IBPP2/443-964/13/ICz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 września 2013 r. (data wpływu 14 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących opłaty ponoszone na podstawie zawartych umów serwisowych w ramach których ponoszone są koszty ubezpieczenia pojazdów - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 października 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących opłaty ponoszone na podstawie zawartych umów serwisowych w ramach których ponoszone są koszty ubezpieczenia pojazdów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również Spółka) jest podmiotem wchodzącym w skład międzynarodowej grupy zajmującej się produkcją najwyższej jakości materiałów ogniotrwałych przeznaczonych na rynek hutniczy. Dla celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Spółka posiada flotę samochodów osobowych, użytkowanych na podstawie umów leasingu.

Spółka ma zawarte umowy leasingu samochodów osobowych z różnymi leasingodawcami. Odrębnie od umów leasingu zostały zawarte również umowy ramowe - serwisu lub zarządzania flotą, dalej określane łącznie jako umowy serwisowe. Świadczenia wynikające z umów serwisowych są do siebie zbliżone i obejmują takie usługi jak: serwis, wymiana i naprawa ogumienia, udostępnianie samochodów zastępczych, zarządzanie flotą, ubezpieczenia pojazdów (lub pośrednictwo w zawieraniu umów ubezpieczenia) oraz assistance. Na podstawie zawartych umów leasingodawcy wystawiają co miesiąc na rzecz Spółki odrębne faktury z tytułu opłat leasingowych oraz opłat serwisowych. Spółka wykorzystuje samochody do działalności przedsiębiorstwa w całości związanej z czynnościami opodatkowanymi (dającymi prawo do odliczenia podatku VAT).

Rozliczenia z tytułu umów leasingu oraz umów serwisowych, o których mowa w stanie faktycznym, były dokonywane w 2011 r., w 2012 r., w 2013 r. oraz będą dokonywane w przyszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że VAT naliczony od opłat serwisowych opisanych w stanie faktycznym może zostać odliczony w całości zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, niezależnie od ograniczeń nałożonych w tym zakresie na samochody osobowe użytkowane na podstawie umowy leasingu stosownie do art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej.

2. Czy prawidłowe jest stanowisko, że na dokonanie przez Wnioskodawcę opisanego powyżej odliczenia VAT od opłat serwisowych nie ma wpływu fakt, iż jednym ze świadczeń uzyskiwanych w zamian za opłatę serwisową jest ubezpieczenie samochodu.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim usługi te są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Stosownie do ust. 2 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi w szczególności suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymywanych przez podatnika z tytułu nabycia tych usług. Spółka stoi na stanowisku, że powyższe uprawnienie przysługuje jej w odniesieniu do przedstawionych w stanie faktycznym usług serwisowych. Zdaniem Wnioskodawcy, do przedmiotowych usług nie mają zastosowania ograniczenia w odliczeniu VAT dotyczące usług leasingu (por. niżej w szczegółach).

Zgodnie z art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnych charakterze kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu poprzedzającym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Ograniczenia zawarte w przytoczonym powyżej przepisie dotyczą wyłącznie kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) leasingowej, czyli opłaty za używanie samochodu na podstawie umowy leasingowej oraz "innych płatności wynikających z zawartej umowy". Z tego sformułowania należy wysnuć wniosek, iż art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej znajduje zastosowanie tylko do płatności, których podstawą jest umowa leasingu. W stanie faktycznym, w którym znajduje się Spółka, ponoszone przez nią opłaty serwisowe wynikają z umów serwisowych, stanowią odrębny stosunek prawny w odniesieniu do zawartych przez Spółkę umów leasingowych. Decyzją stron było oddzielne uregulowanie kwestii leasingu i dodatkowych usług - tj. usług serwisowych.

Opłata serwisowa ponoszona przez Wnioskodawcę na rzecz leasingodawcy nie mieści się zatem w zakresie przedmiotowym wskazanym w art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej, w związku z czym artykuł ten nie może mieć do niej zastosowania.

