IBPP2/443-959/09/WN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2009 r. (data wpływu 25 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii określenia czy dokonywana przez Wnioskodawcę sprzedaż spełnia kryteria sprzedaży o charakterze ciągłym - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii określenia czy dokonywana przez Wnioskodawcę sprzedaż spełnia kryteria sprzedaży o charakterze ciągłym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Spółka) planuje zawrzeć ze swoim kontrahentem dwie umowy, których przedmiotem będzie dostawa estru metylowego kwasów tłuszczowych pochodzących z oleju rzepakowego (dalej jako: towar, towary).

Umowy te mają obowiązywać od:

W ramach powyższych umów Spółka zobowiąże się - w okresie obowiązywania danej umowy - do dostarczenia określonej ilości towarów. Jednakże, jak przewidują przedmiotowe umowy, dostawy towarów dokonywane będą w każdym z miesięcy obowiązywania umowy (dostawy poszczególnych partii towaru), przy czym ilość towarów i termin ich dostarczenia określane będą każdorazowo przez kontrahenta (kupującego) w tygodniowych harmonogramach, które będzie on przesyłał Spółce (przykładowo, Spółka będzie zobowiązana do sprzedaży na rzecz kontrahenta w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 30 września 2010 r. 40.000 ton towaru, przy czym w każdym z miesięcy, począwszy od stycznia, Spółka będzie dostarczała określone ilości towaru wynikające z zamówień kupującego, np. w styczniu kupujący zamówi 5.000 ton, w lutym zamówi on 10.000 ton itd. - po zsumowaniu wielkości wszystkich dostaw wynik powinien wynosić 40.000 ton). Kontrahent wskazał, że okresem rozliczeniowym dla przedmiotowych umów będzie miesiąc kalendarzowy.

Na chwilę obecną nieznana jest częstotliwość przyszłych dostaw w skali tygodnia/miesiąca, gdyż okoliczność ta podyktowana jest (będzie) zapotrzebowaniem kontrahenta na sprzedawany przez Spółkę towar.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż towarów, dokonywana - w miesięcznych okresach rozliczeniowych - na warunkach wskazanych w przedmiotowym stanie faktycznym, spełniać będzie kryterium sprzedaży o charakterze ciągłym, skutkiem czego Wnioskodawca uprawniony będzie do wystawiania jednej faktury VAT obejmującej dostawy towarów zrealizowane w danym miesiącu na rzecz kontrahenta (faktura wystawiana nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca).

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie maja. zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337, dalej: rozporządzenie), faktura VAT stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać: dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury.

Natomiast w myśl § 9 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Jak wynika z powyższych regulacji prawnych, możliwość wystawienia faktury VAT na koniec danego miesiąca (ściślej: do siódmego dnia miesiąca następnego) uzależniona jest od stwierdzenia, iż w danym przypadku zaistniała sprzedaż o charakterze ciągłym.

O ile w zakresie pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym", sprzedaż identyfikować należy poprzez art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, a więc m.in. jako odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, tak zwrot "o charakterze ciągłym" nie został zdefiniowany na gruncie podatku VAT. Dlatego też ustalając jego desygnat znaczeniowy, uzasadnionym jest odwołanie się do rezultatów wykładni językowej a także do rezultatów wykładni systemowej zewnętrznej.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN przymiotnik ciągły oznacza: "trwający bez przerwy" lub "powtarzający się stale". Wykładania językowa pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym" nakazuje więc uznanie, iż tego typu sprzedaż występuje nie tylko wówczas, gdy trwa ona nieustannie, ale także, gdy sprzedaż dokonywana jest w sposób powtarzający się.

Przechodząc do wykładni systemowej zewnętrznej zasadnym jest stwierdzenie, że pojęcie "o charakterze ciągłym" rozpatrywać trzeba zgodnie z zasadami prawa cywilnego, tj. poprzez odwołanie do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym.

Jak wskazuje się w piśmiennictwie przejawem istnienia zobowiązania ciągłego są tzw. świadczenia okresowe polegające na tym, iż w ramach jednego i tego samego stosunku obligacyjnego dłużnik ma spełnić szereg świadczeń jednorazowych, które składają się na całość z góry określoną. Istotne jest powtarzanie się kolejnych świadczeń przez pewien okres czasu (okres trwania umowy), przy zastrzeżeniu, że z istoty stosunku zobowiązaniowego określonego w umowie wynika, iż świadczenie nie może być wykonane jednorazowo (por. "Zobowiązania, Zarys wykładu" Wydawnictwa Prawnicze PWN 1998 r.).

