IBPP2/4512-212/15/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 lutego 2015 r. (data wpływu 5 marca 2015 r.), uzupełnionym pismem z 19 maja 2015 r. (data wpływu 21 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

* prawidłowe - w zakresie stawki podatku dla opisanych we wniosku usług w budynkach mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m² wykonywanych wewnątrz i na zewnątrz w obrębie budynków mieszkalnych

* nieprawidłowe - w zakresie stawki podatku dla opisanych we wniosku usług w budynkach mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m² wykonywanych na zewnątrz poza bryłą budynków mieszkalnych.

W dniu 5 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z 19 maja 2015 r. (data wpływu 21 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla opisanych we wniosku usług w budynkach mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m² wykonywanych wewnątrz, na zewnątrz w obrębie budynków mieszkalnych i na zewnątrz poza bryłą budynków mieszkalnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność handlowo-usługową w zakresie sprzedaży i instalacji urządzeń techniki grzewczej, systemów fotowoltaicznych oraz przydomowych oczyszczalni ścieków w budynkach mieszkalnych nie przekraczających 300 m² powierzchni użytkowej w obrębie działki inwestora.

Instalacje urządzeń grzewczych wykonane przez Wnioskodawcę oparte na pompach ciepła wykorzystują ciepło z gruntu, wody i powietrza, kolektory słoneczne lub ogniwa fotowoltaiczne wykorzystują energię słoneczną. Systemy oparte na pompie ciepła składają się z jednostki centralnej - tzw. Pompy ciepła instalowanej wewnątrz lub na zewnątrz budynku, powietrzne pompy ciepła pobierają energię z powietrza natomiast gruntowe pompy ciepła absorbują energię cieplną z gruntu poprzez umieszczony poza obrysem budynku specjalnego wymiannika składającego się z rurek, przez który przepływa glikol w obiegu zamkniętym, który transportuje ciepło do jednostki centralnej następnie energia przekazana jest do systemu grzejników lub centralnej wody użytkowej.

Kolejnym rozwiązaniem instalowanym przez firmę Wnioskodawcy są kolektory słoneczne wykorzystujące energię cieplną ze słońca do podgrzania wody użytkowej lub wspomagania ogrzewania budynku. Zazwyczaj kolektory słoneczne umieszcza się na dachu budynku jednak nie wszystkie dachy mają odpowiedną powierzchnię, kąt nachylenia czy też położenie w kierunku słońca w takiej sytuacji bardzo często pojawia się konieczność instalacji na gruncie - w obrębie działki inwestora. Podobny problem pojawia się przy systemach fotowoltaicznych produkujących energię elektryczną wykorzystując promieniowanie słoneczne. System składa się z elementów wewnątrz i na zewnątrz budynku. Elementem zewnętrznym są ogniwa fotowoltaiczne które montuje się na konstrukcji na połaci dachowej lub w sytuacji gdy jest to niemożliwe na wolnostojącej konstrukcji znajdującej się poza obrysem budynku na działce inwestora. Elementem znajdującym się wewnątrz budynku jest inwerter bez którego nie może pracować system. Wszystkie elementy połączone są w instalacji elektrycznej działającej jako integralna całość.

Kolejna pozycja w ofercie Wnioskodawcy to instalacja biologicznej przydomowej oczyszczalni ścieków, która też działa jako system urządzeń zainstalowanych wewnątrz i na zewnątrz budynku. Biologiczna przydomowa oczyszczalnia ścieków bytowych składa się bowiem ze zbiornika (lub 2 zbiorników), który umieszczany jest na zewnątrz w ziemi, w których zachodzą procesy oczyszczania mechanicznego oraz procesy oczyszczania biologicznego oraz elementów działających wewnątrz budynku, a są nimi kompresor służący do natleniania złoża bakterii i jednostka sterująca pracą oczyszczalni - kompletny działający system biologicznej przydomowej oczyszczalni ścieków bytowych pracuje jako integralna całość.

