IBPP2/4512-23/14/KO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 stycznia 2015 r. (data wpływu 13 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu dokonania odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 13 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu dokonania odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Sp. z o.o. nazywana dalej "Spółką" prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i dystrybucji tworzyw sztucznych. W związku z tą działalnością nabywa na terytorium kraju surowce oraz usługi od różnych dostawców. Z uwagi na dużą ilość transakcji zdarza się że faktura (duplikat tego dokumentu) wpłynie do Spółki ze znacznym opóźnieniem, tj. później niż w trzecim miesiącu następującym po miesiącu w którym miała miejsce dostawa surowców lub wykonanie usługi (Spółka rozlicza VAT w miesięcznych okresach rozliczeniowych).

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Kontrahenci Spółki są również czynnymi podatnikami VAT. Spółka wykonuje czynności dające prawo do odliczenia VAT. Kwoty VAT wykazane na fakturach są związane z czynnościami uprawniającymi do odliczenia podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Spółka powzięła wątpliwość, czy jest uprawniona do odliczenia VAT w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury (ewentualnie w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych), jeżeli została ona doręczona Spółce później niż w trzecim miesiącu następującym po miesiącu, w którym miała miejsce dostawa surowców lub wykonanie usług.

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki przysługuje jej prawo do odliczenia VAT w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury (ewentualnie w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów), nawet jeżeli faktura została jej doręczona później niż w trzecim miesiącu następującym po miesiącu, w którym miała miejsce dostawa surowców lub świadczenie usług. Tym samym, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego Spółka nie jest zobowiązana do korekty deklaracji VAT początkowej za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika surowców i usług powstał obowiązek podatkowy u dostawcy (lub w dwóch kolejnych miesiącach po miesiącu powstania obowiązku podatkowego).

Przedstawione stanowisko jest odzwierciedlone w zapisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady Europejskiej oraz w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE który utrzymuje ustaloną linię orzecznictwa w którym podkreśla różnicę pomiędzy powstaniem prawa do odliczenie podatku VAT a możliwością skorzystania z tego prawa, czyli obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (wyrok ETS w sprawie C-152/02 Terra Baubedarf-Handel GmbH przeciw Finanzamt Osterholz-Scharmbeck).

Linia orzecznictwa ETS-u znajduje odzwierciedlenie w tytułach rozdziałów Dyrektywy 112. Rozdział 1 Dyrektywy 112 nosi nazwę (Źródło i zakres prawa do odliczenia. W art. 167 tej dyrektywy wskazano że "prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny". Odpowiednikiem tego przepisu w polskiej ustawie jest art. 86 ust. 10 ustawy o VAT. Regulacja ta dotyczy "wyłącznie" powstania prawa do odliczenia podatku a nie skorzystania z tego prawa. Realizacja tego prawa została uzależniona od posiadania faktury VAT co wyszczególniono w art. 178 Dyrektywy 112.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż powstanie prawa do odliczenia podatku VAT nie jest tożsame z realizacją tego prawa w tym samym okresie rozliczeniowym. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia dopiero w momencie posiadania faktury VAT. Jak jednoznacznie wynika z art. 179 Dyrektywy 112 podatnik może dokonać odliczenia za okres w którym otrzymał fakturę, nie ma wiec potrzeby korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym podatek podlegający odliczeniu stał się wymagalny u dostawcy.

Warto podkreślić, iż w uzasadnieniu projektu do ustawy nowelizującej wskazano, że zmiany są zgodne z prawem Unii Europejskiej.

Warto zauważyć, że jeśli przyjąć, iż prawo do odliczenia zawsze powstawałoby w momencie, gdy od danych czynności powstał obowiązek podatkowy, to późniejsze otrzymanie faktury skutkowałoby wielokrotnych korekt deklaracji (w celu wykonania odliczeń w terminie powstania obowiązku podatkowego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ww. ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich odpowiednich przesłanek.