Dodatkowo, doktryna prawa cywilnego kwalifikuje dane świadczenie, jako świadczenie o charakterze ciągłym, gdy polega ono na oznaczonym, niezmiennym zachowaniu dłużnika przez cały czas trwania stosunku zobowiązaniowego (red. B G. Komentarz do kodeksu cywilnego, Księga trzecia Zobowiązania, Tom 1, Warszawa 2007).

Mając na względzie powyższe rozważania należy uznać, iż świadczenie o charakterze ciągłym występuje, w przypadku łącznego spełnienia następujących warunków:

Odnosząc powyższe warunki do umów, wskazanych w stanie faktycznym należy uznać, iż warunki te są spełnione, gdyż:

Reasumując, zdaniem Spółki, dostawy towarów realizowane na podstawie umów, o których mowa w stanie faktycznym, spełniać będą kryterium sprzedaż o charakterze ciągłym, wobec czego będzie ona uprawiona do wystawiania faktur VAT dokumentujących całość dostaw zrealizowanych w danym miesiącu w sposób wskazany w § 9 ust. 2 rozporządzenia, tj. wystawiając jedną fakturę nie później niż siódmego dnia od zakończenia owego miesiąca.

Na zakończenie Wnioskodawca dodał, iż stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Tytułem przykładu wskazał: postanowienie Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 2 lipca 2007 r. (ZP/443-64/07), w którym stwierdzono, że: " (...) Dla uznania świadczenia za ciągłe wystarcza, iż składa się ono z następujących po sobie czynności o ile tworzą razem funkcjonalną całość rozciągniętą w czasie. Czas jest miernikiem czynności trwałych a interes jednej ze stron jest zaspokojony właśnie poprzez trwałe zachowanie się drugiej strony (...)"; decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 12 marca 2007 r. (znak: IS.II/2-443/268/06), w której stwierdzono, że: " (...) dla uznania świadczenia za "ciągłe" wystarcza, iż składa się ono z pewnych następujących po sobie aktów (czynności), o ile tworzą razem funkcjonalną całość, która ma to do siebie, że trwa w czasie, że czas jest jej miernikiem i, że interes jednej strony jest zaspokojony właśnie dlatego, że odpowiednie zachowanie się drugiej strony ma charakter trwały (...)".

Zwraca uwagę również fakt, że Minister Finansów dopuszcza możliwość uznania, iż w danym przypadku następuje sprzedaż o charakterze ciągłym nawet wówczas, gdy w skali miesiąca dochodzi do czterech dostaw na rzecz danego kontrahenta (vide: interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 9 października 2008 r., IPPP1/443-1367/OS-2/SM). Oznacza to, iż sprzedaży o charakterze ciągłym upatrywać należy przede wszystkim w istnieniu zobowiązania ciągłego pomiędzy sprzedawcą a nabywcą, a nie w częstotliwości dostaw.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Treść art. 8 ust. 1 cyt. ustawy wskazuje, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi - art. 19 ust. 5 ustawy o VAT.

Powołane wyżej przepisy wiążą więc, co do zasady, powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z wykonaniem usługi (częściowym wykonaniem usługi) lub wystawieniem faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7 dnia od wykonania usługi).

Pojęcie sprzedaży ciągłej, o której mowa w cytowanym § 5 ust. 1 pkt 4 nie zostało zdefiniowane w przepisach o podatku od towarów i usług. Dlatego też, należy w tym zakresie odwołać się do wykładni językowej oraz przepisów prawa cywilnego. Sprzedaż o charakterze ciągłym należy rozumieć w znaczeniu nadanym pojęciu "sprzedaż" w art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług, a mianowicie jako odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zatem wykładnia językowa pojęcia "sprzedaż o charakterze ciągłym" sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika "ciągły". W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako "dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały" oraz "ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów".

