IBPP2/443-996/12/ICz

Pisma urzędowe

Status: Nieoceniane

Pismo z dnia 8 stycznia 2013 r. Izba Skarbowa w Katowicach IBPP2/443-996/12/ICz

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2012 r. (data wpływu 28 września 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 grudnia 2012 r. (data wpływu 2 stycznia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii opodatkowania czynności wykonywanych przez członka zarządu w ramach umowy o zarządzanie - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii opodatkowania czynności wykonywanych przez członka zarządu w ramach umowy o zarządzanie.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 grudnia 2012 r. (data wpływu 2 stycznia 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 20 grudnia 2012 r. znak: IBPP2/443-996/12/ICz.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną (dalej: Wnioskodawca lub Zarządzający), będącą polskim rezydentem podatkowym i pełni funkcję członka zarządu w spółce akcyjnej (dalej: Spółka).

Wnioskodawca wykonuje swoje obowiązki członka zarządu w Spółce na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania (dalej: Umowa), zawartej w ramach indywidualnej działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej.

Zgodnie z Umową, Spółka powierza Zarządzającemu świadczenie usług zarządzania polegających na (i) osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki wraz z (ii) reprezentacją Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich. Zgodnie z wolą stron, zakres obowiązków i uprawnień Zarządzającego określają zarówno postanowienia Umowy, powszechnie obowiązujące przepisy prawa, w tym w szczególności przepisy Kodeksu spółek handlowych, postanowienia Statutu Spółki oraz Regulamin Zarządu.

W celu należytego wykonywania obowiązków umownych Zarządzający ma prawo do:

* korzystania ze składników majątku Spółki pozostawionych do jego dyspozycji - powierzchni biurowej z wyposażeniem, w tym z przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego oraz telefonu stacjonarnego, a także samochodu służbowego;

* uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym korzystnych dla Spółki oraz, jeżeli jest to konieczne dla realizacji zobowiązań wynikających z Umowy, do odbywania podróży w kraju i za granicą. Koszty podróży odbywanych w interesie Spółki, w tym w szczególności koszty transportu, noclegów i pobytu, ponoszone są przez Spółkę;

* otrzymania, po przedstawieniu odpowiednich dokumentów, zwrotu uzasadnionych kosztów poniesionych przez Zarządzającego w związku z reprezentacją Spółki w zakresie, w jakim było to niezbędne do należytego wykonania usług na rzecz Spółki na podstawie Umowy. Powyższe wydatki, po niezwłocznym przedstawieniu Spółce dowodów ich poniesienia, mogą być pokrywane ze środków Spółki, np. z użyciem karty kredytowej, pobranych wcześniej zaliczek.

Miejscem wykonywania usług na rzecz Spółki przez Zarządzającego jest siedziba Spółki, miejsce zamieszkania Zarządzającego oraz miejsca, które wymagają tego ze względu na działalność Spółki.

W świetle Umowy, Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy. W myśl Umowy, odpowiedzialność Zarządzającego, o której mowa powyżej jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki, określonej przepisami Kodeksu spółek handlowych i innymi przepisami.

Odpowiedzialność Zarządzającego w stosunku do Spółki, za szkody wyrządzone z winy nieumyślnej, ograniczona jest do określonej kwoty, stanowiącej wielokrotność stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego Zarządzającego. Przy czym Spółka zobowiązana jest w pierwszej kolejności do wystąpienia z roszczeniem do ubezpieczyciela, z którym Zarządzający zawarł na własny koszt umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą.

Zgodnie z Umową, Zarządzający jest uprawniony do otrzymywania stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego oraz wynagrodzenia zmiennego (Premia) w związku z osiągnięciem przez Zarządzającego celów o szczególnym znaczeniu dla Spółki.

Strony Umowy ustaliły, że do kwoty wynagrodzenia Zarządzającego doliczony zostanie podatek VAT w wysokości zgodnej z aktualnie obowiązującymi przepisami prawa.

Wnioskodawca wystawiał dotychczas faktury VAT dokumentujące czynności wykonywane na podstawie Umowy wykazując każdorazowo kwotę podatku VAT należnego.

Na podstawie Umowy, Zarządzający zobowiązuje się, że w okresie obowiązywania Umowy oraz przez okres wypowiedzenia, Zarządzający nie będzie prowadzić działalności konkurencyjnej wobec Spółki lub podmiotów należących do Grupy Kapitałowej Spółki. Niemniej, na pisemny wniosek Zarządzającego, Walne Zgromadzenie Spółki może, w formie uchwały, zwolnić Zarządzającego z zakazu konkurencji, wskazując jakich czynności, podmiotów lub funkcji on dotyczy.

Wnioskodawca nie wykonuje żadnych innych czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W piśmie uzupełniającym z dnia 27 grudnia 2012 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy i wyjaśnił, iż:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym i pełni funkcję członka zarządu w spółce akcyjnej.

Ad. 1.

P.C. S.A. (zarejestrowany polski podatnik VAT czynny z siedzibą w Polsce, brak stałego miejsca prowadzenia działalności za granicą) prowadzi głównie działalność w zakresie transportu towarowego (kolejowego, intermodalnego, samochodowego, promowego), kompleksowych usług spedycyjnych, przeładunku i magazynowania towarów, naprawy wagonów i lokomotyw. Jednocześnie P.C. S.A. zajmuje się utrzymaniem i obsługą taboru kolejowego, najmem wagonów oraz odpłatnym udostępnianiem nieruchomości.

