IBPP2/4512-191/16/KO - Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcjami zrealizowanymi na Krajowych Stacjach Paliw.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 lutego 2016 r. (data wpływu 7 marca 2016 r.), uzupełnionym pismem z 29 kwietnia 2016 r. (data wpływu 2 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcjami zrealizowanymi na Krajowych Stacjach Paliw (należących do P S.A. oraz działających na zasadzie franczyzy) przy użyciu kart paliwowych - jest prawidłowe.

W dniu 7 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcjami zrealizowanymi na Krajowych Stacjach Paliw (należących do P S.A. oraz działających na zasadzie franczyzy) przy użyciu kart paliwowych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 29 kwietnia 2016 r. (data wpływu 2 maja 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 21 kwietnia 2016 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca ("Spółka" lub "Podatnik") jest spółką prawa handlowego, zarejestrowaną w rejestrze prowadzonym przez Sąd Rejonowy. Wnioskodawca jest również zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnik to spółka technologiczna, dostarczająca kompleksowe rozwiązania systemowe klasy contact center dedykowane zarówno małym i średnim przedsiębiorstwom, jak i dużym korporacjom, niezależnie od profilu prowadzonej przez nie działalności.

Podatnik posiada 4 pojazdy samochodowe, które wykorzystuje do celów swojej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. W odniesieniu do wskazanych pojazdów Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji, o której mowa w przepisie art. 86a ust. 4 Ustawy o VAT.

W celu umożliwienia pracownikom Spółki bezgotówkowego nabywania Towarów i Usług paliwa (dalej: "Towary i Usługi") - tj. paliwa, materiałów eksploatacyjnych (np. oleju silnikowego, płyny do chłodnic, smarów, płynu do spryskiwaczy itp. oraz usług ściśle związanych z samochodem, takich jak np. usługi myjni. Nie wykluczone, że w bliżej nieokreślonej przyszłości Podatnik przystąpi do organizowanego przez P S.A. programu kart paliwowych o nazwie M (dalej: "Program") - tj. Spółka zawrze z P S.A. umowę. Zasady udziału i korzystania (w tym szczegółowe z Programu, określone zostały w Regulaminie Sprzedaży i Używania Kart M P S.A. (dalej: "Regulamin").

Po przystąpieniu do Programu Spółka otrzyma karty (podobne do bankowych kart płatniczych), które umożliwią realizowanie bezgotówkowych zakupów (dalej: "Karty"). Wystawcą rzeczonych kart będzie P S.A., a każda Karta stanowić będzie własność P S.A. Jednakże, Karta uprawniać będzie jej okaziciela (użytkownika) do dokonywania bezgotówkowego zakupu Towarów i Usług na stacjach należących do P S.A. oraz stacjach paliw korzystających na zasadach franszyzy ze znaku towarowego P S.A., O oraz A - dalej: "Spółki G".

Po otrzymaniu Kart pracownicy Spółki posiadający Karty będą uprawnieni do dokonywania bezgotówkowo (z wykorzystaniem rzeczonych kart) zakupów Towarów i Usług na stacjach paliw opatrzonych znakami towarowymi O i B (dalej: "Krajowe Stacje Paliw"), S (dalej: "Stacje Paliw w N"), B i B P (dalej: "Stacje Paliw w C") oraz O (dalej: "Stacje Paliw na L") - dalej wszystkie łącznie zwane "Stacje Paliw Spółek G" oraz Stacje Paliw na L, w N i w C dalej zwane łącznie "Zagraniczne Stacje Paliw".

W myśl Regulaminu zakupy Towarów i Usług będą mogły być dokonywane na Krajowych i Zagranicznych Stacjach Paliw. Samo tankowanie paliwa zakupionego za pomocą Karty będzie możliwe wyłącznie bezpośrednio do baku paliwa samochodu, którego numer rejestracyjny znajduje się na danej Karcie.

Dokonanie transakcji bezgotówkowego zakupu Towarów i Usług przy użyciu na Zagranicznych Stacjach Paliw lub Krajowych Stacjach Paliw będzie następować przez okazanie Karty podmiotowi prowadzącemu daną Stację Paliw Grupy G (dalej: "Operator"), wprowadzeniu Karty przez danego pracownika do odpowiedniego terminala, wprowadzenie numeru PIN i odebranie wystawionego przez Operatora wydruku, potwierdzającego dokonanie transakcji bezgotówkowej i poprawność numeru PIN.