Podkreślić należy, iż stanowisko zgodne z poglądem Spółki potwierdzają organy podatkowe w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych w rozstrzygnięciach indywidualnych np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 września 2012 r. sygn.: IBPP2/443-577/12/RSz, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 lutego 2011 r. sygn.: IPPP1-443-1280/10-3/EK, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 stycznia 2009 r. sygn.: IBPP2/443-1069/08/UH, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 stycznia 2009 r. sygn.: IPPP3/443-45/08-6/RK, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 grudnia 2008 r. sygn.: ILPP1/443-715/08-2/HW. Jak przykładowo wskazano w pierwszej ze wskazanych interpretacji, "W przepisie ustawodawca wskazuje na czynsz (ratę), a więc nazwę używaną do określenia opłaty za używanie samochodu na podstawie umowy leasingu. W drugiej kolejności ustawodawca wskazuje na "inne płatności wynikające z zawartej umowy". Jednak ustawodawca wskazał na "inne płatności" co potwierdza, że jego intencją jest aby przepis znalazł zastosowanie do wszystkich płatności jakie zostały wskazane w tej umowie, czyli umowie leasingu. Natomiast w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dwoma odrębnymi umowami tj. umową leasingu operacyjnego pojazdów i umową o świadczenie dodatkowych usług. (...) Zatem zastosowanie ograniczenia, wynikającego z przepisu art. 3 ust. 6 ustawy nie będzie miało zastosowania do usług świadczonych na podstawie odrębnej umowy o zarządzaniu flotą samochodów, o której mowa we wniosku.

Ad 2

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zwolnione z tego podatku są usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Ponadto art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT wskazuje, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że jednym z elementów usług serwisowych jest ubezpieczenie lub pośrednictwo w zawarciu umowy ubezpieczenia. Nie ma jednak podstaw do wydzielenia wartości ubezpieczenia z opłat serwisowych. Leasingodawcy nie refakturują na Spółkę kosztów ubezpieczenia, tylko obciążają ją kosztami usługi serwisowej jako całości, nie wyodrębniając na fakturze jej poszczególnych elementów. Usługa serwisowa świadczona przez leasingodawców stanowi usługę złożoną, polegającą na podejmowaniu wszelkich działań zmierzających do zapewnienia bieżącego utrzymania pojazdów. W konsekwencji nie można mówić o zwolnieniu jakiejkolwiek jej części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Taka też jest praktyka leasingodawców, wystawiających na Spółkę faktury w sposób jednorodny, z zastosowaniem podstawowej stawki VAT.

Należy podkreślić, że powyższej konkluzji nie zmienia wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 (BGZ Leasing), dotyczący uznawania usług ubezpieczenia za usługę odrębną od samej umowy leasingu. Wyrok Trybunału dotyczył bowiem sytuacji, w której leasingodawca refakturował na leasingobiorcę wartość ubezpieczenia. Natomiast w opisanym stanie faktycznym nie dochodzi do refakturowania. Przeciwnie - koszt ubezpieczenia lub pośrednictwa ubezpieczeniowego jest tylko elementem kalkulacyjnym szerszej usługi. Trybunał wyraźnie zresztą wskazał, że "sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 31). Zatem oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń". A contrario, łączna taryfikacja i fakturowanie przemawiają za istnieniem świadczenia złożonego, które powinno być opodatkowane łącznie.

Wydzielenie ubezpieczenia dla celów podatkowych byłoby więc niezasadne i sprzeczne z ekonomicznym sensem transakcji. Warto zauważyć, że koszt ubezpieczenia jest elementem kalkulacyjnym bardzo wielu usług - transportowych, budowlanych, itd. Nikt jednak nie wydziela tego elementu dla celów podatkowych, nikt nie kwestionuje także pełnego prawa do odliczenia po stronie nabywcy tego rodzaju usług (pod ogólnymi warunkami).

Co więcej, w powołanych wcześniej interpretacjach organów podatkowych, usługi wskazywane w opisach stanów faktycznych obejmowały również ubezpieczenie. Interpretacje te konsekwentnie wskazują, że podatnicy mają pełne prawo do odliczenia VAT od usług serwisowych dotyczących leasingowanych samochodów osobowych (a więc usług, które kalkulacyjnie obejmują również ubezpieczenie).

Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska w interpretacji indywidualnej, o którą występuje niniejszym wnioskiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ponadto, w treści art. 88 ustawy ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. kwestie dotyczące odliczenia podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów oraz paliw, regulowały odpowiednio przepisy art. 3 oraz art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 z późn. zm.), zwanej dalej: "ustawą nowelizującą".