Ad. 2.

Wnioskodawca wyjaśnia, iż na moment wystawienia faktur VAT błędnie dokumentujących wykonywane na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania był i jest nadal czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Zgłoszenie rejestracyjne zostało złożone właściwemu dla Wnioskodawcy naczelnikowi urzędu skarbowego.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług zarządzania i doradztwo w zakresie zarządzania.

Ad. 3.

Zgodnie z umową spółki (Statutem) członków zarządu powołuje i odwołuje Walne Zgromadzenie.

Ad. 4.

Wnioskodawca w ramach zawartej umowy o zarządzanie przy prowadzeniu działalności korzysta z organizacji i infrastruktury podmiotu, na rzecz którego działalność jest wykonywana. W celu należytego wykonywania obowiązków umownych Wnioskodawca jako zarządzający ma prawo do korzystania ze składników majątku Spółki pozostawionych do jego dyspozycji - powierzchni biurowej z wyposażeniem, w tym z przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego oraz telefonu stacjonarnego, a także samochodu służbowego.

Tym samym, Wnioskodawca nie mobilizuje zasobów ludzkich i rzeczowych z zamiarem uczestniczenia w świadczeniu usług przez Spółkę w ramach zawartej umowy o zarządzanie.

Ad. 5.

Zgodnie z Umową, Spółka powierza Wnioskodawcy świadczenie usług zarządzania polegających na:

* osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki wraz z

* reprezentacją Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich.

Zgodnie z wolą stron, zakres obowiązków i uprawnień Wnioskodawcy określają zarówno postanowienia Umowy, powszechnie obowiązujące przepisy prawa, w tym w szczególności przepisy Kodeksu spółek handlowych, postanowienia Statutu Spółki oraz Regulamin Zarządu.

Należy nadmienić, iż wszystkie czynności, jakie podejmuje Wnioskodawca są podejmowane w charakterze członka zarządu, a więc organu osoby prawnej, jaką jest Spółka (podpisywanie umów, prowadzenie negocjacji, wykonywanie obowiązków pracodawcy itp.).

W celu należytego wykonywania obowiązków umownych Zarządzający ma prawo do:

* korzystania ze składników majątku Spółki pozostawionych do jego dyspozycji - powierzchni biurowej z wyposażeniem, w tym z przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym

* dostępem do sieci internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego oraz telefonu stacjonarnego, a także samochodu służbowego;

Zwraca się uwagę, iż w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, wymienione zostały enumeratywnie czynności, które nie są uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy.

Do tych czynności należą:

* (pkt 1) czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* (pkt 3) czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecanie czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Pierwsza kategoria ww. czynności obejmuje działalność wykonywaną w ramach stosunku pracy. Druga kategoria obejmuje natomiast tzw. działalność wykonywaną osobiście, w ramach której mieszczą się również przychody członków organów osób prawnych, a także przychody uzyskane na podstawie kontraktu menedżerskiego (art. 13 pkt 7 w zw. z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zatem ta druga kategoria wyłączenia z definicji samodzielnej działalności gospodarczej (a tym samym z definicji podatnika VAT) powinna zostać poddana szczegółowej analizie w kontekście analizowanego zagadnienia, ponieważ przychody Zarządzającego na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są przychodami z działalności wykonywanej osobiście.

Celem powyżej przytoczonych przepisów ustawy o VAT jest implementacja regulacji dotyczących analogicznych kwestii zawartych w Dyrektywie VAT. Zatem warunek "samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej" należy rozpatrywać w świetle regulacji unijnych i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Z orzecznictwa TSUE (np. wyroku TSUE w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sewilla) wynika, że za osobę wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą nie może być uznana osoba fizyczna, prowadząca działalność na rzecz określonego podmiotu, która:

* przy prowadzeniu działalności korzysta wyłącznie lub przede wszystkim z organizacji i infrastruktury podmiotu, na rzecz którego działalność jest wykonywana;

* nie ponosi ekonomicznego ryzyka działalności;

* nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (odpowiedzialność ta spoczywa na podmiocie, na rzecz którego wykonywana jest praca).

W praktyce oznacza to, że osoba taka wykonuje zlecenie na zasadach zbliżonych do pracownika. A zatem osoba fizyczna nie będzie traktowana jak podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą w przypadku gdy umowa, na podstawie której wykonuje ona czynności przewiduje, że:

* osoba fizyczna przy jej wykonywaniu ma możliwość korzystania z infrastruktury zleceniodawcy (pomieszczenia, sprzęt itp.);

* osoba fizyczna nie ponosi ryzyka ekonomicznego działalności (np. ma zapewnione stałe wynagrodzenie, umowa nie uzależnia wypłaty wynagrodzenia od dokonania zapłaty przez kontrahentów zleceniodawcy);

* osoba fizyczna nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z wykonywanym zleceniem.