Posłużenie się Kartą będzie możliwe po uprzednim poinformowaniu Operatora o zamiarze dokonania transakcji bezgotówkowej przy użyciu Karty. Przy czym Operatorzy prowadzący punkty poboru opłat na drogach płatnych będą uprawnieni do realizowania transakcji bezgotówkowych także bez weryfikacji numeru PIN.

Każda transakcja bezgotówkowa na Zagranicznych Stacjach Paliw lub Krajowych Stacjach Paliw zostanie zarejestrowana w systemie z podaniem numeru danej, daty, miejsca, wartości i ilości zakupionych Towarów i Usług. Dokonanie przez użytkownika Karty transakcji na Zagranicznych Stacjach Paliw lub Krajowych Stacjach Paliw potwierdzone zostanie wydrukiem z terminalu albo pokwitowaniem. Użytkownik Karty otrzymując egzemplarz dokumentu będzie zobowiązany do sprawdzenia prawidłowości danych w nich zawartych.

Dniem sprzedaży dla zrealizowanych transakcji bezgotówkowych będzie ostatni dzień przyjętego w Umowie przez P S.A. i Podatnika okresu rozliczeniowego. Faktury VAT za transakcje bezgotówkowe będą wystawiane, przesyłane oraz udostępniane wyłącznie w formie elektronicznej, zgodnie ze złożonym w Umowie oświadczeniem Spółki o akceptacji tej formy faktur.

Faktury VAT za transakcje bezgotówkowe dokonane przez pracowników Spółki w danym okresie rozliczeniowym na Krajowych Stacjach Paliw wystawiane będą przez P, po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego i udostępniane Wnioskodawcy niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie 5 dni od dnia sprzedaży.

Natomiast faktury sprzedaży za transakcje bezgotówkowe dokonane przez pracowników Podatnika na Zagranicznych Stacjach Paliw w danym okresie rozliczeniowym wystawiane będą przez Spółkę G z kraju, w którym została dokonana transakcja bezgotówkowa za pośrednictwem P S.A., po zakończeniu każdego z okresów rozliczeniowych, bezpośrednio na rzecz Spółki i udostępniane Podatnikowi niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie 5 dni od dnia sprzedaży.

Ponadto jak zastrzega się w Regulaminie żadne z postanowień Umowy nie będzie stanowiło i nie może być interpretowane jako podstawa do uznania, iż P S.A. w jakimkolwiek momencie nabywa prawo własności lub prawo do dysponowania, jak właściciel, Towarami nabytym przez Spółkę przy użyciu Karty na Zagranicznych Stacjach Paliw.

Co więcej, na mocy Regulaminu Podatnik będzie miał obowiązek zgłosić do P S.A. pisemnie zastrzeżenie, co do niezgodności dokonanych transakcji bezgotówkowych na Zagranicznych Stacjach Paliw lub Krajowych Stacjach Paliw w terminie 14 dni od dnia otrzymania faktury sprzedaży i zestawienia z P S.A. lub odpowiednio za pośrednictwem P S.A. Za dzień uzyskania zestawienia uznawać się będzie datę umieszczenia zestawienia na elektronicznym portalu, który po zawarciu Umowy zostanie udostępniony Spółce. W takiej sytuacji Wnioskodawca będzie zobowiązany do pisemnego powiadomienia P S.A. w szczególności o: kwestionowanych transakcjach bezgotówkowych na Zagranicznych Stacjach Paliw lub Krajowych Stacjach Paliw ujętych w zestawieniu, błędach lub innych nieprawidłowościach w przeprowadzaniu rozliczenia. P S.A. dokona rozpatrzenia reklamacji zgodnie odrębnymi ustaleniami Regulaminu.

Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę, że nabywane z wykorzystaniem Karty Towary i Usługi nie będą służyć wyłącznie celom opodatkowanej działalności Podatnika. Należy bowiem zaznaczyć, że pojazdy samochodowe należące do Spółki mogą być wykorzystywane do celów prywatnych pracowników Wnioskodawcy w ramach przyznanego danemu pracownikowi limitu.

Pismem z 29 kwietnia 2016 r. Wnioskodawca uzupełnił zdarzenie przyszłe następująco:

1. Opisane we wniosku pojazdy samochodowe Spółki będą wykorzystywane zarówno do celów działalności gospodarczej Podatnika, jak i do celów prywatnych pracowników Spółki (na podstawie odrębnych umów cywilnoprawnych pomiędzy Podatnikiem a pracownikami).

