IBPP2/443-975/12/AM - Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w przypadku wniesienia aportu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. organu w dniu 2 lipca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w przypadku wniesienia aportu - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 lipca 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w przypadku wniesienia aportu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca X Spółka z o.o. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podatnikiem podatku od towarów i usług.

W dniu 21 lutego 2012 r. została zawarta umowa spółki komandytowej pod nazwą "Firma Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa". ("Firma Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa" powstała 27 marca 2012 czyli uzyskała wpis w KRS a od 9 maja 2012 r. jest czynnym podatnikiem VAT). Komplementariuszem jest Firma X Spółka z o.o., która swoje udziały zdecydowała się pokryć częściowo wkładem niepieniężnym w postaci prawa własności nieruchomości gruntowych o wartości 3.729.782,00 zł a częściowo wkładem pieniężnym w wysokości 1 mln zł. Część działek wnoszonych do spółki komandytowej aportem ma charakter budowlany, część natomiast rolny. W umowie spółki z dnia 21 lutego 2012 nie określono jednak osobno wartości działek budowlanych, a osobno wartości działek rolnych a jedynie wykazano łączną wartość wnoszonych aportem gruntów.

Komandytariuszami zostały osoby fizyczne, które swoje udziały postanowiły pokryć wkładami pieniężnymi na łączną kwotę 100 tys. zł.

Dnia 14 czerwca 2012 sporządzono w formie aktu notarialnego aneks do umowy spółki komandytowej, w wyniku którego Firma X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła dodatkowo do spółki tytułem wkładu prawo własności nieruchomości gruntowej utworzonej z działki 87/51 (mającej status zurbanizowanych terenów niezabudowanych) o powierzchni 0,0011 ha o wartości 6.084,00 zł. Jednocześnie dokonano zmiany umowy spółki w ten sposób, że dokonano podziału wartości wcześniej wnoszonego wkładu na część przypadającą na działki budowlane o numerach 1, 7, 5, 10, 9, 8, 3, 4, 6 - kwota 1.974.958,74 zł i część przypadającą na łąki o numerach 11, 12, 13 - kwota 1.749.823,26 zł.

W dniu 19 października 2011 Spółka uzyskała Decyzję Nr.. o ustaleniu warunków zabudowy. W decyzji tej ustalono warunki zabudowy dla zamierzenia inwestycyjnego tj. budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego (...) na działkach 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22. W treści uzasadnienia wskazano między innymi, że działki o nr 13, 12, 11 są objęte zgodą na zmianę przeznaczenia gruntów rolnych na cele nierolnicze uzyskaną przy sporządzaniu miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego m.... zatwierdzona Uchwałą Nr.. Rady Miasta... z dnia 16 listopada 1994 r. (Dz. Urz. Woj.... Nr 24, poz. 108 z dnia 16 grudnia 1994 r.), który utracił moc na podstawie art. 67 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 1999 r. Nr 15, poz. 139 z późn. zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w przypadku wniesienia aportu - kiedy powstaje obowiązek wystawienia faktur VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy przy określaniu momentu postania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy nieruchomości należy wziąć pod uwagę przepisy regulujące moment powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 19 ust. 1 obowiązek podatkowy w przypadku dostawy towarów powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi" z zastrzeżeniem, że jeżeli dostawa powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury nie później jednak niż w 7 dniu licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

W tym miejscu należy podkreślić, iż zarówno doktryna jak i orzecznictwo wskazują, iż przy ocenie czy nastąpiła dostawa towarów należy brać pod uwagę moment przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności (...). Oderwanie pojęcia "dostawa towarów" od skutków konwencjonalnych powstających na gruncie prawa prywatnego od ekonomicznych aspektów transakcji pozwala także na opodatkowanie czynności mających za przedmiot przeniesienie towarów, które to czynności były nieważne (przede wszystkim z uwagi na zachowanie niewłaściwej formy) czy też nieskuteczne na gruncie prawa cywilnego" (Komentarz do art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.04.54.535), A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II.).