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. obowiązują nowe przepisy dotyczące odliczenia podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów tj. przepis art. 86a ust. 1-10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie tej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 (tekst jedn.: ustawy o podatku od towarów i usług), stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

W myśl art. 86a ust. 1 ustawy o VAT w przypadku nabycia:

- kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6000 zł.

W myśl natomiast obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 86a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Wskazać należy, iż powołane przepisy zarówno art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej, jak i art. 86a ust. 8 ustawy o VAT, w odniesieniu do przypadków w nich określonych, modyfikują definicję podatku naliczonego, zawartą w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, wskazując, że kwotę podatku naliczonego stanowi nie cały wykazany na fakturze podatek od należnego czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, lecz tylko 60% tego podatku i tylko w ramach limitu wynoszącego 6.000 zł na jeden użytkowany samochód/pojazd. Ograniczenie dotyczy każdej należności, która wynika z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze i obejmuje wszystkie opłaty składające się na wynagrodzenie wydzierżawiającego (leasingodawcy) z tytułu oddania dzierżawcy (leasingobiorcy) do użytkowania samochodu osobowego lub innego pojazdu samochodowego, o którym mowa w cytowanym powyżej odpowiednio art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej i art. 86a ust. 1 ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dla celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej posiada flotę samochodów osobowych, użytkowanych na podstawie umów leasingu.

Spółka ma zawarte umowy leasingu samochodów osobowych z różnymi leasingodawcami. Odrębnie od umów leasingu zostały zawarte również umowy ramowe - serwisu lub zarządzania flotą, dalej określane łącznie jako umowy serwisowe. Świadczenia wynikające z umów serwisowych są do siebie zbliżone i obejmują takie usługi jak: serwis, wymiana i naprawa ogumienia, udostępnianie samochodów zastępczych, zarządzanie flotą, ubezpieczenia pojazdów (lub pośrednictwo w zawieraniu umów ubezpieczenia) oraz assistance. Na podstawie zawartych umów leasingodawcy wystawiają co miesiąc na rzecz Spółki odrębne faktury z tytuły opłat leasingowych oraz opłat serwisowych. Spółka wykorzystuje samochody do działalności przedsiębiorstwa w całości związanej z czynnościami opodatkowanymi (dającymi prawo do odliczenia podatku VAT).

Z brzmienia przywołanych wyżej przepisów art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej oraz art. 86a ust. 8 ustawy o VAT wynika, że ustawodawca ograniczył prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku użytkowania samochodów osobowych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze do 60% (nie więcej jednak niż 6.000 zł) podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. W cytowanym przepisie, ustawodawca wskazuje na czynsz (ratę), a więc nazwę używaną do określenia opłaty za używanie samochodu na podstawie umowy najmu. W drugiej jednak kolejności ustawodawca wskazuje na "inne płatności wynikające z zawartej umowy", co potwierdza, że jego intencją jest, aby przepis znalazł zastosowanie do wszystkich płatności jakie zostały wskazane w tej umowie, czyli umowie najmu (dzierżawy).

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dwoma odrębnymi umowami, tj. umową leasingu samochodów osobowych i umową serwisową. W ramach umowy serwisowej podmiot zobowiązany jest do świadczenia na rzecz Wnioskodawcy usług związanych z prawidłowym funkcjonowaniem floty samochodowej. Świadczenia wynikające z umów serwisowych obejmują takie usługi jak: serwis, wymiana i naprawa ogumienia, udostępnianie samochodów zastępczych, zarządzanie flotą, ubezpieczenia pojazdów (lub pośrednictwo w zawieraniu umów ubezpieczenia) oraz assistance.

Należy stwierdzić, że podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych za usługę serwisową samochodów nie jest objęty ograniczeniem wynikającym z art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej (odpowiednio przepis art. 86a ust. 1 ustawy o VAT). Zatem, co do zasady, podlega on odliczeniu na zasadach ogólnych określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, bowiem w przedmiotowej sprawie spełniona jest podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia, tj. samochody te wykorzystywane są przez Wnioskodawcę do działalności opodatkowanej.