Takie rozumienie pojęcia samodzielnej działalności gospodarczej jest podzielane również przez polskie sądy administracyjne, które w swych rozstrzygnięciach powołują się na orzecznictwo TSUE. Przykładowo w uchwale NSA z 12 stycznia 2009 r. (sygn. I FPS 3/08) sąd stwierdził, że "w swoich orzeczeniach ETS wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia "samodzielna" działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością."

W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych "warunkiem do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest to, aby podmiot ten (przedsiębiorca) działał w obrocie gospodarczym bez stosunku przyporządkowania, w warunkach niepewności, np. co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności, czyli na własne ryzyko i własny rachunek" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 września 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 455/10).

W świetle przedstawionych przepisów oraz orzecznictwa TSUE, czynności wykonywane na podstawie Umowy nie będą podlegały VAT w przypadku, gdy warunki jej wykonywania będą zbliżone do warunków wykonywania umowy o pracę (np. możliwość korzystania z infrastruktury spółki, podporządkowanie służbowe, urlop, finansowanie wyjazdów służbowych na zasadach zbliżonych do umowy o pracę itp.) oraz zleceniobiorca (Zarządzający) nie ponosi ekonomicznego ryzyka prowadzonej działalności.

W ocenie Wnioskodawcy warunek ten (brak samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej), należy uznać za spełniony w przypadku Umowy zawartej ze Spółką. Z Umowy wynika bowiem, że Zarządzający jest uprawniony do korzystania z infrastruktury Spółki, ma prawo do 28-dniowej przerwy w wykonywaniu Umowy. Spółka finansuje również wyjazdy służbowe Zarządzającego.

Ponadto Zarządzający jest uprawniony do otrzymywania stałego miesięcznego wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług w zakresie zarządzania, niezależnie od, przykładowo, jakości wyświadczonych usług, ich efektów czy chociażby dokonania zapłaty za towary lub usługi przez kontrahentów Spółki.

Wobec powyższego, warunki wykonywania czynności przez Zarządzającego są podobne do warunków, w jakich pracują pracownicy. Zarządzający nie ponosi bowiem ekonomicznego ryzyka, na który to aspekt wielokrotnie wskazywał TSUE w swoich wyrokach. Analiza orzecznictwa TSUE wskazuje, że za podatnika powinna być uznana osoba, która wykonuje swoją działalność jako przedsiębiorca działający w warunkach niepewności, np. co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności. Czynnikiem wyróżniającym działalność gospodarczą prowadzoną w sposób niezależny jest element ryzyka ekonomicznego podjętej działalności.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ma przy tym znaczenia, że w Umowie zapisano, że Zarządzający świadczy "usługi w zakresie zarządzania", gdyż wszystkie czynności, jakie podejmuje Wnioskodawca są podejmowane w charakterze członka zarządu, a więc organu osoby prawnej, jaką jest Spółka (podpisywanie umów, prowadzenie negocjacji, wykonywanie obowiązków pracodawcy itp.). Zapis ten, zdaniem Wnioskodawcy nie ma znaczenia z perspektywy oceny, czy Zarządzający wykonuje czynności w warunkach zbliżonych do tych, w jakich działają pracownicy.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy nie dysponuje on niezależnością i samodzielnością w działaniu pozwalającą na uznanie, iż wykonywane przez niego na podstawie Umowy czynności stanowią samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą. Tym samym zdaniem Wnioskodawcy nie może on zostać uznany za profesjonalny podmiot prowadzący działalność w przedmiotowym zakresie.

Ad. 6.

Zgodnie z umową spółki (Statutem) do składania oświadczeń woli i podpisywania w imieniu Spółki wymagane jest współdziałanie Prezesa i Członka Zarządu lub dwóch Członków Zarządu albo Prezesa Zarządu łącznie z prokurentem albo jednego Członka Zarządu łącznie z prokurentem. Wnioskodawca świadcząc usługi zarządzania jest uprawniony do składania oświadczeń woli i podpisywania w imieniu Spółki, w której pełni funkcję członka zarządu, jednak wymagane jest jego współdziałanie z Prezesem, innym Członkiem Zarządu lub prokurentem. Wnioskodawca nie jest uprawniony do jednoosobowego składania oświadczeń woli i podpisywania w imieniu Spółki.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnia, iż w Umowie zawarte jest sformułowanie, że "Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy".

Jednak w ocenie Wnioskodawcy, należy zwrócić uwagę na fakt, że zapis dotyczący odpowiedzialności Zarządzającego za wyrządzone szkody wobec osób trzecich nie zwalnia Spółki z odpowiedzialności za czynności dokonywane przez Zarządzającego w ramach pełnionych obowiązków członka zarządu. Zgodnie bowiem z przepisami k.s.h. oraz k.c., przytoczonymi w uzasadnieniu stanowiska podatnika zawartym we Wniosku z dnia 19 września 2012 r. - Spółka ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania podejmowane przez jej organy.

Zatem, doprecyzowując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe za czynności Zarządzającego, jako członka zarządu, odpowiada Spółka, a nie Zarządzający (Zarządzający może być pociągnięty do odpowiedzialności jedynie w przypadkach szczególnych, które nie uchylają jednak zasady ogólnej, jaką jest odpowiedzialność Spółki wobec osób trzecich).

