IBPP2/4512-178/16/EK - Dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu przeznaczonego pod zabudowę.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 lutego 2016 r. (data złożenia 1 marca 2016 r.), uzupełnionym pismami: z 22 kwietnia 2016 r. (data złożenia 22 kwietnia 2016 r.) oraz z 9 maja 2016 r. (data wpływu 9 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu przeznaczonego pod zabudowę - jest prawidłowe.

W dniu 1 marca 2016 r. w tut. organie złożono ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu przeznaczonego pod zabudowę.

Wniosek został uzupełniony pismem z 22 kwietnia 2016 r. (data złożenia 22 kwietnia 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 15 kwietnia 2016 r. znak: IBPP2/4512-178/16/EK oraz pismem z 9 maja 2016 r. (data wpływu 9 maja 2016 r.)

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Obecnie Wnioskodawca posiada prawo wieczystego użytkowania szeregu gruntów. Prawo to dotyczy także gruntów, co do których Wnioskodawca wystąpił o podział w związku z drogą publiczną, której zarządcą jest właściwy organ administracji publicznej. W wyniku dokonanego podziału prawo wieczystego użytkowania gruntu pod drogę ma przejść na własność Gminy. Wnioskodawca przeniesie prawo wieczystego użytkowania gruntu na rzecz Gminy w drodze sprzedaży na zasadach prawa cywilnego aktem notarialnym. Przekazanie nie nastąpi z mocy prawa, ale na zasadzie zgodnej woli stron planowanej czynności cywilnoprawnej przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntów zajętych pod drogę publiczną - przeniesienie przez Wnioskodawcę (Spółdzielnię) na Gminę za wynegocjowaną odpłatnością. Przejęcie gruntu ma związek z drogą publiczną, ale nie inwestycją dotyczącą drogi publicznej, gdyż chodzi o drogę już istniejącą i eksploatowaną. Przejęcie prawa wieczystego użytkowania gruntu nastąpi na podstawie aktu notarialnego, a nie na podstawie decyzji. Według dokonanego podziału geodezyjnego gruntu tylko działki znajdujące się pod drogą publiczną (już istniejącą) stanowić mają przedmiot przekazania na rzecz Gminy. Podstawą przejścia prawa wieczystego użytkowania gruntu na rzecz Gminy nie będzie jednak podział geodezyjny ale akt notarialny. Wnioskodawca wyjaśnia, że co prawda decyzja administracyjna uprawnionego organu zatwierdza podział geodezyjny działek, ale przejęcie ich części (pod drogę publiczną istniejącą) nie nastąpi według tej decyzji, lecz właśnie aktem notarialnym jako czynność cywilnoprawna związana z nieruchomościami. Wypłata środków pieniężnych za przenoszone prawo wieczystego użytkowania nie nastąpi na podstawie decyzji, ale na podstawie przeprowadzonych przez strony negocjacji cenowych, co znajdzie skutek w akcie notarialnym. Planowana czynność cywilnoprawna nie będzie ze względu na jej całkowicie rynkowy i przede wszystkim dobrowolny charakter stanowiła "wywłaszczenia za odszkodowaniem". Grunty, których dotyczy prawo wieczystego użytkowania planowane do zbycia Gminie nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do działalności zwolnionej od podatku VAT. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem prawa wieczystego użytkowania gruntów, gdyż nabycie miało miejsce jeszcze przed obowiązywaniem ustawy o podatku od towarów i usług. Prawa wieczystego użytkowania gruntów, mającego stanowić przedmiot planowanej dostawy nie dotyczy kwestia gruntów niezabudowanych (czy to na podstawie ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego czy to według warunków zabudowy), gdyż chodzi o grunty już zabudowane (istniejącą drogą publiczną). Droga na gruntach będących w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy została wybudowana początkiem lat 90 - tych XX wieku (1990/1991). W momencie przejścia na własność Gminy prawa wieczystego użytkowania gruntu będzie to grunt zabudowany drogą wybudowaną (lub nabytą od innej osoby) przez Gminę. Wnioskodawca nadmienia, że został poinformowany przez Gminę, od której ma otrzymać wynagrodzenie za nabyte przez nią prawo wieczystego użytkowania gruntu, pismem z dnia 28 października 2015 r. o wystąpieniu Gminy do tutejszego organu interpretacyjnego o wydanie indywidualnej interpretacji w sprawie planowanej transakcji w podatku VAT. Wnioskodawca bierze jednak pod uwagę, że skoro to nie Gmina jest uprawniona do wynagrodzenia związanego ze skutkami w podatku VAT, ale on sam, to Gmina może zostać uznana za nieuprawnioną do otrzymania stosownej interpretacji, wobec czego Wnioskodawca składa niniejszy wniosek. Z otrzymanych ustnie informacji potwierdziło się, że Gmina interpretacji nie otrzymała ze względu na brak obowiązku podatkowego po jej stronie.