Wynika z powyższego, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczone. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres (np. w przypadku najmu, czy też usług telekomunikacyjnych). Pod pojęciem sprzedaży "ciągłej" należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Zgodnie z ogólną zasadą, faktura winna dokumentować każdą dostawę towarów lub świadczenie usług i być wystawiana, stosownie do § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, z późn. zm.), nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym zdarzenia te miały miejsce, z zastrzeżeniem § 10-12. W przypadku, gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4 tego rozporządzenia, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży (§ 9 ust. 2).

Odstępstwo od ogólnej zasady, wynikające z wyżej cytowanego § 9 ust. 2 znajduje uzasadnienie w istocie świadczenia ciągłego, która z uwagi na stałość i trwanie spełniania tego świadczenia w czasie, sprowadza się do niemożności wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia, a w konsekwencji na określenie konkretnego dnia dokonania takiej czynności (spełnienia świadczenia).

Natomiast zgodnie z § 11 ust. 1 powołanego rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a oraz ust. 16b ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca (dalej: Spółka) planuje zawrzeć ze swoim kontrahentem dwie umowy, których przedmiotem będzie dostawa estru metylowego kwasów tłuszczowych pochodzących z oleju rzepakowego (dalej jako: towar, towary).

Umowy te mają obowiązywać od:

W ramach powyższych umów Spółka zobowiąże się - w okresie obowiązywania danej umowy - do dostarczenia określonej ilości towarów. Jednakże, jak przewidują przedmiotowe umowy, dostawy towarów dokonywane będą w każdym z miesięcy obowiązywania umowy (dostawy poszczególnych partii towaru), przy czym ilość towarów i termin ich dostarczenia określane będą każdorazowo przez kontrahenta (kupującego) w tygodniowych harmonogramach, które będzie on przesyłał Spółce (przykładowo, Spółka będzie zobowiązana do sprzedaży na rzecz kontrahenta w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 30 września 2010 r. 40.000 ton towaru, przy czym w każdym z miesięcy, począwszy od stycznia, Spółka będzie dostarczała określone ilości towaru wynikające z zamówień kupującego, np. w styczniu kupujący zamówi 5.000 ton, w lutym zamówi on 10.000 ton itd. - po zsumowaniu wielkości wszystkich dostaw wynik powinien wynosić 40.000 ton). Kontrahent wskazał, że okresem rozliczeniowym dla przedmiotowych umów będzie miesiąc kalendarzowy.

Wnioskodawca dodał ponadto, iż nieznana jest częstotliwość przyszłych dostaw w skali tygodnia/miesiąca, gdyż okoliczność ta podyktowana jest (będzie) zapotrzebowaniem kontrahenta na sprzedawany przez Spółkę towar.

Z powyższego wynika, że każde świadczenie można wyodrębnić, odróżnić od następnego, realizowanego na kolejne zamówienie kontrahenta. Mając na uwadze obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że dostawa towarów w przedmiotowej sprawie nie może być uznane za sprzedaż o charakterze ciągłym, a co za tym idzie nie stwarza podstaw do zastosowania regulacji zawartej w § 5 pkt 4 w powiązaniu z § 9 ust. 2 powołanego rozporządzenia.

Ponadto informacja Wnioskodawcy, iż częstotliwość przyszłych dostaw podyktowana będzie zapotrzebowaniem kontrahenta na sprzedawany przez Spółkę towar, również przemawia za tym, iż da się wyróżnić powtarzające się odrębne czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu.

W tej sytuacji, Wnioskodawca winien, zgodnie z ogólną zasadą, dokumentować każdą dostawę towarów fakturą, a faktura ta winna być wystawiana, stosownie do § 9 ust. 1 powołanego rozporządzenia, nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym zdarzenia te miały miejsce.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w przedmiotowym wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy zauważyć, iż Wnioskodawca uzasadniając własne stanowisko powołał się na postanowienie w sprawie interpretacji przepisów podatkowych Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 2 lipca 2007 r. znak: ZP/443-64/07, decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 12 marca 2007 r. znak: IS.II/2-443/268/06 oraz interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie znak: IPPP1/443-1367/08-2/SM, które zdaniem Wnioskodawcy odnoszą się do sytuacji przedstawionej we wniosku.

Tut. organ zauważa, iż przedmiotowe interpretacje są interpretacjami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. W obecnie obowiązującym porządku prawnym nie stanowią one źródła prawa, stąd też podjęte w nich rozstrzygnięcia nie mogą być wiążące w innych sprawach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.