Za taką interpretacją jednoznacznie opowiada się również ETS, który w orzeczeniu C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien podkreślił, iż pojęcie dostawy towarów" nie należy odnosić do przeniesienia własności w zgodności z procedurami zastrzeżonymi dla skuteczności takiego przeniesienia przez prawo lokalne danego państwa, lecz winno ono obejmować każde przeniesienie mienia, które uprawnia drugą stronę do faktycznego dysponowania nim jak właściciel.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z dnia 30 listopada 2009 sygn. IBPP3/443-675/09/KO uznał, że w tej kwestii należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, która normuje nabycie własności. Zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, już sama umowa zawarta w przewidzianej prawem formie przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo strony inaczej postanowiły. Takim przepisem szczególnym jest art. 158 Kodeksu cywilnego. Stanowi on, że w przypadku przeniesienia własności nieruchomości umowa musi być zawarta w formie aktu notarialnego. Jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, to do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy. To samo dotyczy sytuacji, gdy przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy przyszłe (art. 155 § 2 Kodeksu cywilnego). Powyższe oznacza, że w ww. przypadku dla przejścia własności tych rzeczy na spółkę konieczne jest przeniesienie posiadania, co zwykle polega na wydaniu przedmiotu umowy. Na równi z wydaniem rzeczy traktowane jest wydanie środków dających faktyczne władztwo nad rzeczą lub wydanie dokumentów, które dają prawo rozporządzania. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku dostawy wskazanych wyżej nieruchomości niezabudowanych budynkiem, obowiązek podatkowy powstanie w momencie faktycznego przekazania Spółce komandytowej przedmiotowych działek na podstawie np. protokołu. Tym bardziej, że w akcie notarialnym zmieniającym umowę spółki komandytowej wskazano, że komplementariusz wyda spółce przedmiot wkładu niepieniężnego w terminie do 30 czerwca 2012 rok. Tak więc zgodnie z umową wydanie towaru nastąpi najpóźniej w dniu 30 czerwca 2012, a tym samym obowiązek podatkowy powstanie w terminie do 7 lipca 2012 r.

Za takim stanowiskiem przemawia dodatkowo fakt że Firma X spółka z o.o. już po zawarciu umowy spółki komandytowej (po 21 lutego 2012) ponosiła wydatki dotyczące przedmiotowych działek, takie jak podatek od nieruchomości, zakup materiałów budowlanych, koszty wydania folderów i ulotek reklamowych. Do momentu bowiem przekazania działek Firma "X" jest ich właścicielem i zarządza nimi jak właściciel.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Wniesienie aportu w postaci nieruchomości gruntowej do spółki komandytowej spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonymi towarami jak właściciel. Zatem czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 ww. ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W orzecznictwie i doktrynie podkreśla się przy tym, że z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem chodzi tutaj przede wszystkim o możliwości faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Użycie określenia "jak właściciel" oznacza, że moment powstania obowiązku podatkowego nie jest uzależniony od przeniesienia prawa własności rzeczy, ale uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania rzeczą przez nabywcę. Zwrot "dysponowanie rzeczą jak właściciel", należy rozumieć szeroko. Akcent w tym sformułowaniu położony został na podkreśleniu przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel. Konstruując definicję dostawy towarów dla celów podatku od towarów i usług, ustawodawca w art. 7 ustawy, posłużył się celowo zwrotem "rozporządzanie towarem jak właściciel", wskazując, że dostawa towarów nie jest tożsama z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego. Tym samym przy kwalifikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru.

Jak stanowi art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie wprowadza żadnych szczególnych regulacji dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego dla wniesienia aportu.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zatem zgodnie z powyżej przytoczonym przepisem Wnioskodawca będzie zobowiązany do udokumentowania wniesienia aportu do spółki komandytowej poprzez wystawienie faktury VAT dla tej spółki, do której aport zostanie wniesiony.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny wskazać należy, iż w przypadku zbycia w drodze aportu nieruchomości niezabudowanych, obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych, t.j. w dacie wystawienia faktury dokumentującej ich dostawę, nie później jednak niż 7. dnia od daty wydania tych nieruchomości, którym jest dzień faktycznego pozostawienia do dyspozycji i przeniesienia jej posiadania na nabywcę. W sytuacji Wnioskodawcy jest to moment faktycznego przekazania Spółce komandytowej przedmiotowych działek na podstawie protokołu. Zatem Wnioskodawca winien wystawić fakturę VAT nie później niż 7. dnia od daty wydania nieruchomości Spółce komandytowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż w opisanej sytuacji obowiązek podatkowy powstanie w momencie faktycznego przekazania Spółce komandytowej przedmiotowych działek należało uznać za nieprawidłowe, bowiem w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nieruchomości niezabudowanych, powstanie z chwilą wystawienia faktury nie później jednak niż w 7 dniu licząc od wydania towaru tj. dnia faktycznego pozostawienia do dyspozycji/przeniesienia posiadania nieruchomości gruntowych niezabudowanych na nabywcę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie tut. organ informuje, że w zakresie pytania nr 2 tj. "Jaka stawkę podatku VAT należy zastosować w przypadku aportu działek, których część ma charakter budowlany, a część rolny (łąki)..." oraz w zakresie pytania nr 3 tj. "Ustalenie podstawy opodatkowania - czy wartość aportu określona w umowie spółki stanowi kwotę brutto czy netto faktury...", zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.