W pismach uzupełniających z 22 kwietnia 2016 r. oraz z 9 maja 2016 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy i w następujący sposób udzielił wyjaśnień:

I. W zakresie określenia z ilu geodezyjnie wyodrębnionych działek składa się nieruchomość mająca być przedmiotem sprzedaży Wnioskodawca udzielił następującej odpowiedzi:

Nie jest celowym określanie liczby działek wchodzących w skład prawa wieczystego użytkowania gruntu, które ma zostać zbyte Gminie ze względu na zabudowę drogą publiczną, ani związane z tym "mnożenie" opłat jednostkowych 40, 00 zł za każdą działkę, skoro Wnioskodawcy wystarczy interpretacja odnosząca się do jednej działki, a z drugiej strony takie "mnożenie" opłat byłoby z naszej strony niegospodarnością w zarządzaniu pieniędzmi naszych członków. Oświadczamy więc, że wniosek odnosi się do jednej działki, której prawo wieczystego użytkowania gruntu ma zostać zbyte Gminie ze względu na zabudowę tej działki drogą publiczną, co stanowi jedno zdarzenie przyszłe i zostało objęte opłatą już wniesioną przez Wnioskodawcę.

II. Doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

1. Nie ma potrzeby wskazywania numeru ewidencyjnego działki/działek, które "składają się na grunt mający być przedmiotem sprzedaży" w sytuacji, gdy wniosek ogranicza się do jednej tylko działki, co wyjaśniono w cz. I niniejszej odpowiedzi.

2. W jakich konkretnie okolicznościach droga została wybudowana Wnioskodawcy trudno jest to stwierdzić, gdyż nastąpiło to początkiem lat 90 -tych XX w., ponad 25 lat temu, a to nie Wnioskodawca był inwestorem. Co do zgody Wnioskodawcy na budowę, to można takiej domniemywać, bo co prawda Wnioskodawca nie dysponuje dokumentami wyraźnie tą zgodę udowadniającymi, ale też nie wnosił odnośnie faktu wybudowania drogi sprzeciwu, ani sądowego, ani pozasądowego. Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnia, że de iure jego zgoda nie była potrzebna, gdyż budowę drogi publicznej w konkretnym miejscu (położenia działki, o którą chodzi) określał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawca dysponował natomiast mieniem w postaci gruntów (ściślej prawa wieczystego użytkowania gruntów) przeznaczonych pod inwestycje tak własne, jak i gminne.

3. Wnioskodawca nie jest właścicielem nakładów poniesionych na budowę drogi, ani wyłącznym ani częściowym. Nakłady ponosiła Gmina.

4. Droga posadowiona na przedmiotowym gruncie stanowi składnik majątku Gminy.

5. Ww. droga nie stanowi własności Wnioskodawcy, gdyż stanowi własność Gminy, wobec czego to Gmina, a nie Wnioskodawca będzie posiadać prawo do rozporządzania tą drogą jak właściciel drogą w dacie zbycia przedmiotowej nieruchomości (z treści pytania nr 5 nie wynika czy organowi chodzi o zbycie nieruchomości w postaci drogi czy zbycia prawa wieczystego prawa użytkowania gruntu pod tą droga, co stanowi przedmiot wniosku).