Jednakże w okolicznościach opisanej sprawy nie można potwierdzić prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy, że przysługuje mu uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od opłat serwisowych w pełnej wysokości, w zakresie, w jakim usługi te są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Co prawda ograniczenie wynikające z przepisu art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej (odpowiednio przepis art. 86a ust. 1 ustawy o VAT) nie będzie miało zastosowania do usług świadczonych na podstawie odrębnej umowy serwisowej, o której mowa we wniosku, jednakże w omawianej sprawie należy mieć na uwadze fakt, że opłaty uiszczane przez Wnioskodawcę na podstawie opisanych umów serwisowych zawierają również koszty ubezpieczenia samochodu (samochodów).

Odnosząc się do kwestii kosztów ubezpieczenia samochodu, które są elementem kalkulacyjnym umowy serwisu (umowy zarządzania flotą) wyjaśnić należy, iż co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Świadczenie złożone ma więc miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W tym miejscu należy zauważyć, że podobny problem jak przedstawiony w niniejszej sprawie, był również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powołanym przez Wnioskodawcę orzeczeniu z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. W sprawie będącej przedmiotem ww. wyroku BGŻ Leasing prowadzi działalność w zakresie leasingu. Zgodnie z ogólnymi warunkami zawieranych z klientami umów, przedmioty oddane w leasing przez leasingodawcę pozostają jego własnością przez cały okres leasingu. Leasingobiorca płaci czynsz leasingodawcy oraz ponosi inne koszty i opłaty związane z przedmiotem leasingu. Ponadto, podczas trwania leasingu tylko leasingobiorca ponosi odpowiedzialność w szczególności w wypadku uszkodzenia, zniszczenia, a także obniżenia wartości towaru będącego przedmiotem leasingu, chyba że wynika ono z normalnego zużycia tego towaru. BGŻ Leasing wymaga ubezpieczenia przedmiotów oddawanych w leasing. W tym celu oferuje swoim klientom możliwość zapewnienia im ubezpieczenia. Jeśli zechcą oni skorzystać z owej możliwości, BGŻ Leasing zawiera umowę odpowiedniego ubezpieczenia z ubezpieczycielem i refakturuje na nich jego koszt.

W powołanym wyżej wyroku TSUE stwierdził, że " (...) nie tylko każdą transakcję należy co do zasady uznawać za odrębną i niezależną, lecz również że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. (...) czynność będąca przedmiotem postępowania głównego, jak wynika z akt przedłożonych Trybunałowi, cechuje się w szczególności obecnością dwóch następujących elementów: usługi leasingu uzgodnionej między stronami umowy leasingu, tj. leasingodawcą i leasingobiorcą, oraz usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, w ramach której leasingodawca - właściciel owego przedmiotu - zawiera ubezpieczenie z ubezpieczycielem, obciążając kosztem tego ubezpieczenia w niezmienionej wysokości leasingobiorcę. Aby stwierdzić, czy takie elementy stanowią jedną transakcję do celów podatku VAT, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że prawdą jest, iż owe dwa elementy mogą być świadczone łącznie. Istnieje bowiem związek między świadczeniem usługi leasingu a świadczeniem usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, jeżeli takie ubezpieczenie obejmujące rzeczony przedmiot jest użyteczne tylko w związku z nim.