Oznacza to, iż w stosunkach zewnętrznych (wobec osób trzecich) istnieje odpowiedzialność zlecającego (Spółki) za czynności wykonywane przez członka zarządu. Natomiast członek zarządu odpowiada wobec Spółki za szkodę wyrządzoną z jego winy. W wyjątkowych, ściśle określonych sytuacjach członek zarządu może ponosić odpowiedzialność w związku z niewypełnieniem obowiązków wynikających z przepisów prawa, np. w przypadku niewykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe.

W świetle powyższego należy uznać, że zakres odpowiedzialności wobec osób trzecich za działania członka zarządu określają powszechnie obowiązujące przepisy prawa, a w szczególności k.s.h. oraz k.c. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, pomimo zapisów w Umowie dotyczących odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich, z uwagi na brak prawnej możliwości wyłączenia odpowiedzialności Spółki, czynności wykonywane przez niego na podstawie kontraktu menedżerskiego nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu obowiązków wykonywanych w charakterze członka zarządu na podstawie Umowy, Zarządzający nie powinien być uznawany za podatnika VAT.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy wykonując czynności na podstawie zawartej Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania, nie działa on w charakterze podatnika VAT. Bowiem zdaniem Wnioskodawcy spełnione są warunki, o których mowa w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, niezbędne do wyłączenia czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy z definicji samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1):

1. Czy czynności wykonywane przez Zarządzającego na podstawie Umowy nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, a tym samym podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy, wykonując czynności na podstawie zawartej Umowy, nie działa on w charakterze podatnika VAT. Powyższe wynika z faktu, iż za działania Zarządzającego wobec osób trzecich odpowiada Spółka. Tym samym spełnione są warunki, o których mowa w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, niezbędne do wyłączenia czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy z definicji samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

UZASADNIENIE stanowiska podatnika

UZASADNIENIE do pytania 1.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski. Czynności powyższe muszą być wykonywane przez podatnika VAT, co wynika wprost z art. 2 ust. 1 lit. a oraz c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L.z dnia 11 grudnia 2006 r.), dalej: Dyrektywa VAT.

Zgodnie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są między innymi osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na jej cel lub rezultat.

Ustawa o VAT, w art. 15 ust. 2, zawiera autonomiczną definicję działalności gospodarczej, rozumiejąc pod tym pojęciem wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, także wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy.

W ustawie o VAT (art. 15 ust. 3), wymienione zostały również enumeratywnie czynności, które nie są uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy. Do tych czynności należą:

* (pkt 1) czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Pierwsza kategoria ww. czynności (i) obejmuje działalność wykonywaną w ramach stosunku pracy. Druga kategoria (ii) obejmuje natomiast tzw. działalność wykonywaną osobiście, w ramach której mieszczą się również przychody członków organów osób prawnych, a także przychody uzyskane na podstawie kontraktu menedżerskiego (art. 13 pkt 7 w zw. z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zatem ta druga kategoria wyłączenia z definicji samodzielnej działalności gospodarczej (a tym samym z definicji podatnika VAT) powinna zostać poddana szczegółowej analizie w kontekście analizowanego zagadnienia, ponieważ przychody Zarządzającego na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są przychodami z działalności wykonywanej osobiście.

W świetle przytoczonych przepisów, w ocenie Wnioskodawcy, członek zarządu wykonując swoje czynności na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania powinien być uznany za podatnika VAT z tytułu tej działalności tylko wówczas, jeżeli taka działalność będzie spełniała łącznie dwie przesłanki:

* będzie samodzielnie wykonywaną działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT oraz

* brak będzie podstaw do wyłączenia czynności wykonywanych przez członka zarządu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 3 ustawy o VAT.

Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków skutkuje wyłączeniem wykonywanej przez członka zarządu działalności spod opodatkowania VAT.

Samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza

Zgodnie z definicją zawartą w art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, "działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Z kolei zgodnie z art. 10 Dyrektywy VAT, warunek, o którym mowa powyżej, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Samodzielna działalność gospodarcza w świetle orzecznictwa TSUE

* przy prowadzeniu działalności korzysta wyłącznie lub przede wszystkim z organizacji i infrastruktury podmiotu, na rzecz którego działalność jest wykonywana;

* nie ponosi ekonomicznego ryzyka działalności;

* osoba fizyczna przy jej wykonywaniu ma możliwość korzystania z infrastruktury zleceniodawcy (pomieszczenia, sprzęt ftp.);

* osoba fizyczna nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z wykonywanym zleceniem.

W ocenie Wnioskodawcy warunek ten (brak samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej;), należy uznać za spełniony w przypadku Umowy zawartej ze Spółką. Z Umowy wynika bowiem, że Zarządzający jest uprawniony do korzystania z infrastruktury Spółki, ma prawo do 28-dniowej przerwy w wykonywaniu Umowy. Spółka finansuje również wyjazdy służbowe Zarządzającego.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że czynności wykonywane przez niego na podstawie Umowy nie stanowią "samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej", co stanowi pierwszą przesłankę przemawiającą za brakiem ich opodatkowania podatkiem VAT.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, spełnione są warunki określone w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, które wprost wyłączają czynności wykonywane przez niego na podstawie Umowy z definicji samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej.