6. W sytuacji gdy Wnioskodawca nie ma i nie będzie miał prawa do rozporządzania drogą jak właściciel (odpowiedzi w pkt 3-5) bezprzedmiotowa jest kwestia uznania drogi za budowlę w rozumieniu przepisów Prawa budowalnego. Kwalifikacja taka jest wyłącznie sprawą właściciela drogi.

7. Z ww. powodów bezprzedmiotowe są kwestie wskazane w pkt 7a-h, to jest: pierwszego zasiedlenia drogi dokonanego w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), okresu upływu 2 letniego od pierwszego zasiedlenia a sprzedażą budowli (drogi), prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budowli lub ich części, ponoszenia wydatków na ulepszenie drogi w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym równych lub wyższych niż 30% ich wartości początkowej, wykorzystywania drogi w stanie ulepszonym do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat po ulepszeniu oraz wykorzystywania drogi wyłącznie do czynności zwolnionych.

Przedmiotowy grunt nie był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do żadnej działalności. Wnioskodawcy grunt ten nie służył ani do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług ani też do czynności zwolnionych z tego podatku, gdyż posiadane przez Wnioskodawcę prawo wieczystego użytkowania tego gruntu nie przynosiło mu żadnych obrotów (przychodów). W ocenie Wnioskodawcy nie ma więc możliwości uznania, że przedmiot planowanej dostawy, o którą chodzi we wniosku o interpretacje indywidualną, służył wyłącznie czynnością zwolnionym od podatku od towarów i usług, nie można zatem zastosować zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.)

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę wynagrodzenia za przeniesienie na rzecz Gminy prawa wieczystego użytkowania gruntu pod istniejącą drogą publiczną podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT).

Stanowisko Wnioskodawcy (doprecyzowane w piśmie 22 kwietnia 2016 r.):

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymane wynagrodzenie za przeniesione na rzecz Gminy prawo wieczystego użytkowania gruntów, co dotyczy wykorzystania tych gruntów na cele drogi publicznej, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca uzasadnia to następująco:

Kwestię opodatkowania zdarzenia przyszłego reguluje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej jako "ustawy VAT", ze względu na skutki podatkowe tego zdarzenia. Zanim Wnioskodawca przejdzie do właściwego uzasadnienia dlaczego według jego stanowiska wynagrodzenie za zbycie prawa wieczystego użytkowania należy objąć podatkiem VAT, zwraca uwagę na zrównanie tego prawa z samymi gruntami w regulacjach ustawy VAT, i traktowanie tego prawa jak "towaru", wynika to mianowicie z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy VAT, według którego "oddanie gruntów w wieczyste użytkowanie" rozumiane jest jak dostawa towarów. W tej sytuacji ustawodawca zrównał w skutkach podatkowych prawo wieczystego użytkowania gruntów z samymi gruntami jako przedmiot dostawy towarów, co powoduje, że poniższe uzasadnienie odnosi się właśnie do prawa wieczystego użytkowania gruntów, bo tego prawa (a nie stricte gruntów) dotyczy zdarzenie przyszłe.

Według art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT za odpłatną dostawę towarów traktuje się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel wobec czego zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy dostawa taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie "przegląd" wszystkich zwolnień przedmiotowych zawartych w art. 43 ust. 1 ustawy VAT prowadzi do ustalenia, że zwolnienia te nie obejmują sytuacji stanowiącej zdarzenie przyszłe przedstawione w opisie stanu faktycznego. Nie może też być mowy o "gruntach niezabudowanych" (art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 ustawy VAT), skoro w opisie zdarzenia przyszłego mowa jest wyraźnie o utracie prawa wieczystego użytkowania gruntu na cele drogi publicznej, zresztą de facto istniejącej już od dwudziestu kilku lat. Nie wchodzą w rachubę także zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy VAT, gdyż chodzi o dostawę prawa wieczystego użytkowania gruntów (zrównanego z gruntami przez ustawodawcę) a nie o dostawę budowli (jej części) jaką stanowi droga.

