zwykłym przytwierdzeniu mebli do ściany (np. powieszenie za pomocą haków) nie jest objęte stawką obniżoną.

Odnosząc powyższe do przedstawionej we wniosku kwestii wykonania zabudowy meblowej według indywidualnych potrzeb danego klienta, należy stwierdzić, że ww. zabudowy nie są połączone w sposób trwały z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (budynku lub lokalu). Co prawda, taka wykonana zabudowa służy unowocześnieniu lokalu czy budynku, następuje z wykorzystaniem elementów pomieszczenia (ścian, zabudowy gipsowo-kartonowej, sufitu) należy jednak podkreślić, że zaistniały związek nie jest na tyle istotny, aby uzasadniać stwierdzenie, że wykonywane prace mają charakter modernizacji obiektu budowlanego, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy.

Trudno bowiem uznać, że przez przytwierdzenie np. do ścian, do wykonanej zabudowy gipsowo-kartonowej, na stałe za pomocą elementów montażowych, jak również przy pomocy kołków, śrub, kształtowników metalowych, kotew chemicznych, klejów, uszczelnienie za pomocą klejów - akrylu, silikonu, poprzez przyklejenie do ścian, oznacza trwałe połączenie z elementami konstrukcyjnymi lokalu czy budynku.

Jak wynika z internetowego Słownika języka polskiego (www.sjp.pl) słowo "trwały" oznacza niezmienny, nieulegający zmianom, ponadczasowy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że przedstawiony sposób montażu poszczególnych elementów zabudowy meblowej sprowadza się do prostego połączenia komponentów meblowych podłożem, sufitem, ze ścianami obiektu budowlanego lub jego częściami. W ocenie tut. organu, przedmiotowy montaż zabudowy nie ingeruje w elementy konstrukcyjne budynku, których zadaniem jest przenoszenie obciążeń, a jej demontaż nie ma wpływu na właściwości nośne elementów konstrukcyjnych budynku. Wprawdzie Wnioskodawca wskazał, że demontaż opisanej zabudowy może doprowadzić do uszkodzenia struktury elementów konstrukcyjnych obiektu - sufitu, ścian, zabudowy gipsowo-kartonowej, uszkodzenia instalacji przyłączy elektrycznych, jednakże zdaniem tut. organu te wymienione przez Wnioskodawcę uszkodzenia tych elementów w postaci otworów do mocowania zabudowy czy też uszkodzenie glazury w żaden sposób nie mogą być uznane za uszkodzenia, które w sposób istotny wpływałyby na pracę elementów konstrukcyjnych budynku, szczególnie takich, których zadaniem jest przenoszenie obciążeń.

W ocenie tut. organu, do montażu poszczególnych elementów zabudowy meblowej, nie zostaną w sposób istotny wykorzystane elementy konstrukcyjne budynku/lokalu, których głównym zadaniem jest przenoszenie obciążeń, aby ich demontaż spowodował uszkodzenie konstrukcji budynku. Co prawda zabudowa wykorzystuje ściany konstrukcyjne, tj. ściany, jednakże zaistniały związek nie jest na tyle istotny, aby uzasadniać stwierdzenie, że wykonywane prace mają charakter modernizacji obiektu budowlanego.

Powyższe, stanowisko tut. organu zgodne jest z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, gdzie stwierdzono, że obniżoną stawkę można stosować tylko wtedy, gdy zabudowa meblowa zostałaby trwale związana z elementami konstrukcyjnymi lokalu/budynku. Dopiero wtedy posiada cechy modernizacji lokalu/budynku. Nawet jeżeli elementy zabudowy są trwale przymocowane do ścian, podłóg, czy sufitów nie przesądza to o trwałym związaniu z elementami konstrukcyjnymi lokalu/budynku, gdyż możliwy jest demontaż zabudowy bez uszkodzenia elementów konstrukcyjnych lokalu lub budynku.

Opisanych we wniosku czynności nie można również uznać za żadną inną czynność wskazaną w art. 41 ust. 12 ustawy, nie jest to bowiem w szczególności remont, termomodernizacja lub przebudowa. Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności opisane we wniosku w istocie są jedynie zaopatrywaniem lokalu mieszkalnego w elementy wyposażenia, niestanowiące jego elementów konstrukcyjnych. Trwała zabudowa meblowa może podnosić jedynie funkcjonalność i wartość obiektów mieszkalnych, przy czym podkreślić należy, że podobną funkcjonalność i wartość można zapewnić umieszczając w obiekcie "zwykłe" meble czy "zwykłą" szafę nie przymocowane do ściany czy podłogi.

Należy również zauważyć, że bez wyposażenia w postaci trwałej zabudowy meblowej, lokal, budynek nie traci swojego charakteru mieszkalnego i w dalszym ciągu spełnia w tym zakresie kryteria wynikające z przepisów prawa budowlanego.

Mając na uwadze przeprowadzoną analizę, tut. organ stwierdza, że - w rozpatrywanej sprawie - w sytuacji gdy w ramach jednego zlecenia Wnioskodawca zawiera z klientem umowę cywilną na świadczenie kompleksowe polegające na projektowaniu, wytworzeniu, dostawie oraz montażu komponentów meblowych w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, przy czym komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak jak ma to w przypadku mebli wolnostojących, to wówczas czynności tych nie można traktować jako modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidują obniżonych stawek podatku VAT dla ww. czynności, zatem będąca przedmiotem zapytania kompleksowa usługa montażu mebli obejmująca projektowanie, wytworzenie, dostawę, dopasowanie oraz montaż wykonanych na zamówienie mebli będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.