IBPP2/443-974/10/UH

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2010 r. (data wpływu do siedziby tut. organu 23 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na sprzedaż lokalu mieszkalnego z komórką lokatorską wraz z prawem własności miejsca postojowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 listopada 2010 r. do siedziby tut. organu został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na sprzedaż lokalu mieszkalnego z komórką lokatorską wraz z prawem własności miejsca postojowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Wspólnikami spółki są osoby fizyczne. Obecnie Spółka prowadzi roboty budowlane na zlecenie oraz rozpoczęła działalność developerską. Spółka rozpoczęła budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalem usługowym i garażem podziemnym.

Zgodnie z projektem, w budynku będzie:

* 15 lokali mieszkalnych usytuowanych na 3 piętrach,

* 10 komórek lokatorskich usytuowanych w podziemnej części budynku,

* 11 miejsc postojowych usytuowanych w podziemnej części budynku

* lokal usługowy.

Wraz z przeniesieniem prawa własności lokalu mieszkalnego, spółka zamierza przenieść na rzecz nabywcy danego lokalu udział w prawie własności miejsca postojowego - konkretnie oznaczonego oraz prawo własności do komórki lokatorskiej.

Podziemne miejsca postojowe są integralną częścią związaną z budynkiem mieszkalnym i nie stanowią odrębnego obiektu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaką stawkę VAT należy zastosować przy czynności sprzedaży lokalu mieszkalnego z komórką lokatorską wraz prawem własności miejsca postojowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 42 ust. 12 ustawy o VAT i par. 37 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów - sprzedaż obiektów budownictwa mieszkaniowego (z wyłączeniem lokali użytkowych) podlega opodatkowaniu VAT wg stawki 7%. Ustawa o VAT i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i użytkowego.

Spółka stoi na stanowisku, że zarówno główny lokal mieszkalny, jak i komórka lokatorska oraz wydzielone miejsce postojowe służą zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych właścicieli np do: przechowywania żywności, sprzętu rekreacyjnego, wózków dla dzieci itp. i tym samym ich sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 7%.

W świetle stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2010 r. oraz stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 r., po art. 5 dodano art. 5a, w brzmieniu: "Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne."

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Artykuł 41 ust. 1 ustawy o VAT określa, że stawka podatku wynosiła do 31 grudnia 2010 r. 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

W myśl powyższego przepis art. 41 ust. 2 ustawy o VAT określa, iż dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku do 31 grudnia 2010 r. wynosiła 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 tej ustawy, stawkę podatku w wysokości 7% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W myśl art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W myśl tego zastrzeżenia, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się:

Stosownie do art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, w myśl art. 2 pkt 12 ustawy, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Ponadto, zgodnie z § 37, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2010 r., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r., stawka podatku w wysokości 7% miała również zastosowanie w odniesieniu do:

Zgodnie z art. 146a cyt. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r.:

Z unormowań zawartych w przytoczonych przepisach wynika zatem, iż preferencyjna stawka podatku od towarów i usług w wysokości 7% do 31 grudnia 2010 r. miała zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem. Należy mieć jednak na uwadze wyłączenia, jakich dokonał ustawodawca w ww. przepisach dotyczących lokali użytkowych.

Natomiast w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku VAT obniżona do wysokości 8% będzie miała zastosowanie wyłącznie w przypadku obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym na podstawie cyt. wyżej art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT.

Budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny.

Część "mieszkaniowa" budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie, pomieszczenia pomocnicze, piwnice) oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie). Z uwagi na to, iż przepisy prawa podatkowego (ustawa o podatku od towarów i usług a także przepisy wykonawcze do niej) nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego ani lokalu użytkowego, należy po nie sięgnąć do ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.). Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 2 ww. ustawy samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Ponadto ust. 4 powołanego wyżej artykułu stanowi, iż do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnice, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi".

Definiując pojęcie "samodzielnego lokalu mieszkalnego", ustawodawca czyni wyraźne rozróżnienie pomiędzy dwoma pojęciami normatywnymi:

* pojęciem pomieszczenia pomocniczego, czyli takiego pomieszczenia, które wraz z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, w danym wypadku chodzi więc wyraźnie o taki funkcjonalny związek tych pomieszczeń z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, który polega na wykorzystywaniu całej tej przestrzeni bezpośrednio dla zaspokajania mieszkalnych potrzeb ludzi; oraz

* pojęciem pomieszczenia przynależnego, które w sensie prawnym stanowi wprawdzie część składową lokalu mieszkalnego, jednakże w sensie funkcjonalnym nie jest przestrzenią przeznaczoną dla bezpośredniego zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, lecz służyć ma zaspokojeniu innych potrzeb tych osób, które korzystają z samodzielnego lokalu mieszkalnego. W tym kontekście ustawodawca wymienił przykładowo: "piwnicę, strych, komórkę, garaż".

Treść powyższych przepisów wskazuje na wyraźne rozróżnienie pomiędzy pomieszczeniami pomocniczymi a pomieszczeniami przynależnymi. Pomieszczenie pomocnicze służy bezpośredniemu zaspakajaniu mieszkaniowych potrzeb ludzi, podczas gdy pomieszczenie przynależne, które stanowi część składową lokali mieszkalnego, jest przeznaczone do realizacji potrzeb innych niż mieszkaniowe osób korzystających z samodzielnego lokalu mieszkalnego.