Budowlę, to jest drogę, wybudował nie Wnioskodawca ale Gmina względnie podmiot trzeci od którego Gmina ją nabyła (Wnioskodawca nie posiada wiedzy o szczegółach prawa własności drogi publicznej, ale nie jest to wiedza, która wpływałaby na istotę rozstrzygnięcia niniejszego wniosku) - zatem Wnioskodawca zbywa prawo wieczystego użytkowania gruntów pod budowlę (drogę publiczną), a nie samą budowlę - zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a nie wchodzą w grę. Reasumując: planowana dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu jest co do zasady opodatkowana na zasadzie art. 7 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Jednocześnie wyjątki w postaci zwolnień wskazanych przez ustawodawcę w art. 43 ust. 1 w tym zwłaszcza w pkt 9 oraz 10 i 10a nie zachodzą w przypadku tej dostawy, co oznacza zdaniem Wnioskodawcy, że należy ją opodatkować podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca podtrzymuje swoje stanowisko szczegółowo uzasadnione we wniosku (poz. 69 wniosku ORD - IN 6) którego istotą jest konieczność opodatkowania planowanego na rzecz Gminy zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego drogą publiczną należącą do tejże Gminy - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jak wyżej. Wyklucza przy tym Wnioskodawca możliwość uznania przedmiotowego prawa użytkowania gruntu za grunt niezabudowany, gdyż nie tylko że grunt ten był według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przeznaczony pod zabudowę drogą publiczną, ale de facto droga ta już istnieje od dwudziestu kilku lat, wobec czego nawet stan faktyczny dot. "gruntów niezabudowanych" w ogóle nie zachodzi w przedmiotowej sprawie. Nie ma przy tym znaczenia, że to nie Wnioskodawca zabudował przedmiotowy grunt, gdyż w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.j.w. chodzi o obiektywną kategorię "niezabudowania" dotyczącą gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu), a nie o to, kto dokonał albo nie dokonał zabudowy. Ponadto Wnioskodawca w swoim stanowisku wykluczył możliwość stosowania któregokolwiek ze zwolnień określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10 a ww. ustawy, gdyż wiążą się one z dostawami m.in. budowli lub ich części, a Wnioskodawca zamierza sprzedać jedynie prawo wieczystego użytkowania gruntu pod drogę, która do niego nie należy, więc nie może skutecznie "przenieść prawa do rozporządzania jak właściciel" przedmiotową drogą, gdyż sam takiego prawa nie ma, wynika to zresztą z odpowiedzi udzielonych w niniejszym uzupełnieniu wniosku (cz. II pkt 3-7). W konkluzji Wnioskodawca stwierdza, że planowana dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu (chodzi Wnioskodawcy o 1 grunt) jest co do zasady opodatkowana na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Jednocześnie wyjątki w postaci zwolnień wskazanych przez ustawodawcę w art. 43 ust. 1, w tym zwłaszcza w pkt 9 oraz 10 i I0a nie zachodzą w przypadku tej dostawy, co oznacza zdaniem Wnioskodawcy, że należy ją opodatkować podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Należy wskazać, że interpretacja zgodnie z oświadczeniem Wnioskodawcy odnoszącym się do określenia przedmiotu zdarzenia przyszłego dotyczy opodatkowania jednej działki zabudowanej drogą publiczną.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

(tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Podkreślić należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca czynny zarejestrowany podatnik VAT zamierza dokonać dostawy gruntu, na którym inny podmiot (gmina) wybudował drogę publiczną. Wnioskodawca podkreśla, że przejęcie prawa wieczystego użytkowania gruntu nastąpi w drodze sprzedaży na zasadach prawa cywilnego aktem notarialnym za wynegocjowana cenę, a nie na podstawie decyzji administracyjnej. Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy sprzedaż użytkowania wieczystego działki, na której wybudowana jest droga publiczna podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym należy ustalić co będzie przedmiotem dostawy oraz czy będzie ona podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z cyt. wyżej przepisów wynika, że istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W treści tego artykułu, mowa jest bowiem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do rozporządzania nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawo własności" lecz jako własność ekonomiczną.