Warunki wyłączające opodatkowanie VAT umów o zarządzanie w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT

W świetle ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT nie podlegają (gdyż nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej) czynności wykonywane m.in. w ramach umowy o zarządzanie określonej w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT, w przypadku gdy spełnione są warunki przewidziane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje, że wyłączone z samodzielnej działalności gospodarczej (a tym samym opodatkowania VAT) jest wykonywanie czynności w warunkach tworzących stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecenie co do:

* warunków wykonywania tych czynności,

* wynagrodzenia,

* odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich.

Aby stwierdzić, że w danym przypadku nie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą podlegającą ustawie o VAT, trzy wskazane powyżej elementy powinny występować łącznie.

W przypadku gdy działalność Zarządzającego spełnia ww. kryteria, będzie ona wyłączona spod opodatkowania VAT.

Kwestia odpowiedzialności członków zarządu wobec osób trzecich w świetle ogólnie obowiązujących przepisów prawa

Jak wskazano powyżej, Umowa reguluje warunki wykonywania czynności przez Wnioskodawcę, a także przewiduje miesięczne wynagrodzenie z tego tytułu.

Tym samym kluczowe znaczenie dla oceny, czy dane czynności są działalnością gospodarczą dla potrzeb opodatkowania VAT, ma kwestia odpowiedzialności Spółki wobec osób trzecich z tytułu czynności realizowanych przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy. Spełnienie tej przesłanki oznaczałoby, iż ryzyko związane z wykonywaniem zleconych czynności przechodzi z faktycznego wykonawcy (Zarządzającego) na podmiot zlecający ich wykonanie (Spółkę), co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy (Zarządzającego), a w konsekwencji oznacza brak opodatkowania wykonywanych przez niego czynności podatkiem VAT.

Aby ocenić zakres odpowiedzialności Zarządzającego będącego członkiem zarządu wobec osób trzecich (nie wobec Spółki) należy odwołać się do powszechnie obowiązujących przepisów regulujących ten obszar prawa.

Zgodnie z Umową, Zarządzający jako członek zarządu Spółki wykonuje czynności przypisane przez Kodeks spółek handlowych (Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 103, dalej: ks.) organowi Spółki jakim jest zarząd. Oznacza to, że jego funkcja sprowadza się do prowadzenia spraw Spółki (sfera wewnętrzna) oraz jej reprezentacji (sfera zewnętrzna). W każdym z tych przypadków członek zarządu działa jako organ osoby prawnej (Spółki).

W odniesieniu do zasad odpowiedzialności członka zarządu wobec osób trzecich z tytułu tzw. czynów niedozwolonych znajdzie zastosowanie art. 416 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z dnia 18 maja 1964 r., Nr 16 poz. 96 z późn. zm. dalej: k.c.), zgodnie z którym osoba prawna jest obowiązana do naprawienia szkody powstałej z winy jej organu. Z przepisu tego jasno wynika, że podmiotem odpowiedzialnym za wyrządzenie szkody przez członka zarządu (działającego w charakterze organu) jest spółka, która go powołała.

Ponadto zgodnie z art. 474 k.c. (który dotyczy odpowiedzialności kontraktowej), dłużnik odpowiedzialny jest jak za własne działanie lub zaniechanie za działania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonuje jak również osób, którym wykonanie zobowiązania powierza. Przepis powyższy stosuje się także w wypadku, gdy zobowiązanie wykonuje przedstawiciel ustawowy dłużnika.

W świetle powyższych przepisów członek zarządu (Zarządzający), jeśli działa jako organ osoby prawnej (niezależnie od tego, czy jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę, podejmuje czynności na podstawie samej uchwały o powołaniu lub umowy cywilnoprawnej) nie ponosi odpowiedzialności za swoje działania wobec osób trzecich.

Również w przypadku tzw. odpowiedzialności kontraktowej to osoba prawna ponosi odpowiedzialność za nienależyte wykonanie umowy zawartej przez członka zarządu, działającego w takim charakterze. Wynika to z faktu, że osoba prawna działa przez swoje organy (powyższe wynika z art. 38 k.c.) - w tym przypadku przez zarząd (który jeśli przewiduje to umowa spółki może działać również jednoosobowo). Działanie organu osoby prawnej jest więc zrównane z działaniem samej osoby prawnej.

Zasady odpowiedzialności cywilnoprawnej członków zarządu zostały również uregulowane w przepisach k.s.h. Zgodnie z art. 483 § 1 k.s.h., członek zarządu rady nadzorczej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy.

Na podstawie z art. 479 k.s.h., jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 320 § 1 pkt 3 i 4 lub w art. 441 par 2 pkt 5, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego.

O odpowiedzialności członków zarządu stanowi również art. 299 k.s.h. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania. Członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, albo że pomimo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcia postępowania układowego wierzyciel nie poniósł szkody.

Mając na uwadze powyższe, w świetle obowiązujących w Polsce przepisów prawa, w przypadku czynności podejmowanych przez członka zarządu nie jest możliwe wyłączenie odpowiedzialności spółki wobec osób trzecich.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w Umowie zawarte jest sformułowanie, że "Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy".

W ocenie Wnioskodawcy, należy zwrócić uwagę na fakt, że zapis dotyczący odpowiedzialności Zarządzającego za wyrządzone szkody wobec osób trzecich nie zwalnia Spółki z odpowiedzialności za czynności dokonywane przez Zarządzającego w ramach pełnionych obowiązków członka zarządu. Zgodnie bowiem z wyżej powołanymi przepisami k.s.h. oraz k.c., Spółka zawsze ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania podejmowane przez jej organy.

