IBPP2/443-983/13/KO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2013 r. (data wpływu 21 października 2013 r.) uzupełniony pismem z 14 stycznia 2014 r. (data wpływu 16 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w przypadku zbycia budynków i inwestycji w obcych środkach trwałych - jest prawidłowe.

W dniu 21 października 2013 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem z 14 stycznia 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w przypadku zbycia budynków i inwestycji w obcych środkach trwałych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

A (dalej: Wnioskodawca, Spółka) wchodzi w skład Grupy Kapitałowej A (dalej: Grupa A), skupiającej podmioty prowadzące w szczególności działalność w branży medycznej. Wnioskodawca świadczy usługi medyczne z zakresu kardiologii interwencyjnej, angiologii, kardiochirurgii i chirurgii naczyniowej. Co do zasady, usługi świadczone przez Wnioskodawcę podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). W konsekwencji, Spółka prowadzi obecnie w przeważającej części (powyżej 99% sprzedaży) działalność zwolnioną z VAT.

Spółka prowadzi obecnie działalność poprzez sieć 20 placówek medycznych zlokalizowanych na terenie całej Polski, w tym poprzez oddziały, zlokalizowane w. Placówki, w których Wnioskodawca prowadzi działalność obejmują zarówno budynki stanowiące własność Spółki, jak również budynki należące do podmiotów trzecich.

W przypadku nieruchomości, które nie stanowią własności Spółki, Wnioskodawca korzysta z nich na podstawie umów najmu bądź dzierżawy, których Spółka jest stroną. W celu przystosowania wynajmowanych bądź dzierżawionych budynków do prowadzenia działalności medycznej, Spółka dokonywała i nadal dokonuje niezbędnych nakładów inwestycyjnych, obejmujących prace projektowe, roboty budowlane, prace instalacyjne, prace wykończeniowe, wyposażenie itp. Nakłady te w stosunku do każdego z najmowanych lub dzierżawionych przez A budynków przekraczały 15.000 PLN. Z uwagi na fakt, iż działalność Spółki podlega w przeważającej części zwolnieniu z VAT, Spółka nie dokonuje odliczenia VAT naliczonego z tytułu dokonanych nakładów.

Część inwestycji realizowanych przez Spółkę stanowi inwestycje w toku (Spółka w dalszym ciągu ponosi nakłady inwestycyjne), natomiast część została już zakończona i ujęta w księgach A jako środki trwałe. W przypadku inwestycji realizowanych w budynkach wynajmowanych bądź dzierżawionych, zarówno inwestycje zakończone, jak i nakłady ponoszone w dalszym ciągu przez Spółkę w tych nieruchomościach stanowią dla Wnioskodawcy inwestycję w obcym środku trwałym.

Wnioskodawca pragnie również zauważyć, że zarówno w przypadku budynków własnych jak również niektórych nakładów inwestycyjnych ponoszonych w obcych środkach trwałych dokonywał on dalszych ich ulepszeń. Nakłady na ulepszenia ponoszone były po oddaniu budynków i środków trwałych do użytkowania. Co więcej, w odniesieniu do niektórych budynków i środków trwałych Spółka dokonywała ulepszeń kilkukrotnie wciągu jednego roku bądź też w różnych latach. Z przyczyn biznesowych Wnioskodawca planuje zbyć zarówno budynki własne, jak również nakłady inwestycyjne (dotyczące inwestycji w toku, jak również inwestycji już zakończonych) poniesione w najmowanych lub dzierżawionych budynkach. Sprzedaż budynków, środków trwałych oraz inwestycji w toku nastąpi w 2013 lub 2014 r. i będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż w związku z faktem, iż przeważająca część wykonywanej przez Spółkę działalności stanowi zwolnioną z opodatkowania VAT działalność medyczną, Wnioskodawca nie dokonał, co do zasady, odliczenia podatku VAT związanego z zakupionymi budynkami, ponoszonymi nakładami na inwestycje w obcych środkach trwałych, zarówno zakończone i ujęte w księgach Spółki jako środki trwałe jak i na niezakończone jeszcze inwestycje w toku, a także z ich późniejszymi ulepszeniami.