Wszystkie urządzenia zakupowane są u zewnętrznych dostawców, towary lub usługi o jednolitym charakterze opodatkowane są stawką 23% VAT. Powyższe oznacza, iż w przypadku urządzeń czy instalacji część z nich jest instalowana bezpośrednio wewnątrz budynku, część na ścianach lub na dachu budynku, a część poza obrębem budynku na terenie działki wokół domu. Analogicznie część usług związanych z instalacją ww. urządzeń wykonywana jest również bezpośrednio wewnątrz budynku, część na dachu (na konstrukcji umieszczonej na dachu) budynku lub jego ścianach, a część poza obrysem budynku, na działce inwestora. Jednakże niezależnie od sposobu montażu danych urządzeń i wykonanych usług przy ich instalowaniu, wszystkie wykorzystane materiały, jak i wykonane usługi jednej kompleksowej usługi montażu jednolitej i kompleksowej instalacji. Nie istnieje możliwość rozgraniczenia (np. kosztowego lub materiałowego) części materiałów lub usług wykorzystywanych wewnątrz budynku oraz na zewnątrz lub poza obrębem gdyż stanowią one całość danej instalacji.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1. Symbol PKOB dla obiektów dotyczących sprawy to: 1110 i 1121.

2. Czynności opisane we wniosku będą wykonywane w ramach czynności w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. i dotyczyć będą modernizacji i (lub) termomodernizacji.

3. Budynki mieszkalne o których mowa we wniosku nie są obiektami budowlanymi zaliczanymi do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy po podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% można stosować do wszystkich usług opisanych w stanie faktycznym w budynkach mieszkalnych nieprzekraczających 300 m² powierzchni użytkowej, bez względu na częściowy ich montaż zarówno wewnątrz budynku, na zewnątrz w obrębie budynku (na dachu budynku lub poniżej fundamentów budynku) jak i na zewnątrz - poza bryłą budynku na działce inwestora.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% może stosować do wszystkich usług opisanych w stanie faktycznym w budynkach mieszkalnych nieprzekraczających 300 m² powierzchni użytkowej, bez względu na częściowy ich montaż zarówno wewnątrz budynku i na zewnątrz w obrębie budynku (na dachu budynku lub poniżej fundamentów budynku lub jego tarasu) jak i na zewnątrz poza bryłą budynku.

W ocenie Wnioskodawcy, usługa wykonania instalacji grzewczej, opartej na pompie ciepła wykorzystującej energię geotermalną winna być w całości objęta 8% stawką podatku VAT, ponieważ dotyczy ona budynku mieszkalnego, w której ten nowoczesny system grzewczy jest instalowany. Działanie takiego systemu grzewczego musi opierać się na instalacji montowanej zarówno wewnątrz, jak i na zewnątrz budynku mieszkalnego. Pompa ciepła oraz wymiennik gruntowy stanowią ściśle związane ze sobą elementy, stanowiące jedną całość niezbędną do funkcjonowania takiego systemu grzewczego wewnątrz budynku. Niemożliwe więc jest, montowanie pompy cieplnej wewnątrz budynku bez wymiennika gruntowego i odwrotnie istniejąca instalacja wewnątrz budynku dostosowana jest jedynie do pompy ciepła zaopatrzonej w wymiennik gruntowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, fakt umieszczenia wymiennika gruntowego na zewnątrz budynku, zarówno w obrębie bryły budynku mieszkalnego (pod budynkiem), jak i poza bryłą budynku (np. na działce inwestora) nie powinien mieć wpływu na różnicowanie opodatkowania różnymi stawkami podatku VAT, bowiem prace te w efekcie służą do ogrzania wnętrza budynku mieszkalnego. W ocenie Wnioskodawcy, ma to uzasadnienie bezpośrednio w przepisach art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Zgodnie z wyżej powołanym przepisem stawkę podatku 8% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W myśl ust. 12a tego artykułu przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W świetle art. 41 ust. 12b pkt 1 ustawy o VAT do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m².

Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.) wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stosownie do art. 3 ust. 7 ww. ustawy - Prawo budowlane, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Z uwagi na wyżej powołane przepisy zdaniem Wnioskodawcy, ma on możliwość zastosowania stawki podatku w wysokości 8% w stosunku do wszystkich wykonanych prac w celu zamontowania opisanej w stanie faktycznym instalacji grzewczej, składającej się z pompy ciepła instalowanej wewnątrz budynku, jak i wymiennika gruntowego, z którego pompa pobiera energię cieplną, montowanego na zewnątrz, zarówno pod budynkiem, jak i poza bryłą budynku. Powierzchnia budynków mieszkalnych, w których instalowany jest system pompy cieplnej wraz z wymiennikiem gruntowym nie przekracza 300 m². Skoro ustawodawca nie wskazał wprost, że stawkę podatku 8% stosuje się tylko do instalacji wykonywanych wewnątrz budynku, a z przepisów prawa wynika, że przez obiekt budowlany rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, a z istoty swej instalacje muszą być montowane zarówno wewnątrz ścian, stropów czy fundamentów jak i poza bryłą budynku, tak też powinien on zastosować stawkę podatku 8% w stosunku do wszystkich prac wykonanych poza bryłą budynku, jak i w obrębie bryły budynku, związanych z montowaniem instalacji grzewczej opartej na pompie ciepła i wymienniku gruntowym. Fakt umieszczenia wymiennika gruntowego (niesamodzielny element instalacji grzewczej) na zewnątrz/lub poniżej budynku wynika ze specyfikacji funkcjonowania takiej instalacji grzewczej i jest w pełni niezależny od wykonawcy instalacji.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wyrok WSA z dnia 28 września 2010 r., sygn. I SA/Gd 470/10 wydany w zbliżonym stanie faktycznym, gdzie Sąd stwierdził, iż "Wykonanie zaś takiej instalacji jest (...), jedną i kompleksową usługą, w stosunku do której nie może być mowy, że zastosowanie właściwej stawki podatku, uzależnione jest od miejsca przeprowadzenia takiego przyłącza. Dzielenie takiej usługi, która zapewne jest wieloetapowa, byłoby sprzeczne z racjonalnością ustawodawcy. Oznacza to zatem, że usługa ta objęta jest w całości 7% stawką podatku od towarów i usług. Wyciąganie odwrotnych wniosków nie ma więc uzasadnienia prawnego".

Wnioskodawca uważa że, w oparciu o wyżej powołane przepisy, całość świadczonej usługi instalowania techniki grzewczej, opartej na kolektorach słonecznych, wykorzystywanych do konwersji energii słonecznej na ciepło, służących do ogrzania zarówno ciepłej wody użytkowej, jak i wnętrza budynku mieszkalnego powinna być opodatkowana 8% stawką podatku VAT, zarówno w sytuacji montażu kolektorów słonecznych w obrębie budynku mieszkalnego (na dachu), jak i poza bryłą budynku mieszkalnego (np. działce inwestora), zgodnie z art. 42 ust. 12 ustawy o VAT. Działanie takiego systemu grzewczego musi opierać się na instalacji montowanej zarówno wewnątrz, jak i na zewnątrz budynku mieszkalnego. Fakt umieszczenia kolektorów słonecznych, które stanowią jedynie element instalacji, czy to na dachu budynku, czy na działce inwestora, nie powinien wpływać na opodatkowanie według różnych stawek podatku VAT, bowiem stanowią one integralną część wykonywanej instalacji i są jednocześnie koniecznym i niezbędnym elementem/fragmentem całościowej instalacji grzewczej. Sposób montażu kolektorów słonecznych jest niezależny od podatnika i wynika ze specyfiki takiej formy urządzeń techniki grzewczej, jednakże ich podstawowym celem jest ogrzanie budynku mieszkalnego, w którym są instalowane. Tym samym, usługa instalacji grzewczej opartej na kolektorach słonecznych, pomimo, iż kolektory te mogą być również montowane na zewnątrz budynku, powinna być traktowana jako całość i wszystkie prace z zainstalowaniem takiej instalacji grzewczej powinny być objęte 8% stawką podatku VAT.