2. P S.A. w regulaminie sprzedaży i użytkowania kart M P S.A. określił usługi i towary, które mogą być nabywane za pomocą kart wydawanych w ramach programu - określenie zakresu tych towarów i usług odbyło się bez udziału, wiedzy i woli osoby Podatnika. Ponadto, Spółka nie posiada wiedzy "Czy P S.A. będzie decydować jakie towary i usług Wnioskodawca będzie mógł nabyć za pomocą kart paliwowych..." Należy bowiem podkreślić, że metodyka określania przyszłego zakresu towarów i usług, które P S.A. pozwala nabywać za pomocą kart paliwowych, jest Podatnikowi zapełnienie nieznana i tym samym Spółka nie może jednoznacznie wskazać czy w przyszłości P S.A będzie podejmowało decyzje odnośnie już ustalonego zakresu towarów i usług, które można nabyć za pomocą kart paliwowych - niemniej jednak, z prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością, również w przyszłości P S.A. będzie decydowało o zakresie towarów i usług, jakie będzie można nabywać za pomocą kart paliwowych.

3. P S.A. ma i będzie miało wpływ na ceny nabywanych produktów (w tym zwłaszcza paliwa) oraz spółka ta, będzie decydować o rabatach przyznawanych Podatnikowi.

4. P S.A. będzie ponosiło odpowiedzialność za wady produktów lub świadczonych usług na zasadach ogólnych, określonych w przepisie art. 471 kodeksu cywilnego.

5. Stosownie do Regulaminu sprzedaży i użytkowania kart M P S.A. to P S.A. jest podmiotem właściwym do rozpatrywania reklamacji związanych z użytkowaniem (w tym nabywaniem usług i towarów) za pomocą przedmiotowych kart paliwowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na gruncie przepisu art. 86 oraz 86a Ustawy o VAT Podatnikowi przysługiwać będzie prawo do odliczania 50% podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawianych przez P S.A., które dokumentują nabycie Towarów i Usług za pomocą Kart.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że odniesieniu do faktur dokumentujących nabycie Towarów i Usług z wykorzystaniem Kart na Krajowych Stacjach Paliw stanowiących własność P S.A. Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego. Analogicznie Podatnik stoi na stanowisku, że w odniesieniu do faktur dokumentujących transakcje nabycia Towarów i Usług z wykorzystaniem Kart na Krajowych Stacjach Paliw funkcjonujących na zasadzie franczyzy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego w ogóle.

W myśl przepisu art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do przepisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z faktur VAT otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie zaś z przepisem art. 86a ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Tym samym podatnicy nabywający np. paliwo do pojazdów samochodowych mają prawo do odliczania 50% podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup tego paliwa.

Ustawodawca nie wprowadził więc żadnego ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy podatnik nabywa paliwa silnikowe w ramach transakcji bezgotówkowych, realizowanych za pomocą tzw. kart paliwowych.

Dopuszczalność takich odliczeń, potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji indywidualnej z dnia 25 listopada 2014 r. o sygn. IBPP2/443-811/14/KO, w której to stwierdził, iż nabywane przez podatnika towary i usługi za pomocą kart paliwowych do pojazdów samochodowych, w sytuacji gdy służą wykonywaniu działalności opodatkowanej, podlegają odliczeniu, z zastrzeżeniem wyżej omawianych ograniczeń w prawie do odliczenia podatku VAT oraz wątpliwości prawnych. Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2013 r. o sygn. IPPP3/443-890/13-2/k.c. oraz interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2012 r. o sygn. IPPP3/443-259/12-4/JF.

Wobec powyższego wedle oceny Podatnika należy uznać, iż transakcje dokonywane na Krajowych Stacjach Paliw, które należą do P S.A. stanowią opodatkowaną dostawę towarów, o której mowa w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, a w rezultacie uprawniają Spółkę do odliczania podatku naliczonego, z faktur VAT, które rzeczoną transakcję dokumentują - nawet jeżeli sumaryczne podsumowanie transakcji następuje po wynikającym z Umowy okresie rozliczeniowym.