Niemniej jednak, biorąc pod uwagę brzmienie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku dokonania opodatkowanej VAT sprzedaży budynków, inwestycji w obcych środkach trwałych, jak również dalszych ulepszeń oraz inwestycji w toku, w przypadku których Spółka pierwotnie nie dokonała odliczenia VAT naliczonego, będzie ona zobowiązana do dokonania korekty VAT zgodnie z zasadami przewidzianymi w tym przepisie oraz w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z przepisami ustawy o VAT w przypadku nakładów poniesionych w nieruchomościach (budynki własne Wnioskodawcy) okres który obejmie korekta wynosi 10 lat, natomiast w przypadku zakończonych nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Wnioskodawcę w obcych środkach trwałych 5 lat, licząc od końca roku, w których nakłady bądź budynki zostały oddane do użytkowania. Korekta zostanie dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, w deklaracji podatkowej za okres, w którym nastąpi sprzedaż.

Przedmiotem niniejszego zapytania są następujące budynki oraz oddane już do użytkowania inwestycje w obcych środkach trwałych (dalej łącznie: Środki trwałe), które, jak wskazano powyżej, Spółka zamierza zbyć w 2013 lub 2014 r. Budynki:

* budynek w K - oddany do użytkowania w 2007 r.,

* budynek w S - oddany do użytkowania w 2009 r.,

* budynek w N - oddany do użytkowania w 2011 r.,

* lokal w K - oddany do użytkowania w 2011 r.

Zakończone inwestycje w obcych środkach trwałych:

* nakłady inwestycyjne oddane do użytkowania w 2010 r.,

* nakłady inwestycyjne oddane do użytkowania w 2011 r.,

* nakłady inwestycyjne oddane do użytkowania w 2012 r.,

* nakłady inwestycyjne oddane do użytkowania w 2013 r.

Dodatkowo, jak wskazano powyżej, niektóre ze Środków trwałych będących przedmiotem sprzedaży po ich oddaniu do używaniu ulegały w kolejnych okresach modernizacjom.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca rozważa czy prawidłowo ustalił okres za który będzie musiał dokonać korekty, w przypadku zbycia w 2013 lub 2014 r. budynków i zakończonych inwestycji w obcych środkach trwałych. Dodatkowo, Wnioskodawca rozważa czy prawidłowo ustalił okres za który będzie musiał dokonać korekty, w przypadku ulepszeń dokonywanych w Budynkach oraz inwestycjach w obcych środkach trwałych.

Pismem z 14 stycznia 2014 r. Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego następująco:

1. Nieruchomości własne tj. budynek w K, budynek w S, budynek w N, lokal w K zostały zaliczone do środków trwałych.

2.

* budynek w K stanowi nieruchomość w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, a jego wartość przekracza 15 000 zł,

* budynek w S stanowi nieruchomość w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, a jego wartość przekracza 15 000 zł,

* budynek w N stanowi nieruchomość w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, a jego wartość przekracza 15 000 zł,

* lokal w K stanowi nieruchomość w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, a jego wartość przekracza 15 000 zł.

3. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca pragnie również wskazać, że Spółka S.A powstała w dniu 5 października 2011 r. w wyniku przekształcenia Sp. z o.o. i od początku swojej działalności jest czynnym podatnikiem VAT. Z kolei Spółka z o.o. została wpisana do rejestru KRS w dniu 17 lipca 2001 r. i również od początku swojej działalności była czynnym podatnikiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wartość podatku naliczonego podlegająca jednorazowej korekcie w momencie sprzedaży Środków trwałych będzie obejmowała tą część podatku naliczonego, co do której, na moment sprzedaży, nie upłynął jeszcze okres dokonania korekty rocznej.

2. Czy w przypadku modernizacji, których Wnioskodawca dokonywał w Środkach trwałych w kolejnych okresach po ich oddaniu do użytkowania, ulepszenia te również będą podlegały korekcie, jednakże okres ich korekty powinien być liczony odrębnie od korekty samych Środków trwałych, tj. począwszy od roku, w którym poszczególne modernizacje zostały oddane do użytkowania.

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, wartość podatku naliczonego podlegająca jednorazowej korekcie w momencie sprzedaży Środków trwałych będzie obejmowała tą część podatku naliczonego, co do której, na moment sprzedaży, nie upłynął jeszcze okres dokonania korekty rocznej.

W konsekwencji, zdaniem Spółki w przypadku sprzedaży budynków i nakładów inwestycyjnych w 2013 r. będzie ona zobowiązana do dokonania korekty VAT w następujący sposób:

Budynki:

* 4/10 w odniesieniu do budynku oddanego do użytkowania w 2007 r. (K),

* 6/10 w odniesieniu do budynku oddanego do użytkowania w 2009 r. (S),

* 8/10 w odniesieniu do budynku oddanego do użytkowania w 2011 r. (N),

* 8/10 w odniesieniu do lokalu oddanego do użytkowania w 2011 r. (K).