Swoje stanowisko Wnioskodawca podtrzymuje również odnośnie pozostałych systemów grzewczych wskazanych w stanie faktycznym, tj. opartych na pompach ciepła, wykorzystujących energię do ogrzania powierzchni, budynku mieszkalnego oraz ciepłej wody użytkowej z powietrza lub wody gruntowej na postawie wyżej wskazanych przepisów. Fakt wykonania pewnych etapów prac na zewnątrz budynku, czy to w obrębie budynku, czy poza jego bryłą nie wpływa na fakt stosowania różnych stawek podatku VAT. Wykonanie pewnych części instalacji na zewnątrz wynika ze specyfiki funkcjonowania danego systemu grzewczego i jest w pełni niezależny od usługobiorcy i instalatora. Usługa wykonania wszystkich prac, zarówno wewnątrz budynku, jak i na zewnątrz stanowi jedną nierozerwalną całość, czynności te są ze sobą tak ściśle powiązane zarówno funkcjonalnie i technicznie, że nie jest możliwe ich wyodrębnienie zarówno pod względem kosztowym jak i materiałowym, a zatem wszystkie prace związane z zainstalowaniem takiej instalacji grzewczej powinny być objęte jednolitą 8% stawką podatku VAT. Wnioskodawca uważa również, iż instalowanie danego systemu grzewczego jest jedną kompleksową usługą i nie można jej sztucznie dzielić w zależności od części prac wykonanych również na zewnątrz budynku, bowiem przepisy o VAT nie zawierają podstawy prawnej, która wskazywała by na podział usługi świadczonej przez wykonawcę na części. Czynności te są ze sobą tak ściśle powiązane, że nie jest możliwe ich wyodrębnienie. Ponadto są w pełni od siebie zależne.

Wnioskodawca uważa również, iż ma możliwość zastosowania 8% stawki podatku VAT do całej usługi wykonania instalacji opartej na ogniwach fotowoltaicznych oraz montowania biologicznej przydomowej oczyszczalni ścieków. Wykonywanie części prac również na zewnątrz budynku, czy to w obrębie budynku czy całkiem poza jego obrysem analogicznie jak w przypadku montowanych instalacji grzewczych jest w pełni niezależny od wykonawcy i wynika ze specyfiki jego funkcjonowania. Zainteresowany wskazuje, iż część urządzeń i instalacji zamontowanej wewnątrz budynku stanowi nierozerwalną całość z urządzeniami i instalacjami wykonanymi na zewnątrz budynku. Wykonywanie instalacji opartej na ogniwach fotowoltaicznych stanowiących jedynie element instalacji, służy produkcji energii elektrycznej w budynku mieszkalnym poprzez wykorzystanie energii promieniowania słonecznego. Ogniwa fotowoltaiczne muszą być zamontowane na zewnątrz budynku, czy to na połaci dachowej czy na działce inwestora, lecz stanowią one jedną integralną całość z elementami montowanymi wewnątrz budynku. Elementy zamontowane na zewnątrz budynku nie mogą samodzielnie funkcjonować bez elementów zamontowanych wewnątrz budynku mieszkalnego. Uważam również, iż zgodnie z definicją części składowej zawartej w art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. dalej: k.c.) częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Natomiast w myśl art. 47 § 1 k.c. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. W myśl wyżej powołanych przepisów oczywistym jest, iż częściowy element instalacji znajdującej się na zewnątrz budynku mieszkalnego jest częścią składową całej jednolitej kompleksowej instalacji i nie może być od niej odłączony. Co więcej, wykonawca nie ma możliwości rozgraniczenia kosztowego części materiałów lub usług wykorzystywanych wewnątrz budynku oraz na zewnątrz lub poza jego obrębem gdyż stanowią one całość danej instalacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