W odniesieniu natomiast do Krajowych Stacji Paliw posługujących się znakiem towarowym P S.A. na zasadach franszyzy nie będzie dochodzić w ocenie Wnioskodawcy do operacji finansowania zakupu Towarów i Usług a do opodatkowanej dostawy towarów i świadczenia usług, ponieważ płatność realizowana będzie bezpośrednio na rzecz P S.A. i to wyłącznie P S.A. ma wpływ na cenę usług i odpowiada za potencjalne reklamacje. Tym samym w odniesieniu do pytania oznaczonego w niniejszym wniosku, Spółka będzie miała prawo do odliczania podatku naliczonego z faktur dokumentujących sprzedaż Towarów i Usług technicznie realizowaną na wszystkich Krajowych Stacji Paliw, w tym tych posługujących się znakiem towarowym P S.A. na zasadach franczyzy.

Pismem z 29 kwietnia 2016 r. uzupełniono własne stanowisko następująco:

W odniesieniu do towarów i usług nabywanych za pomocą kart paliwowych na stacjach benzynowych (Krajowych Stacjach Paliw) Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tychże towarów i usług. Zatem na potrzeby rzeczonego zapytania, sformułowanie "w ogóle" należy interpretować jako prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego.

Doprecyzowując ponadto treść swojego stanowiska, Spółka pragnie wskazać, że przedmiotowe pytanie dotyczy zarówno paliwa do pojazdów samochodowych Podatnika, jak i usług i towarów nierozerwalnie związanych z użytkiem tychże pojazdów, w szczelności zakupu płynów technicznych, płynów do spryskiwaczy, wody destylowanej, odmrażaczy do szyb, drobnych elementów eksploatacyjnych (np. pióra wycieraczek, żarówki itp.) czy usług myjni samochodowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (art. 2 pkt 34 ustawy o VAT).

W myśl art. 86a ust. 2 ustawy do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

Jednakże od tej zasady występują także wyjątki.

I tak, w myśl art. 86a ust. 3 ustawy o VAT przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

Stosownie do art. 86a ust. 4 ustawy pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

Wskazane wyżej przepisy art. 86a ustawy o VAT wprowadzają ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego do wszystkich wydatków eksploatacyjnych, dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do użytku "mieszanego", tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego.

Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie "mieszane" należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością np. do celów prywatnych.

Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów "mieszanych".

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy będzie mu przysługiwać prawo do odliczania 50% podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawianych przez P S.A., które dokumentują nabycie Towarów i Usług za pomocą Kart na Krajowych Stacjach Paliw należących do P S.A. oraz na stacjach paliw działających za zasadach franczyzy.

W okolicznościach przedstawionych we wniosku będą występować dwie sytuacje. W pierwszej sytuacji Wnioskodawca będzie nabywać Towary i Usługi bezpośrednio na Krajowych Stacjach Paliw należących do P S.A. Natomiast w drugiej sytuacji Wnioskodawca będzie nabywać Towary i Usługi na Krajowych Stacjach Paliw działających na zasadach franczyzy.

W związku z powyższym w przypadku nabycia towarów i usług na stacjach paliw działających na zasadach franczyzy w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć czy P S.A. jako drugi w łańcuchu podmiot będzie czynną stroną transakcji, która będzie dokonywać dostawy towarów i usług na rzecz Wnioskodawcy.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy określa, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Na podstawie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z kolei art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w "stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. Zgodnie z tą regulacją, jest on traktowany tak, jak gdyby sam świadczył tą usługę.

Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy o VAT należy podkreślić, iż warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, iż towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmiot pośredniczący w ogóle nie wchodzi w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb podatku od towarów i usług - przyjmuje się, iż dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli w istocie - przeniesienie (uznanie, iż dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie będą miały postanowienia umowne pomiędzy PKN Orlen S.A. a Wnioskodawcą. Jeżeli zatem z treści umowy będzie wynikać, że drugi w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, iż rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli - biorąc pod uwagę analizowaną kwestię - jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Podkreślenia, w tym aspekcie wymaga również fakt, iż ust. 8 art. 7 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, iż "uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach", czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, iż podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, iż przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin "uznaje się" oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im - niejako a priori - takie, a nie inne znaczenie.

Natomiast jeżeli w ramach umowy będzie zawarta klauzula, że P S.A., przykładowo, nie będzie posiadał żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie będzie kształtował ceny towaru oraz nie będzie ponosił odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim stanie faktycznym przyjąć, iż nie będzie podmiotem, którego można by określić jako dostawcę, zaś transakcja pomiędzy P S.A. i Wnioskodawcą nie będzie nosić znamion dostawy.