Nakłady inwestycyjne:

* 2/5 w odniesieniu do nakładów inwestycyjnych oddanych do użytkowania w 2010 r.,

* 3/5 w odniesieniu do nakładów inwestycyjnych oddanych do użytkowania w 2011 r.,

* 4/5 w odniesieniu do nakładów inwestycyjnych oddanych do użytkowania w 2012 r.,

* całość VAT w odniesieniu do nakładów inwestycyjnych oddanych do użytkowania w 2013 r.

Natomiast w przypadku sprzedaży budynków i nakładów inwestycyjnych w 2014 r. będzie ona zobowiązana do dokonania korekty VAT w następujący sposób:

Budynki:

* 3/10 w odniesieniu do budynku oddanego do użytkowania w 2007 r. (K),

* 5/10 w odniesieniu do budynku oddanego do użytkowania w 2009 r. (S),

* 7/10 w odniesieniu do budynku oddanego do użytkowania w 2011 r. (N),

* 7/10 w odniesieniu do lokalu oddanego do użytkowania w 2011 r. (K).

Nakłady inwestycyjne:

* 1/5 w odniesieniu do nakładów inwestycyjnych oddanych do użytkowania w 2010 r.,

* 2/5 w odniesieniu do nakładów inwestycyjnych oddanych do użytkowania w 2011 r.,

* 3/5 w odniesieniu do nakładów inwestycyjnych oddanych do użytkowania w 2012 r.,

* 4/5 w odniesieniu do nakładów inwestycyjnych oddanych do użytkowania w 2013 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku modernizacji dokonywanych przez Wnioskodawcę w kolejnych okresach, po oddaniu Środków trwałych do użytkowania, wartość podatku VAT związana z ulepszeniami będzie również podlegała korekcie, natomiast okres korekty powinien być liczony odrębnie, tj. począwszy od roku, w którym poszczególne modernizacje zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W świetle powyższego wykluczona jest możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, lecz do czynności, które nie są obciążone podatkiem od towarów i usług.

W sytuacji natomiast, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, opodatkowanymi, jak i z czynnościami zwolnionymi, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy o VAT.

W świetle art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania zarówno czynności zwolnionych, jak i opodatkowanych VAT, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W przypadku, gdy wyodrębnienie takie nie jest możliwe, stosuje się proporcję, zgodnie z regulacjami art. 90 ust. 2-10.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ustawy o VAT.

W świetle art. 91 ust. 2, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Korekty podatku VAT co do zasady należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Należy zwrócić uwagę, iż obowiązek korekty VAT ma zastosowanie również w przypadku, gdy okresie korekty VAT dojdzie do sprzedaży środków trwałych. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towarów lub usług lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu aż do końca okresu korekty. W przypadku sprzedaży środków trwałych korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż (art. 91 ust. 5).

Należy również zwrócić uwagę, iż w świetle art. 91 ust. 7 ww. ustawy o VAT powyższe regulacje stosuje się również wtedy, gdy podatnik nie miał prawa do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Biorąc pod uwagę fakt, iż Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia środków trwałych, co do których okres korekty - odpowiednio 5 lub 10 letniej - jeszcze nie upłynął, Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty rocznej w odpowiedniej części.

W konsekwencji, w przypadku sprzedaży budynków (oddanych do użytkowania) Spółka będzie mogła dokonać odliczenia w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, począwszy od roku oddania budynku do użytkowania w odniesieniu do tej części, co do której nie upłynął jeszcze okres korekty.

Natomiast w przypadku nakładów inwestycyjnych (które zostały już oddane do użytkowania) o wartości przekraczającej 15.000 zł, w przypadku sprzedaży Spółce będzie przysługiwało prawo do dokonania rocznej korekty podatku naliczonego w wysokości 1/5 kwoty podatku naliczonego za każdy rok począwszy od roku oddania nakładów do użytkowania, w części, co do której nie upłynął jeszcze okres korekty.