* prawidłowe - w zakresie stawki podatku dla opisanych we wniosku usług w budynkach mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m² wykonywanych wewnątrz i na zewnątrz w obrębie budynków mieszkalnych,

* nieprawidłowe - w zakresie stawki podatku dla opisanych we wniosku usług w budynkach mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m² wykonywanych na zewnątrz poza bryłą budynków mieszkalnych.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W oparciu art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się - w myśl dyspozycji art. 7 ust. 1 ww. ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się - w myśl art. 41 ust. 12 ww. ustawy o podatku od towarów i usług - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, w myśl ust. 12a tegoż artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego - w myśl art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług - rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, np. w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji i termomodernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

Modernizacja to "unowocześnienie i usprawnienie czegoś", natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) - według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.)

Dodatkowo należy wskazać, iż zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ustawy - Prawo budowlane wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Podkreślić należy, iż obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego. Decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

W tym miejscu nadmienić należy, że zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę w wysokości 7% VAT stosowało się m.in. w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Ustawodawca nie zrezygnował z posługiwania się w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług pojęciem infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, gdyż art. 146 ustawy nie został uchylony, a zawarte w nim definicje stanowią nadal obowiązujący tekst ustawy. Jednakże przewidziana na jego podstawie możliwość stosowania obniżonej do 7% stawki dla tego typu robót, ustała z dniem 1 stycznia 2008 r.

W myśl art. 146 ust. 2 ustawy, przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu, stosownie do zapisu art. 146 ust. 3 ustawy obejmuje:

- jeżeli były one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że od 1 stycznia 2008 r. nastąpiła zmiana przepisów prawa w zakresie opodatkowania infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Zmieniono stan prawny wynikający z art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w ramach którego budownictwo mieszkaniowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą podlegało opodatkowaniu obniżoną stawką w wysokości 7% VAT. Aktualnie zaś do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosuje się stawkę obniżoną w wysokości 8% VAT, natomiast infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu opodatkowana jest podstawową stawką podatku w wysokości 23% VAT.

Przy czym, warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: do dostawy, budowy, przebudowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, przebudowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Ponadto w przedmiotowej sprawie istotnym jest, że utrata mocy przepisu przejściowego, tj. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dniem 31 grudnia 2007 r. spowodowała, iż do robót związanych z obiektami infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu zastosowanie ma podstawowa, 23% stawka podatku.

Z przedstawionego Wnioskodawca prowadzi działalność handlowo-usługową w zakresie sprzedaży i instalacji urządzeń techniki grzewczej, systemów fotowoltaicznych oraz przydomowych oczyszczalni ścieków w budynkach mieszkalnych nie przekraczających 300 m² powierzchni użytkowej w obrębie działki inwestora.

Instalacje urządzeń grzewczych wykonane przez Wnioskodawcę oparte na pompach ciepła wykorzystują ciepło z gruntu, wody i powietrza, kolektory słoneczne lub ogniwa fotowoltaiczne wykorzystują energię słoneczną. Systemy oparte na pompie ciepła składają się z jednostki centralnej - tzw. Pompy ciepła instalowanej wewnątrz lub na zewnątrz budynku, powietrzne pompy ciepła pobierają energię z powietrza natomiast gruntowe pompy ciepła absorbują energię cieplną z gruntu poprzez umieszczony poza obrysem budynku specjalnego wymiannika składającego się z rurek, przez który przepływa glikol w obiegu zamkniętym, który transportuje ciepło do jednostki centralnej następnie energia przekazana jest do systemu grzejników lub centralnej wody użytkowej.