W tym znaczeniu własność ekonomiczna to sytuacja, w której - z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym - należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W każdym razie w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Dostawa towarów nie ogranicza się więc wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Powyższe znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie europejskim (orzeczenie C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V.v. Staatsecretaris van Financien), w którym to orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne rozporządzanie nieruchomością nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuję niezależnie od tego czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane do ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie ma bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe planowanej przez Wnioskodawcę transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT.

O ile jest oczywiste, że przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionej na nim drogi, jako części składowej gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi jest droga w rozumieniu ustawy o VAT.

Z opisu zdarzenia wynika, iż Wnioskodawca zamierza bowiem przenieść na nabywcę własność nieruchomości zabudowanej drogą wskazując jednocześnie, że nie jest właścicielem nakładów poniesionych na budowę drogi, ani wyłącznym ani częściowym a droga posadowiona na przedmiotowym gruncie stanowi składnik majątku Gminy. Wobec tego Wnioskodawca nie posiada prawa do rozporządzania drogą jako właściciel.

Stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynku lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z cytowanego przepisu wynika wprost, że ustawa o podatku od towarów i usług przyjmuje regułę odwrotną niż zasada superficies solo cedit, wynika z niego bowiem, że grunt podziela los budynku (w tym sensie, że przy dostawie budynku nie wyodrębnia się do podstawy opodatkowania wartości gruntu). Oczywisty jest więc brak nawiązania w ustawie o VAT do uregulowań kodeksu cywilnego.

Skoro to nie Wnioskodawca a Gmina "wytworzyła" towar, jakim niewątpliwie jest droga i uczyniła to z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, to nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokona dostawy przedmiotowej drogi, chociaż przeniesie jego własność - dokonując dostawy gruntu. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na nabywcę gruntu formalnie przejdzie prawo własności drogi z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o VAT, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest droga.

Oceniając konsekwencje prawne przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji, stwierdzić należy, że ekonomiczne władanie rzeczą tj. drogą znajdują się na gruncie Wnioskodawcy należy do Gminy. Skoro zatem art. 7 ust. 1 mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja zbycia nieruchomości - w części obejmującej drogę publiczną - nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Uniezależnienie treści dostawy towarów od treści cywilnoprawnej sprzedaży pozwala bowiem na tego rodzaju wydzielenie z całości czynności prawnej tej jej części, która może być uznana za dostawę dokonaną przez podatnika. W niniejszej sprawie, tylko część transakcji cywilnoprawnej może być potraktowana jako dostawa towarów.

Zatem mamy do czynienia z odpłatną dostawą prawa użytkowania wieczystego gruntu podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Co do zasady, stosownie do art. 41. ust. 1 ww. ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, ustawodawca zwolnił od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z wniosku wynika, że grunt będący przedmiotem dostawy na podstawie ustaleń miejscowego planu zagospodarowania terenu jest gruntem przeznaczonym pod zabudowę, a ponadto jest zabudowany istniejącą od dwudziestu kilku lat drogą.

Po przeanalizowaniu sprawy należy stwierdzić, iż jak już wskazano wyżej przedmiotem sprzedaży będzie zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 prawo użytkowania wieczystego. Przedmiot zbycia będzie stanowić grunt przeznaczony pod zabudowę, zatem nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Podkreślić w tym miejscu należy, że jeżeli nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (tekst jedn.: teren ma charakter budowlany) to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Artykuł 43 ust. 1 pkt 2 ustawy odwzorowuje przepis art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), umożliwiający zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jednym z warunków zastosowania zwolnienia z podatku VAT jest brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) towarów, będących przedmiotem dostawy.