Tym samym, zdaniem Spółki w przypadku sprzedaży budynków i nakładów inwestycyjnych w 2013 r. będzie ona zobowiązana do dokonania korekty VAT w następujący sposób:

Budynki:

* 4/10 w odniesieniu do budynku oddanego do użytkowania w 2007 r. (K),

* 6/10 w odniesieniu do budynku oddanego do użytkowania w 2009 r. (S),

* 8/10 w odniesieniu do budynku oddanego do użytkowania w 2011 r. (N),

* 8/10 w odniesieniu do lokalu oddanego do użytkowania w 2011 r. (K).

Nakłady inwestycyjne:

* 2/5 w odniesieniu do nakładów inwestycyjnych oddanych do użytkowania w 2010 r.,

* 3/5 w odniesieniu do nakładów inwestycyjnych oddanych do użytkowania w 2011 r.,

* 4/5 w odniesieniu do nakładów inwestycyjnych oddanych do użytkowania w 2012 r.,

* całość VAT w odniesieniu do nakładów inwestycyjnych oddanych do użytkowania w 2013 r.

Natomiast w przypadku sprzedaży budynków i nakładów inwestycyjnych w 2014 r. będzie ona zobowiązana do dokonania korekty VAT w następujący sposób:

Budynki:

* 3/10 w odniesieniu do budynku oddanego do użytkowania w 2007 r. (K),

* 5/10 w odniesieniu do budynku oddanego do użytkowania w 2009 r. (S),

* 7/10 w odniesieniu do budynku oddanego do użytkowania w 2011 r. (N),

* 7/10 w odniesieniu do lokalu oddanego do użytkowania w 2011 r. (K).

Nakłady inwestycyjne:

* 1/5 w odniesieniu do nakładów inwestycyjnych oddanych do użytkowania w 2010 r.,

* 2/5 w odniesieniu do nakładów inwestycyjnych oddanych do użytkowania w 2011 r.,

* 3/5 w odniesieniu do nakładów inwestycyjnych oddanych do użytkowania w 2012 r.,

* 4/5 w odniesieniu do nakładów inwestycyjnych oddanych do użytkowania w 2013 r.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, korekta powinna zostać dokonana jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres, w którym nastąpi sprzedaż wskazanych powyżej Środków trwałych.

Odwołując się natomiast do pytania 2 należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z przyjętym stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 sierpnia 2013 r., sygn. III SA/GI 905/13, interpretacja indywidualna z dnia 20 września 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP5/443-126/13-6/PG), przepisy dotyczące korekty powinny również znaleźć zastosowanie do nakładów ponoszonych na modernizację środków trwałych. Zgodnie z powołanymi przepisami korekty dokonuje się co do zasady począwszy od roku, w którym nastąpiło oddanie do użytkowania środków trwałych. Należy jednak zauważyć, iż w przypadku ponoszenia kolejnych nakładów związanych z na przykład z modernizacją, moment oddania ich do użytkowania nie jest tożsamy z momentem oddania do użytkowania samego środka trwałego.

W konsekwencji, w przypadku modernizacji okres korekty powinien być liczony od momentu oddania do użytkowania nakładów związanych z modernizacją, a nie samych środków trwałych. Tym samym, w przypadku gdy Spółka dokonywała ulepszeń Środków trwałych w kolejnych latach po oddaniu ich do użytkowania, odpowiednio 10 letni (dla budynków) bądź 5 letni (dla nakładów w obcych środkach trwałych) okres korekty powinien być liczony od momentu oddania modernizacji do użytkowania.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, korekta powinna zostać dokonana jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres, w którym nastąpi sprzedaż wskazanych powyżej Środków trwałych, których dotyczą powyższe modernizacje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jednocześnie realizacja tego prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy o VAT oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91).

Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej np. towar został częściowo wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT - powoduje konieczność weryfikacji odliczenia podatku naliczonego. Z drugiej zaś strony stwarza również możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług, które początkowo przeznaczone do wykonywania czynności nieuprawniających do odliczenia ostatecznie zostają wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W takim przypadku zastosowanie znajdują zasady określone w przepisach art. 91 ustawy VAT, dotyczące korekty kwot podatku naliczonego.

Na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W świetle art. 91 ust. 2 ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Artykuł 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy o VAT).

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (art. 91 ust. 7b ustawy).

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c ustawy).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka prowadzi obecnie w przeważającej części (powyżej 99% sprzedaży) działalność zwolnioną z VAT. Placówki, w których Wnioskodawca prowadzi działalność obejmują zarówno budynki stanowiące własność Spółki, jak również budynki należące do podmiotów trzecich.