Kolejnym rozwiązaniem instalowanym przez firmę Wnioskodawcy są kolektory słoneczne wykorzystujące energię cieplną ze słońca do podgrzania wody użytkowej lub wspomagania ogrzewania budynku. Zazwyczaj kolektory słoneczne umieszcza się na dachu budynku jednak nie wszystkie dachy mają odpowiedną powierzchnię, kąt nachylenia czy też położenie w kierunku słońca w takiej sytuacji bardzo często pojawia się konieczność instalacji na gruncie - w obrębie działki inwestora. Podobny problem pojawia się przy systemach fotowoltaicznych produkujących energię elektryczną wykorzystując promieniowanie słoneczne. System składa się z elementów wewnątrz i na zewnątrz budynku. Elementem zewnętrznym są ogniwa fotowoltaiczne które montuje się na konstrukcji na połaci dachowej lub w sytuacji gdy jest to niemożliwe na wolnostojącej konstrukcji znajdującej się poza obrysem budynku na działce inwestora. Elementem znajdującym się wewnątrz budynku jest inwerter bez którego nie może pracować system. Wszystkie elementy połączone są w instalacji elektrycznej działającej jako integralna całość.

Kolejna pozycja w ofercie Wnioskodawcy to instalacja biologicznej przydomowej oczyszczalni ścieków, która też działa jako system urządzeń zainstalowanych wewnątrz i na zewnątrz budynku. Biologiczna przydomowa oczyszczalnia ścieków bytowych składa się bowiem ze zbiornika (lub 2 zbiorników), który umieszczany jest na zewnątrz w ziemi, w których zachodzą procesy oczyszczania mechanicznego oraz procesy oczyszczania biologicznego oraz elementów działających wewnątrz budynku, a są nimi kompresor służący do natleniania złoża bakterii i jednostka sterująca pracą oczyszczalni - kompletny działający system biologicznej przydomowej oczyszczalni ścieków bytowych pracuje jako integralna całość.

Powyższe oznacza, iż w przypadku urządzeń czy instalacji część z nich jest instalowana bezpośrednio wewnątrz budynku, część na ścianach lub na dachu budynku, a część poza obrębem budynku na terenie działki wokół domu. Analogicznie część usług związanych z instalacją ww. urządzeń wykonywana jest również bezpośrednio wewnątrz budynku, część na dachu (na konstrukcji umieszczonej na dachu) budynku lub jego ścianach, a część poza obrysem budynku, na działce inwestora. Jednakże niezależnie od sposobu montażu danych urządzeń i wykonanych usług przy ich instalowaniu, wszystkie wykorzystane materiały, jak i wykonane usługi jednej kompleksowej usługi montażu jednolitej i kompleksowej instalacji. Nie istnieje możliwość rozgraniczenia (np. kosztowego lub materiałowego) części materiałów lub usług wykorzystywanych wewnątrz budynku oraz na zewnątrz lub poza obrębem gdyż stanowią one całość danej instalacji. Symbol PKOB dla obiektów dotyczących sprawy to: 1110 i 1121. Czynności opisane we wniosku będą wykonywane w ramach czynności w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. i dotyczyć będą modernizacji i (lub) termomodernizacji. Budynki mieszkalne o których mowa we wniosku nie są obiektami budowlanymi zaliczanymi do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy po podatku od towarów i usług.

Pytanie Wnioskodawcy dotyczy możliwości zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% do wszystkich usług opisanych w stanie faktycznym w budynkach mieszkalnych nieprzekraczających 300 m² powierzchni użytkowej, bez względu na częściowy ich montaż zarówno wewnątrz budynku, na zewnątrz w obrębie budynku (na dachu budynku lub poniżej fundamentów budynku) jak i na zewnątrz - poza bryłą budynku na działce inwestora.