Zatem, za czynności Zarządzającego, jako członka zarządu, odpowiada Spółka, a nie Zarządzający (Zarządzający może być pociągnięty do odpowiedzialności jedynie w przypadkach szczególnych, które nie uchylają jednak zasady ogólnej, jaką jest odpowiedzialność Spółki wobec osób trzecich). Oznacza to, iż w stosunkach zewnętrznych (wobec osób trzecich) istnieje odpowiedzialność zlecającego (Spółki) za czynności wykonywane przez członka zarządu. Natomiast członek zarządu odpowiada wobec Spółki za szkodę wyrządzoną z jego winy.

Jak wskazano powyżej, w wyjątkowych, ściśle określonych sytuacjach członek zarządu może ponosić odpowiedzialność w związku z niewypełnieniem obowiązków wynikających z przepisów prawa, np. w przypadku niewykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe.

Odpowiedzialność członka zarządu, wobec osób trzecich w interpretacjach podatkowych i orzecznictwie sadów administracyjnych

Do powołanych powyżej przepisów k.s.h., dotyczących odpowiedzialności wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez członka zarządu jako organu spółki, odnoszą się również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, w których wskazują, że, zakres odpowiedzialności członków zarządu w świetle przepisów przewidzianych w k.s.h. dotyczy przede wszystkim odpowiedzialności wobec spółki za szkodę wyrządzoną z winy członka zarządu (lub odpowiedzialności solidarnej ze spółką za czynności dokonane na etapie jej tworzenia). Wskazują również, że za działanie członka zarządu mające skutki wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi spółka.

W jednej z najnowszych interpretacji podatkowych (z 15 czerwca 2012 r., nr IPPP1/443-402/12-4/ISZ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podkreślił również, że "zakres odpowiedzialności wynikający z wyżej powołanych przepisów Kodeksu spółek handlowych (w szczególności art. 483 § 1), dotyczy odpowiedzialności wobec spółki za szkodę wyrządzoną z winy członka. Jest to odpowiedzialność na zasadzie winy ponoszona wyłącznie wobec spółki. Natomiast za działanie członka zarządu mające skutki wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi spółka. Z tych względów uznać należy, że w stosunkach zewnętrznych spółka jest samodzielnym podmiotem stosunków cywilnoprawnych z osobami trzecimi (wierzycielem lub dłużnikiem). Odpowiedzialność wobec osób trzecich za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania obciąża dłużnika, którym jest w tym przypadku spółka. Zatem również na podstawie przepisów prawa cywilnego regulujących kwestie odpowiedzialności zleceniobiorcy oraz zleceniodawcy, zarządzający odpowiada wyłącznie wobec spółki za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy o zarządzanie."

Dodatkowo, w powyższej interpretacji organ podatkowy odniósł się do zapisów kontraktu menedżerskiego które wskazują na ponoszenie odpowiedzialności przez menedżera (członka zarządu) wobec osób trzecich, stwierdzając iż "uwzględniając fakt funkcjonowania w obrocie prawnym i gospodarczym kodeksowej zasady swobody zawierania umów, należy stwierdzić, iż nieuprawnionym działaniem jest wyłączanie, zapisami podpisywanych kontraktów, obowiązywania regulacji o charakterze bezwzględnie obowiązującym (ius cogens)".

Do kwestii opodatkowania podatkiem VAT usług zarządzania świadczonych na podstawie kontraktów menedżerskich odniósł się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie. W wyroku z 29 czerwca 2011 r. sygn. I SA/Sz 334/11 WSA w Szczecinie stwierdził, że prezes zarządu świadczący usługi zarządzania na podstawie kontraktu menedżerskiego nie występuje w charakterze podatnika VAT i w związku z tym spółce, na rzecz której świadczył usługi, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez prezesa zarządu na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. WSA stwierdził m.in. że "za działania Spółki, którą zarządza i kieruje menadżer, odpowiedzialność wobec osób trzecich nie spoczywa na osobie świadczącej w imieniu i na rzecz zarządzanej spółki usług zarządczych, lecz na samej Spółce". Tezy zawarte w powyższym orzeczeniu zostały utrzymane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 sierpnia 2012 r. sygn. I FSK 1645/11, który oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez podatnika od powyższego wyroku. Obecnie nie jest jeszcze dostępne pisemne uzasadnienie przedmiotowego orzeczenia.

Podobnie do WSA w Szczecinie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 8 grudnia 2011 r. sygn. IPPP1/443-1413/11-2/EK. W stanie faktycznym wniosku o wydanie ww. interpretacji wskazano, że menadżer odpowiada wobec Spółki i osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania umowy przez menadżera będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z umowy. Pomimo wskazania przez podatnika owych postanowień, w interpretacji tej Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził, że po stronie spółki, która wystąpiła z wnioskiem o interpretację, brak jest prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez członka zarządu, gdyż czynności przez niego wykonywane nie stanowią działalności gospodarczej na gruncie VAT.