W rozpatrywanej sprawie fizyczna dostawa towarów i usług będzie następować poprzez ich zakup na Krajowych Stacjach Paliw działających na zasadach franczyzy honorujących karty bezpośrednio pomiędzy tymi stacjami paliw a Wnioskodawcą wskazanym jako ostatni podmiot w tym łańcuchu.

Zatem w odniesieniu do dostawy towarów P S.A. będzie występować w tym przypadku zarówno jako nabywca, jak i dostawca biorący udział w łańcuchu dostaw. Na udział P S.A. w łańcuchu dostaw towarów wskazuje nie tylko umiejscowienie go w łańcuchu (tekst jedn.: jako podmiotu "środkowego"), lecz również sam charakter wykonywanych przez niego czynności. Będzie on bowiem aktywnym uczestnikiem tych transakcji, gdyż to on będzie ustalał warunki finansowe transakcji realizowanych przy wykorzystaniu kart bez udziału podmiotów (stacji paliw), u których dokonano zakupu. Co istotne P S.A. będzie określał w umowie towary, które mogą być nabywane na podstawie kart oraz będzie ustalał rabaty. Ponadto jak wskazał Wnioskodawca wszelkie reklamacje dotyczące transakcji dokonywanych za pomocą kart, w tym dotyczące wadliwości towarów zgłaszane będą bezpośrednio do P S.A., a nie do podmiotów prowadzących stacje paliw. Powyższe wskazuje jednoznacznie, że P S.A. będzie posiadał prawo do faktycznego rozporządzania nabywanymi towarami jak właściciel, gdyż będzie miał wpływ na istotne elementy kształtujące obrót tymi towarami. Tak, więc zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 8 ustawy, przyjmuje się, że to P S.A. sam będzie nabywać towary, które następnie będzie odsprzedawać.

Z opisu sprawy wynika także, że P S.A. będzie dokonywać zakupu, a następnie odsprzedawać Wnioskodawcy, usługi. W tej sytuacji, analogicznie jak to ma miejsce w przypadku towarów, P S.A. nabywając usługi, a następnie odsprzedając te usługi Wnioskodawcy, najpierw będzie stawać się nabywcą/usługobiorcą a następnie wchodzić w rolę usługodawcy. Zgodnie zatem z brzmieniem art. 8 ust. 2a ustawy, z uwagi na wskazane wyżej okoliczności faktyczne przyjmuje się, że to P S.A. sam będzie nabywać usługi, które następnie odsprzeda.

Zatem w niniejszej sprawie ww. czynności dokonywane na Krajowych Stacjach Paliw działających na zasadach franczyzy pomiędzy P S.A. a Wnioskodawcą będą stanowić odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a tej ustawy, opodatkowane właściwą stawką podatku VAT dla danego przedmiotu sprzedaży.

Natomiast w odniesieniu do nabywania przez Wnioskodawcę towarów i usług na krajowych stacjach własnych P S.A. należy stwierdzić, że nie będzie występować transakcja łańcuchowa, gdyż Wnioskodawca będzie dokonywać zakupu tych towarów i usług bezpośrednio od P S.A. Zatem w przypadku nabycia towarów na stacjach własnych P S.A. mają zastosowanie przepisy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i art. 8 ust. 1 tej ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 50% z faktur wystawionych przez P S.A. dokumentujących nabycie towarów i usług na ww. Krajowych Stacjach Paliw (należących do P S.A. oraz działających na zasadzie franczyzy) przy użyciu Kart na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86a ust. 1 ustawy, pod warunkiem, że jak wskazał Wnioskodawca te towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zachowaniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wskazanym w sentencji niniejszej interpretacji jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Podkreślić należy, że podjęta w niniejszej interpretacji ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy odnosi się wyłącznie do zakresu wskazanego w sentencji tej interpretacji. W szczególności interpretacja nie rozstrzyga kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycia towarów i usług przy użycia Kart na stacjach paliw innych niż ww. Krajowe Stacje Paliw, gdyż w tym zakresie Wnioskodawca nie przedstawił własnego stanowiska.

Ponadto niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie rodzi skutków po stronie P S.A.

Zmiana któregokolwiek z elementów opisu zdarzenia przyszłego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że interpretacja traci swoją ważność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.