W tym miejscu należy zauważyć, że z przywołanych wcześniej uregulowań prawnych wynika, iż usługi modernizacji lub termomodernizacji, zgodnie z obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisami, należy opodatkować 8% stawką podatku VAT (na podstawie art. 41 ust. 2 i ust. 12 w zw. z art. 146a ustawy o podatku od towarów i usług). Należy jednak podkreślić, że istotne znaczenie ma powierzchnia budynków mieszkalnych, gdyż preferencyjna 8% stawka podatku ma zastosowanie jedynie do budynków mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m². Zatem, gdy przedmiotem modernizacji lub termomodernizacji będzie sklasyfikowany w PKOB w dziale 11 obiekt budownictwa mieszkaniowego o powierzchni nieprzekraczającej 300 m² znajdzie zastosowanie 8% stawka podatku VAT, gdyż w takim przypadku - wbrew opinii Wnioskodawcy - mamy do czynienia z budynkami mieszkalnymi spełniającymi wymogi dla uznania go za obiekt budownictwa mieszkaniowego objęty społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z art. 41 ust. 12a i ust. 12b ustawy.

Przechodząc do odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy oraz biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że preferencyjna stawka podatku w wysokości 8% ma zastosowanie dla robót wykonywanych w bryle budynku, natomiast dla usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Należy zaznaczyć, że ze stawki preferencyjnej korzysta wyłącznie modernizacja a także inne wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT czynności dotyczące budynków, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Obniżona stawka podatku nie obejmuje więc usług dotyczących elementów infrastruktury budowlanej, wykonywanych poza bryłą budynku.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe, jak również powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku usług opisanych przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego, wykonywanych w ramach modernizacji lub termomodernizacji wewnątrz budynków mieszkalnych oraz na zewnątrz w obrębie budynku, zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast preferencyjna stawka podatku nie ma zastosowania do usług dotyczących infrastruktury towarzyszącej wykonywanych poza bryłą budynku.

Stwierdzić bowiem należy, że czynności wykonywane poza obiektem podlegają opodatkowaniu - jako kategorie robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą - według stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 oraz w związku z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy, bowiem opodatkowaniu stawką 8% podlegają jedynie czynności wskazane w art. 41 ust. 12, wykonywane w obiektach budowlanych lub ich części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stosownie do art. 41 ust. 12a, nie obejmujących lokali mieszkalnych, których powierzchnia przekracza 150 m² oraz domów mieszkalnych, których powierzchnia przekracza 300 m².

Prawidłowość powyższego rozstrzygnięcia znajduje swoje oparcie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 7/12 gdzie Sąd stwierdził, że obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) i w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799) nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem.

Podsumowując, Wnioskodawca ma możliwość zastosować stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy, jedynie do wskazanych we wniosku usług wykonywanych wewnątrz budynków mieszkalnych, których powierzchnia nie przekracza 300 m² oraz na zewnątrz w obrębie budynku, w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, tj. modernizacji lub termomodernizacji. Natomiast wskazane we wniosku usługi dotyczące infrastruktury towarzyszącej znajdującą się poza bryłą budynku należy opodatkować - na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy - stawką podatku w wysokości 23%.

Odnosząc się do powołanego przez Zainteresowanego wyroku WSA z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 470/10, tut. Organ zauważa, że wyrok ten zastosowanie ma w konkretnej sprawie i tylko do niej się odnosi - nie będąc wykładnią prawa. Nie mniej wskazać należy, że kwestia poruszona w ww. wyroku była wielokrotnie rozstrzygana przez sądy administracyjne, i ostatecznie poszerzony skład sędziowski NSA w powołanej powyżej uchwale z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 7/12, jednoznacznie określił kwestię opodatkowania robót budowlanych dotyczących infrastruktury towarzyszącej znajdującej się poza bryłą budynku.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest:

* prawidłowe - w zakresie stawki podatku dla opisanych we wniosku usług w budynkach mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m² wykonywanych wewnątrz i na zewnątrz w obrębie budynków mieszkalnych

* nieprawidłowe - w zakresie stawki podatku dla opisanych we wniosku usług w budynkach mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m² wykonywanych na zewnątrz poza bryłą budynków mieszkalnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.