W powyżej powołanej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że "za podatnika podatku od towarów i usług, nie uznaje się osoby, którą ze zlecającym łączą więzi analogiczne do stosunku pracy, tym samym osoba ta nie ponosi ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami, korzystając przy tym wyłącznie lub przede wszystkim z organizacji i infrastruktury podmiotu na rzecz którego będzie wykonywać te czynności. Należy również podnieść, iż w ocenie tut. organu, w przypadku pełnienia funkcji członka zarządu brak jest elementu ryzyka ekonomicznego. który jest integralnie związany z każdą działalnością gospodarczą".

W świetle przedstawionych powyżej argumentów, znajdujących poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz TSUE, a także praktyce organów podatkowych, zdaniem Wnioskodawcy nie jest on podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na rzecz Spółki na mocy Umowy, gdyż nie stanowią one samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. W szczególności, w tym zakresie spełnione są przesłanki wyłączające wykonywane przez niego czynności z samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, tj. Umowa wraz z obowiązującymi przepisami (k.c. i k.s.h.) tworzą stosunek prawny łączący Zarządzającego ze zlecającym (Spółką) określający:

* warunki wykonywania zleconych czynności - usług zarządzania,

* wynagrodzenie należne Zarządzającemu,

* odpowiedzialność zlecającego (Spółki) za wykonywanie czynności wobec osób trzecich, która wynika z ogólnych przepisów prawa i nie może zostać wyłączona.

Wobec powyższego brak jest możliwości uznania Wnioskodawcy za podatnika VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie Umowy, a w konsekwencji niezasadne było wystawianie przez niego faktur z podatkiem VAT na rzecz Spółki i odprowadzanie podatku VAT należnego do urzędu skarbowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W oparciu o art. 15 ust. 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.);

(uchylony);

z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z powyższych przepisów wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Chodzi zatem o taki stosunek prawny między usługodawcą a usługobiorcą, który wskazuje cechy właściwe stosunkowi pracy, tj. podporządkowanie usługodawcy co do warunków realizacji umówionych czynności, określenie wynagrodzenia, a dodatkowo z dokumentów dotyczących zawarcia umowy o wykonanie świadczenia powinna wynikać kwestia odpowiedzialności osoby zlecającej wobec osób trzecich. Tym samym, w sytuacji, gdy istnieje stosunek prawny, w ramach którego zleceniodawca ponosi odpowiedzialność za działania zleceniobiorcy, wtedy nie jest to działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności, z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 z późn. zm.), zwanej dalej "Dyrektywą". W myśl tego artykułu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 wyjaśnia znaczenie terminu "samodzielnie" użytego w art. 9 (1). Stwierdza on, że warunek określony w art. 9 (1) stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona "samodzielnie" wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniach sprecyzował, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla a Recandadores de Tributos de las Zonas primera y Segunda, C-235/85 pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Holandii).

W celu określenia granic pojęcia "działalności gospodarczej" i "podatnika" należy przypomnieć art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy.

Artykuł 9 (2) stwierdza, że oprócz osób, o których mowa w ustępie 1, każda osoba, która w sporadycznych przypadkach, dostarcza nowy środek transportu (...) jest uznawana za podatnika. Przy czym, artykuł 12 (1) stanowi, że "państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto, okazjonalnie, zawiera transakcje związane z działalnością, o której mowa w drugim akapicie artykułu 9 (1), w szczególności...".

Dyrektywa VAT zapewnia bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza to, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziomu dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu dyrektywy w sprawie VAT będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Istotny, z punktu widzenia uznania realizowanych czynności za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, jest sposób określenia w umowie odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich.

Sformułowanie odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć, jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Zgodnie z treścią art. 368 § 1 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast członek zarządu jest powoływany i odwoływany przez radę nadzorczą, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Ponadto, w myśl art. 370 § 1 wskazanej ustawy, członek zarządu może być w każdym czasie odwołany; nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu.

Jednocześnie, z treści art. 372 § 1 ww. ustawy wynika, iż prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (§ 2 tegoż artykułu). Czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Oznacza to, iż w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego.

Ponadto należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 483 § 1 k.s.h., członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest osobą fizyczną, będącą polskim rezydentem podatkowym i pełni funkcję członka zarządu w spółce akcyjnej.

Z treści wniosku wynika też, iż świadczone usługi na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są przychodami z działalności wykonywanej osobiście.

Wnioskodawca wykonuje swoje obowiązki członka zarządu w Spółce na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania.

Spółka na rzecz, której Wnioskodawca wykonuje usługi zarządcze prowadzi głównie działalność w zakresie transportu towarowego (kolejowego, intermodalnego, samochodowego, promowego), kompleksowych usług spedycyjnych, przeładunku i magazynowania towarów, naprawy wagonów i lokomotyw. Jednocześnie Spółka zajmuje się utrzymaniem i obsługą taboru kolejowego, najmem wagonów oraz odpłatnym udostępnianiem nieruchomości.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług zarządzania i doradztwo w zakresie zarządzania.

W Umowie zawarte jest sformułowanie, że "Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy".