Stąd też co do zasady podatnik może dokonać obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku spełnienia łącznie trzech przesłanek, wynikających z treści art. 86 ust. 10 oraz ust. 10b pkt 1 ustawy tj.:

* powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

* doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych,

* podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Prawo do odliczenia podatku powstaje zatem w związku z powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu czynności będącej źródłem podatku naliczonego. Zaznaczyć należy, że jeżeli podatnik nie dysponuje fakturą w chwili powstania obowiązku podatkowego, moment powstania prawa do odliczenia u nabywcy przesuwa się na moment otrzymania faktury.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i dystrybucji tworzyw sztucznych. W związku z tą działalnością nabywa na terytorium kraju surowce oraz usługi od różnych dostawców. Z uwagi na dużą ilość transakcji zdarza się że faktura wpłynie do Spółki ze znacznym opóźnieniem, tj. później niż w trzecim miesiącu następującym po miesiącu, w którym miała miejsce dostawa surowców lub wykonanie usługi (Spółka rozlicza VAT w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Kontrahenci Spółki są również czynnymi podatnikami VAT. Spółka wykonuje czynności dające prawo do odliczenia VAT. Kwoty VAT wykazane na fakturach są związane z czynnościami uprawniającymi do odliczenia podatku.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do zagadnienia, w jakim okresie rozliczeniowym może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu faktury otrzymanej przez Spółkę później niż w trzecim miesiącu następującym po miesiącu, w którym miała miejsce dostawa surowców lub wykonanie usług.

Z powołanych przepisów art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 10c ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że z odliczenia podatku można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione zostały wszystkie przesłanki warunkujące odliczenie, tj. podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej transakcję, powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług lub doszło do zapłaty całości lub części uiszczanej kwoty przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Natomiast, termin o którym mowa w art. 86 ust. 11 cyt. ustawy, tj. termin "dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych" do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie przesłanki do odliczenia.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że Wnioskodawca będzie mógł dokonać odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w deklaracji za miesiąc, w którym otrzyma fakturę dokumentującą wcześniej zrealizowaną dostawę lub usługę. Jeżeli więc Wnioskodawca otrzyma fakturę dotyczącą dostawy towarów lub usługi w miesiącu późniejszym niż miała miejsce ww. dostawa lub usługa, wówczas kwotę podatku wynikającą z tej faktury - zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - będzie mógł odliczyć w deklaracji za miesiąc otrzymania faktury, przy spełnieniu warunków uprawniających do odliczenia wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jeżeli natomiast Wnioskodawca nie dokona odliczenia w deklaracji za miesiąc otrzymania faktury, to zgodnie z brzmieniem przepisu art. 86 ust. 11 cyt. ustawy, będzie uprawniony do dokonania odliczenia w deklaracji za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, przy spełnieniu warunków uprawniających do odliczenia.

Jeżeli zatem faktura zostanie doręczona Wnioskodawcy później niż w trzecim miesiącu następującym po miesiącu, w którym miała miejsce dostawa towarów lub usługi, to wówczas Wnioskodawca będzie mógł odliczyć podatek naliczony z tej faktury w deklaracji za miesiąc otrzymania faktury, a jeżeli Wnioskodawca nie dokona odliczenia tego podatku w deklaracji za miesiąc otrzymania faktury, wówczas będzie uprawniony do dokonania odliczenia w deklaracji za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W przypadku, gdy Wnioskodawca nie dokonana obniżenia podatku naliczonego w ww. okresach rozliczeniowych (tekst jedn.: w okresie w którym otrzymał fakturę lub w dwóch następnych okresach rozliczeniowych), ma prawo, zgodnie z art. 86 ust. 13 powołanej ustawy, do obniżenia podatku naliczonego o kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tekst jedn.: za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie pytania oraz przedstawionego stanowiska, nie rozstrzyga zatem w zakresie określenia terminu odliczenia wynikającego z otrzymanego duplikatu, bowiem w tym zakresie nie zostało przedstawione pytanie oraz stanowisko.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.