W przypadku nieruchomości, które nie stanowią własności Spółki, Wnioskodawca korzysta z nich na podstawie umów najmu bądź dzierżawy. W celu przystosowania wynajmowanych bądź dzierżawionych budynków do prowadzenia działalności medycznej, Spółka dokonywała i nadal dokonuje niezbędnych nakładów inwestycyjnych. Nakłady te w stosunku do każdego z najmowanych lub dzierżawionych przez A budynków przekraczały 15.000 PLN.

Część inwestycji realizowanych przez Spółkę stanowi inwestycje w toku (Spółka w dalszym ciągu ponosi nakłady inwestycyjne), natomiast część została już zakończona i ujęta w księgach A jako środki trwałe. W przypadku inwestycji realizowanych w budynkach wynajmowanych bądź dzierżawionych, zarówno inwestycje zakończone, jak i nakłady ponoszone w dalszym ciągu przez Spółkę w tych nieruchomościach stanowią dla Wnioskodawcy inwestycję w obcym środku trwałym.

W przypadku budynków własnych jak również niektórych nakładów inwestycyjnych ponoszonych w obcych środkach trwałych dokonywał on dalszych ich ulepszeń. Nakłady na ulepszenia ponoszone były po oddaniu budynków i środków trwałych do użytkowania. Co więcej, w odniesieniu do niektórych budynków i środków trwałych Spółka dokonywała ulepszeń kilkukrotnie wciągu jednego roku bądź też w różnych latach. Z przyczyn biznesowych Wnioskodawca planuje zbyć zarówno budynki własne, jak również nakłady inwestycyjne (dotyczące inwestycji w toku, jak również inwestycji już zakończonych) poniesione w najmowanych lub dzierżawionych budynkach. Sprzedaż budynków, środków trwałych oraz inwestycji w toku nastąpi w 2013 lub 2014 r. i będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

W związku z faktem, iż przeważająca część wykonywanej przez Spółkę działalności stanowi zwolniona z opodatkowania VAT działalność medyczną, Wnioskodawca nie dokonał, co do zasady, odliczenia podatku VAT związanego z zakupionymi budynkami, ponoszonymi nakładami na inwestycje w obcych środkach trwałych, zarówno zakończone i ujęte w księgach Spółki jako środki trwałe jak i na niezakończone jeszcze inwestycje w toku, a także z ich późniejszymi ulepszeniami.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy są budynki oraz oddane już do użytkowania inwestycje w obcych środkach trwałych (dalej łącznie: Środki trwałe), które, jak wskazano powyżej, Spółka zamierza zbyć w 2013 lub 2014 r. Budynki:

* budynek w K - oddany do użytkowania w 2007 r.,

* budynek w S - oddany do użytkowania w 2009 r.,

* budynek w N - oddany do użytkowania w 2011 r.,

* lokal w K - oddany do użytkowania w 2011 r.

Zakończone inwestycje w obcych środkach trwałych:

* nakłady inwestycyjne oddane do użytkowania w 2010 r.,

* nakłady inwestycyjne oddane do użytkowania w 2011 r.,

* nakłady inwestycyjne oddane do użytkowania w 2012 r.,

* nakłady inwestycyjne oddane do użytkowania w 2013 r.

Niektóre ze Środków trwałych będących przedmiotem sprzedaży po ich oddaniu do używaniu ulegały w kolejnych okresach modernizacjom.

Analiza powołanych przepisów na tle przedstawionego opisu zdarzenia prowadzi do wniosku, iż mamy do czynienia z okolicznością, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w związku ze zmianą przeznaczenia Środków trwałych (tekst jedn.: budynków oraz inwestycji w obcych środkach trwałych).

Przy czym przepis art. 91 ust. 5 ustawy wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekty w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej - tj. w okresie 10 lat w przypadku nieruchomości, zbywa ten środek trwały i w okresie 5 lat w przypadku inwestycji w obcym środku trwałym, zbywa tą inwestycję.

W takich sytuacjach - zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przyjmuje się fikcję prawną, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej, aż do końca okresu korekty. Jednakże w miesiącu dokonania korekty dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe okresy. Korekty dokonuje się w deklaracji za miesiąc sprzedaży.

Jeżeli transakcja zbycia środka trwałego została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały do korekty okres towar ten bądź usługa służy w całości transakcjom dającym prawo do odliczenia. Natomiast jeśli sprzedaż była nieopodatkowana lub zwolniona, wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały w całości służył czynnościom niedającym prawa do odliczenia.

W przedmiotowej sprawie nastąpiła zmiana przeznaczenia Środków trwałych (tekst jedn.: budynków i inwestycji w obcych środkach trwałych). Najpierw Środki trwałe były przeznaczone do czynności zwolnionych od podatku. Jednakże w momencie ich sprzedaży, która jak wskazuje Wnioskodawca będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT nastąpi zmiana ich przeznaczenia tj. wykorzystanie Środków trwałych do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem, gdy w okresie objętym korektą nastąpi zmiana przeznaczenia wykorzystania Środków trwałych z czynności zwolnionych od podatku na czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług Wnioskodawca ma prawo dokonania jednorazowej korekty licząc od roku, w którym zostały one oddane do użytkowania w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty - tj. w deklaracji podatkowej za ten okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż przedmiotowych Środków trwałych na podstawie art. 91 ust. 2 w związku z art. 91 ust. 5 ustawy.

Zatem w przypadku sprzedaży budynków i nakładów inwestycyjnych w obcych środkach trwałych w 2013 r. Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty VAT jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres, w którym nastąpi sprzedaż w następujący sposób:

Budynki:

* 4/10 w odniesieniu do budynku w K oddanego do użytkowania w 2007 r.,

* 6/10 w odniesieniu do budynku w S oddanego do użytkowania w 2009 r.,

* 8/10 w odniesieniu do budynku w N oddanego do użytkowania w 2011 r.,

* 8/10 w odniesieniu do lokalu w K oddanego do użytkowania w 2011 r.

Nakłady inwestycyjne:

* 2/5 w odniesieniu do nakładów inwestycyjnych oddanych do użytkowania w 2010 r.,

* 3/5 w odniesieniu do nakładów inwestycyjnych oddanych do użytkowania w 2011 r.,

* 4/5 w odniesieniu do nakładów inwestycyjnych oddanych do użytkowania w 2012 r.,

* całość VAT w odniesieniu do nakładów inwestycyjnych oddanych do użytkowania w 2013 r.

Natomiast w przypadku sprzedaży budynków i nakładów inwestycyjnych w obcych środkach trwałych w 2014 r. Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty VAT jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres, w którym nastąpi sprzedaż w następujący sposób:

Budynki:

* 3/10 w odniesieniu do budynku w K oddanego do użytkowania w 2007 r.,

* 5/10 w odniesieniu do budynku w S oddanego do użytkowania w 2009 r.,

* 7/10 w odniesieniu do budynku w N oddanego do użytkowania w 2011 r.,

* 7/10 w odniesieniu do lokalu w K oddanego do użytkowania w 2011 r.

Nakłady inwestycyjne:

* 1/5 w odniesieniu do nakładów inwestycyjnych oddanych do użytkowania w 2010 r.,

* 2/5 w odniesieniu do nakładów inwestycyjnych oddanych do użytkowania w 2011 r.,

* 3/5 w odniesieniu do nakładów inwestycyjnych oddanych do użytkowania w 2012 r.,

* 4/5 w odniesieniu do nakładów inwestycyjnych oddanych do użytkowania w 2013 r.

Korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy dokonuje się licząc od roku, w którym środki trwałe zostały oddane do użytkowania.

W przypadku modernizacji, których Wnioskodawca dokonywał w Środkach trwałych w kolejnych okresach po ich oddaniu do użytkowania, ulepszenia te także będą podlegały korekcie. Okres korekty należy liczyć od momentu oddania do użytkowania nakładów inwestycyjnych związanych z modernizacją. Zatem, gdy Spółka dokonywała ulepszeń Środków trwałych w kolejnych latach po oddaniu ich do użytkowania okres korekty należy liczyć od momentu oddania modernizacji do użytkowania.

Korekta powinna zostać dokonana jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres, w którym nastąpi sprzedaż Środków trwałych, których dotyczą modernizacje, zgodnie z art. 91 ust. 2 i ust. 5 ustawy o VAT

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy podkreślić, iż zgodnie z art. 14b § 3 cyt. w sentencji ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślić wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga o opodatkowaniu sprzedaży Nieruchomości własnych, bowiem Wnioskodawca nie sformułował w tym zakresie pytania oraz stanowiska. Stwierdzenie Wnioskodawcy, iż sprzedaż Nieruchomości własnych Spółki będzie podlegała opodatkowaniu VAT zostało przyjęte jako element przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.