Kolejnym warunkiem zastosowania zwolnienia z podatku VAT jest konieczność wykorzystywania towarów, będących przedmiotem dostawy przez podatnika, wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku VAT. Oznacza to, że towary te muszą zostać wykorzystane choć jeden raz na cele takiej działalności. Warunek wykorzystania wyłącznie na cele działalności zwolnionej oznacza, że od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie takiej działalności, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

* towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

* brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Brak prawa do odliczenia należy odczytywać w kontekście tez zawartych w wyroku TSUE z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans A/S przeciwko Skatteministeriet (pkt 24-26). W sprawie tej Trybunał wskazuje, że:

"Zwolnienie przewidziane w art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy może obejmować zatem jedynie dostawy towarów, przy których nabyciu wyłączone było, na podstawie ustawodawstwa krajowego, prawo do odliczenia. Treść tego artykułu nie może być w tym aspekcie interpretowana w inny sposób, który umożliwiłby uniknięcie sytuacji, w której podatnik pozbawiony możliwości skorzystania z takiego zwolnienia podlegałby podwójnemu opodatkowaniu (pkt 24).

Jeśli tego rodzaju ustawodawstwo, jak to rozpatrywane w postępowaniu przed sądem krajowym, przewiduje, iż przedsiębiorstwa, których działalność polega na wynajmie pojazdów mechanicznych mogą odliczyć podatek od zakupów przeznaczonych na tę działalność, to wynika z tego, iż nabycie pojazdu przez tego rodzaju przedsiębiorstwo nie dotyczy w rozumieniu art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 tej dyrektywy. Nie można zatem uznawać, że odsprzedaż tego pojazdu zalicza się do dostaw podlegających zwolnieniu przewidzianemu w owym art. 13 część B lit.c. Okoliczność, że przy takim nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia z tego względu, że - podobnie jak w sprawie przed sądem krajowym - nastąpiło ono od sprzedawców, którzy sami nie mogli, zgodnie z ustawodawstwem krajowym, odliczyć podatku naliczonego od dokonanych przez nich zakupów pojazdów i stąd nie zadeklarowali naliczonego podatku VAT, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tego nabycia do celów stosowania owego art. 13 (pkt 25).

W tej sytuacji (...) art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem VAT czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na potrzeby swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowania wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia (pkt 26)".

W art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE. L Nr 145, str. 1) wskazano, że nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom: dostawy towarów przeznaczonych w całości dla działalności, która jest zwolniona od podatku na podstawie art. 28 ust. 3 lit. b), jeśli dla tych towarów nie przedsięwzięte zostały odliczenia podatkowe, jak również dla towarów, od których nabycia lub produkcji nie przysługiwało na podstawie art. 17 ust. 6 prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca nabył nieruchomość przed obowiązywaniem ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotowy grunt nie był wykorzystywany do żadnej działalności. Grunt ten nie służył ani do czynności opodatkowanych ani też do czynności zwolnionych.

W celu zastosowania ww. zwolnienia konieczne jest łączne spełnienie obydwu warunków tj. brak prawa do odliczenia z tytułu nabycia towaru oraz wykorzystywanie tego towaru od momentu nabycia wyłącznie do czynności zwolnionych.

Podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie uwzględniając wyżej powołane orzeczenie TSUE nie został spełniony warunek dotyczący braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości przez Wnioskodawcę. Wskazać należy, że podatek od towarów i usług został wprowadzony ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Zatem w momencie nabycia przedmiotowej nieruchomości przez Wnioskodawcę nie występował podatek od towarów i usług. Tym samym w takiej sytuacji nie można mówić, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości lub, że takie prawo mu nie przysługiwało, ponieważ z uwagi na brak danego podatku dostawa nie mogła być nim obciążona. Zauważyć należy, że nie można uznać, iż skoro danego podatku w momencie nabycia nieruchomości nie było to Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do jego odliczenia.

Mając na uwadze powyższe w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, iż nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia w oparciu o ten przepis. Nie została spełniona przesłanka odnosząca się do braku prawa do odliczenia nie można bowiem uznać, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w momencie nabycia nieruchomości, skoro dostawa nie mogła być objęta tym podatkiem, gdyż w tym okresie podatek VAT nie występował. Nie spełniono także drugiej przesłanki gdyż Wnioskodawca nie wykorzystywał gruntu wyłącznie do działalności zwolnionej.

W konsekwencji zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu przeznaczonego pod zabudowę będzie podlegać opodatkowaniu stawką 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zmiana któregokolwiek z elementów opisu zdarzenia przyszłego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że interpretacja traci ważność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.