W tym względzie należy podkreślić, że każda transakcja ubezpieczeniowa z natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje. Wynika z tego, że przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT". Dalej Trybunał wskazał, że "Jako świadczenie usług takie czynności leasingu są tytułem zasady ogólnej opodatkowane podatkiem VAT na mocy art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy VAT, a ich podstawa opodatkowania jest ustalana zgodnie z jej art. 73 (...). Natomiast, jeśli chodzi o usługi ubezpieczenia, zwykle powinny one być zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy VAT. (...) Wprawdzie dzięki usłudze ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu ryzyka, z którymi jest skonfrontowany leasingobiorca, są zwykle obniżone w stosunku do ryzyk powstałych w sytuacji, gdy brak jest takiego ubezpieczenia, niemniej okoliczność ta wynika z samego charakteru usługi ubezpieczenia. Rzeczona okoliczność sama w sobie nie oznacza, że należy uznać, iż taka usługa ubezpieczenia ma charakter dodatkowy w stosunku do usługi leasingu, w którego ramy się wpisuje. Wprawdzie taka usługa ubezpieczenia świadczona leasingobiorcy za pośrednictwem leasingodawcy w wyżej opisanym rozumieniu ułatwia korzystanie z usługi leasingu, należy jednak uznać, że stanowi ona zasadniczo cel sam w sobie dla leasingobiorcy, a nie tylko sposób korzystania z owej usługi na najlepszych warunkach. (...) w okolicznościach będących przedmiotem postępowania głównego, nawet jeżeli leasingobiorca jest zobowiązany do zadbania, aby przedmiot leasingu został ubezpieczony, to jednak dysponuje swobodą ubezpieczenia tego towaru w wybranym przez niego zakładzie ubezpieczeń. Wymóg objęcia ubezpieczeniem sam w sobie nie może zatem oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem leasingodawcy, taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usług leasingu". Zdaniem TSUE " (...) w braku istnienia postanowienia umownego, usługi leasingu i ubezpieczenia takie jak będące przedmiotem postępowania głównego mogą stanowić niezależne świadczenia" oraz " (...) usługa ubezpieczenia i usługa leasingu będące przedmiotem postępowania głównego nie mogą być uważane za tak ściśle związane, by obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (...)". Odnosząc się z kolei do kwestii zwolnienia z podatku VAT usługi ubezpieczeniowej Trybunał przypomniał, że " (...) określenia użyte do sformułowania zwolnień w art. 135 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować ściśle, gdyż stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, wedle której podatek VAT obciąża wszelkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika (...)" i wskazał, iż " (...) usługa ubezpieczenia taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego nie może być objęta podatkiem VAT ze względu na zwykłe przeniesienie związanych z nią kosztów, zgodnie z regulacją umowną zawartą między stronami umowy leasingu. Okoliczność, że leasingodawca zawiera ubezpieczenie na wniosek swoich klientów z podmiotem trzecim, a następnie przenosi na nich dokładny koszt zafakturowany przez ów podmiot trzeci, nie może podważyć powyższego wniosku. W takich okolicznościach, o ile omawiana usługa ubezpieczenia pozostaje niezmieniona, refakturowana kwota w rzeczywistości stanowi świadczenie wzajemne rzeczonego ubezpieczenia, a zatem nie można takiej czynności objąć podatkiem VAT, bowiem jest ona zwolniona na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy VAT".

W konsekwencji TSUE stwierdził, że:

"Usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne.

Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej".

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w przedstawionym we wniosku opisie sprawy, usługa serwisowa oraz ubezpieczenia samochodu również nie stanowią jednej usługi, lecz na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powinny być traktowane odrębnie. W analizowanej sprawie mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem dwóch usług - usługi serwisowej oraz usługi ubezpieczenia (bowiem leasingobiorca zobowiązany jest do ubezpieczenia przedmiotu leasingu).

Zatem należy zauważyć, że podatek naliczony udokumentowany fakturą z tytułu nabycia usługi zwolnionej nie podlega odliczeniu (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Usługa ubezpieczenia nie jest związana z usługą serwisową, jest od niej niezależna i nie dzieli jej losu prawnego. Fakt, iż Wnioskodawca skorzystał z ubezpieczenia, a firma leasingowa w ramach umowy serwisowej refakturuje ten koszt na Wnioskodawcę, pozostaje bez wpływu na uznanie, że refakturowane na leasingobiorcę w ramach zawartej umowy serwisowej koszty tego ubezpieczenia nie powinny być opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla umowy serwisu, bowiem jak wskazano wyżej, usługa ubezpieczenia korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Zatem Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości wynikającego z faktur VAT dokumentujących opłaty ponoszone na podstawie zawartych umów serwisowych, których elementem kalkulacyjnym są również koszty ubezpieczenia pojazdów, a fakt, że jednym ze świadczeń uzyskiwanych w zamian za opłatę serwisową jest ubezpieczenie samochodu, ma wpływ na prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od opłat serwisowych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obu pytań należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy zauważyć, że rozstrzygają one wyłącznie w zakresie usług serwisowych i nie odnoszą się bezpośrednio do usług ubezpieczenia pojazdów czy też pośrednictwa w tym zakresie. Ponadto zostały one wydane przed powołanym wyrokiem TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, który jednoznacznie rozstrzyga w tej kwestii.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.