Zwrócić należy również uwagę, iż definicję pojęcia "lokal użytkowy" zawiera § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 z późn. zm.). Zgodnie z tą definicją, pod pojęciem lokalu użytkowego należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Pod pojęciem mieszkania, zgodnie z § 3 pkt 9 ww. rozporządzenia, należy rozumieć zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego.

Pod pojęciem pomieszczenia technicznego - zgodnie z § 3 pkt 12 wskazanego wyżej rozporządzenia - należy rozumieć pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku, natomiast przez pomieszczenie gospodarcze - pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych (§ 3 pkt 13 cyt. rozporządzenia).

Odrębną kategorię stanowi - wg cyt. rozporządzenia - pomieszczenie pomocnicze zdefiniowane jako pomieszczenie znajdujące się w obrębie mieszkania lub lokalu użytkowego służące do celów komunikacji wewnętrznej, higieniczno-sanitarnych, przygotowywania posiłków, z wyjątkiem kuchni zakładów żywienia zbiorowego, a także do przechowywania ubrań, przedmiotów oraz żywności (§ 9 pkt 11). Komórka lokatorska - zgodnie z tym aktem, stanowi pomieszczenie gospodarcze, a zatem nie wchodzi - w przeciwieństwie do garażu - do pojęcia lokalu użytkowego. Zatem mając na uwadze powyższe można zasadnie przyjąć, że stawka podatku 7% (8% od 1 stycznia 2011 r.) odnosi się do komórki lokatorskiej, jednakże w sytuacji gdy jest ona przedmiotem dostawy jako pomieszczenie gospodarcze określonego lokalu mieszkalnego i jednocześnie jest z nim sprzedawana.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że garaż podziemny nie stanowi lokalu mieszkalnego ani innego pomieszczenia służącego zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych (pomieszczenia pomocniczego). Garaż podziemny stanowi pomieszczenie przynależne, a według ww. rozporządzenia jako lokal użytkowy służy funkcjom innym niż mieszkaniowe i w związku z tym garaże te nie korzystają z obniżonej stawki VAT.

A zatem garaże podziemne, nie stanowią lokalu mieszkalnego (części mieszkaniowej budynku mieszkalnego) ani pomieszczenia służącego bezpośredniemu zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych. Garaże podziemne mogą przynależeć do lokalu ale nie zmienia to ich funkcji użytkowych. Oznacza to, że garaże, nie mieszczą się w zakresie preferencji wynikającej z przepisów ustawy o VAT, bądź ww. rozporządzenia Ministra Finansów, a zatem dotyczące ich czynności są opodatkowane zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług stawką w wysokości 22% w przypadku transakcji zrealizowanych do 31 grudnia 2010 r. oraz 23% w przypadku transakcji realizowanych od 1 stycznia 2011 r.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca rozpoczął działalność developerską i obecnie prowadzi roboty budowlane w zakresie budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalem usługowym i garażem podziemnym.

Zgodnie z projektem, w budynku będzie mieściło się 15 lokali mieszkalnych usytuowanych na 3 piętrach, 10 komórek lokatorskich i 11 miejsc postojowych usytuowanych w podziemnej części budynku oraz lokal usługowy.

Wraz z przeniesieniem prawa własności lokalu mieszkalnego, spółka zamierza przenieść na rzecz nabywcy danego lokalu udział w prawie własności miejsca postojowego - konkretnie oznaczonego oraz prawo własności do komórki lokatorskiej.

Podziemne miejsca postojowe są integralną częścią związaną z budynkiem mieszkalnym i nie stanowią odrębnego obiektu.

W świetle przytoczonych przepisów prawa należy stwierdzić, że obniżone stawki mają charakter wyjątkowy i winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Wyłączenie sprzedaży lokali użytkowych spod działania przepisu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT wskazuje, że intencją ustawodawcy było objęcie preferencyjną stawką wyłącznie tych obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, które spełniają funkcje mieszkaniowe.

Wskazać należy natomiast, iż komórki lokatorskie, które co do zasady, przynależą do lokalu mieszkalnego, nie powinny być, o czym mowa była wcześniej, traktowane jako lokal użytkowy, gdyż stanowią one pomieszczenie gospodarcze lokalu mieszkalnego służące do przechowywania materiałów, przedmiotów, opału lub produktów żywnościowych użytkowników lokalu.

Zatem mając na uwadze przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności oraz treść powołanych przepisów, należy stwierdzić, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z komórką lokatorską opodatkowana była do 31 grudnia 2010 r. 7% stawką podatku VAT. Jeżeli zaś dostawa nastąpi po 1 stycznia 2011 r. stawka podatku VAT wyniesie 8%.

Należy zauważyć, że jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku od towarów i usług, jednakże możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka konieczność.

Reasumując, w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z komórką lokatorską lub garażem:

* do dnia 31 grudnia 2010 r. opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT wysokości 7% podlegała jedynie sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z komórką lokatorską, natomiast sprzedaż garażu opodatkowana była stawką podstawową, tj. 22%,

* od dnia 1 stycznia 2011 r. opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT wysokości 8% podlega jedynie sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z komórką lokatorską, z uwzględnieniem zastrzeżeń art. 41 ust. 12b, związanych z powierzchnią użytkową. Natomiast sprzedaż garażu opodatkowana jest stawką podstawową, tj. 23%.

Przy dostawie lokali mieszkalnych pamiętać należy, jak zaznaczono wyżej, że istotne są zapisy art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, zgodnie z którymi do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się: budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m ²; lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m ^2. W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji z uwzględnieniem stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2010 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwicach, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.