Jednak, w ocenie Wnioskodawcy, zapis dotyczący odpowiedzialności Zarządzającego za wyrządzone szkody wobec osób trzecich nie zwalnia Spółki z odpowiedzialności za czynności dokonywane przez Zarządzającego w ramach pełnionych obowiązków członka zarządu. Zgodnie bowiem z przepisami k.s.h. oraz k.c., przytoczonymi w uzasadnieniu stanowiska podatnika zawartym we Wniosku z dnia 19 września 2012 r. - Spółka ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania podejmowane przez jej organy.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opis sprawy należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie wykonywanie czynności przez podmiot w ramach umowy o zarządzanie należy rozpatrywać w kontekście takim, że są one zawarte pomiędzy spółką a członkiem zarządu.

Należy wskazać, iż każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Zauważyć natomiast należy, że sformułowanie wyżej cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia.

Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, iż z treści zawartych umów wynikać winno zobowiązanie, które w swej istocie kładzie na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy.

Zauważyć należy, iż umowa cywilnoprawna, tj. umowa o oświadczenie usług w zakresie zarządzania, na podstawie której Wnioskodawca będzie świadczył usługi zarządzania Spółką, zawiera unormowanie dotyczące odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich, bowiem w opisie sprawy wskazano, iż: "w świetle Umowy, Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy. W myśl Umowy, odpowiedzialność Zarządzającego, o której mowa powyżej jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki, określonej przepisami Kodeksu spółek handlowych i innymi przepisami". Ponadto wskazano, iż "odpowiedzialność Zarządzającego w stosunku do Spółki, za szkody wyrządzone z winy nieumyślnej, ograniczona jest do określonej kwoty, stanowiącej wielokrotność stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego Zarządzającego. Przy czym Spółka zobowiązana jest w pierwszej kolejności do wystąpienia z roszczeniem do ubezpieczyciela, z którym Zarządzający zawarł na własny koszt umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą.

Z powyższego wynika zatem, że warunek odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności, który decyduje o uznaniu czynności za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełniony.

Jak wyżej wykazano zawarte w umowie o świadczenie usług w zakresie zarządzania wyraźnie regulują warunki wykonania zleconych czynności, wynagrodzenia z tytułu ich wykonywania, regulują kwestię odpowiedzialności Wnioskodawcy za wykonywanie tych czynności wobec osób trzecich. Zawarta umowa jednoznacznie stanowi, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki i osób trzecich za szkodę wyrządzoną przez niego w związku z wykonaniem umowy, będącą następstwem nie wykonania lub nienależytego wykonania usług zarządczych. Ponadto należy zauważyć, iż zgodnie z wolą stron zakres obowiązków określają zarówno postanowienia umowy jak i powszechnie obowiązujące przepisy prawa, zgodnie którymi np. na podstawie art. 479 k.s.h., jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 320 § 1 pkt 3 i 4 lub art. 441 § 2 pkt 5 odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału

Odpowiedzialność w rozumieniu powyższych przepisów nosi znamiona odpowiedzialności solidarnej tj. Wnioskodawcy i Spółki.

Z uwagi zatem na brak prawnej możliwości wyłączenia odpowiedzialności Zarządzającego za działanie wobec osób trzecich powoduje, iż czynności które wykonuje jako członek zarządu należy uznać jako działalność wykonywaną samodzielnie.

Ponadto wynagrodzenie z tytułu umowy o zarządzanie w opinii Wnioskodawcy, będzie stanowiło przychód z działalności wykonywanej osobiście, zgodnie z art. 13 pkt 9 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazał również, iż przedmiotem jego działalności jest świadczenie usług zarządzania i doradztwo w zakresie zarządzania. Zatem należy wskazać, iż w przypadku gdy osoba, która jest zaangażowana w prowadzenie działalności gospodarczej objętej zakresem VAT, jest członkiem zarządu spółki ze względu na jej wiedzę, usługi świadczone w charakterze członka Zarządu należy uznać za działalność gospodarczą, objętą zakresem podatku VAT.

Odnosząc zatem przedstawiony we wniosku opis sprawy do stanu prawnego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione łącznie wszystkie warunki określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, co nie pozwala na wyłączenie wykonywanych czynności poza zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Co do spełnienia dwóch pozostałych warunków należy przyjąć, że zostały spełnione, bowiem Wnioskodawcę ze zlecającym wykonywanie czynności (Spółką) wiąże umowa w postaci kontraktu o zarządzanie, w której określono warunki wykonywania czynności oraz wynagrodzenia. Aby jednak czynności nie podlegały opodatkowaniu VAT w rozpatrywanej sprawie wymagane jest spełnienie łącznie wszystkich warunków, które przewidziane zostały przepisem art. 15 ust. 3 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie nie został spełniony warunek dotyczący odpowiedzialności zlecającego wykonywanie czynności wobec osób trzecich.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie wystąpiły wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, co oznacza, że nie zostały spełnione kryteria wyłączające świadczenie usług, w ramach umowy o zarządzanie, z czynności podlegających tej ustawie. Zatem Wnioskodawca z tytułu zawartej umowy o zarządzanie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, tym samym wynagrodzenie uzyskiwane za wykonanie tych czynności będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto należy wyjaśnić, iż z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie tut. organ dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 przyjął, że Wnioskodawca z tytułu zawartej umowy o zarządzanie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a tym samym wynagrodzenie uzyskiwane za wykonanie tych czynności będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem, zatem pytania oraz ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2, 3 i 4 stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl