IBPP2/443-946/12/KO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2012 r. (data wpływu 12 września 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z o.o. - jest prawidłowe.

W dniu 12 września 2012 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z o.o.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi przedsiębiorstwo jako osoba fizyczna i tak też jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zajmuje się różnoraką działalnością między innymi handlem jak i produkcją. Część produkcyjna przedsiębiorstwa zajmuje się wytwarzaniem tablic rejestracyjnych. Dla tej działalności jest używany odrębny program komputerowy, jak również do tej działalności są przyporządkowani pracownicy, a maszyny w niej wykorzystywane nie są używane do innych celów.

Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością opisaną wyżej część przedsiębiorstwa. Pozostała, po planowanym aporcie, część przedsiębiorstwa będzie działać dalej i zajmować się działalnością handlową.

Wnoszona część przedsiębiorstwa stanowi funkcjonalną całość i jest niezależna od pozostałej części przedsiębiorstwa. Nie jest ona jednak wyodrębniona finansowo, co oznacza, że przychody i koszty przepływają przez konto bankowe wspólne dla całego przedsiębiorstwa, jednakże prowadzona ewidencja księgowa umożliwia wydzielenie przychodów i kosztów działalności produkcyjnej.

Część przedsiębiorstwa mająca być przedmiotem aportu stanowi wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników, co przejawia się zarówno tym, że przy produkcji tablic rejestracyjnych są zatrudnieni pracownicy, którzy nie uczestniczą w pozostałej działalności przedsiębiorstwa oraz do produkcji maszyn są wykorzystywane maszyny, które nie są i nie mogą być wykorzystane w pozostałej działalności. W przypadku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa zobowiązania zostaną również wniesione do nowego podmiotu.

Ewidencja zdarzeń gospodarczych pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do części przedsiębiorstwa mającej być przedmiotem aportu z wyjątkiem kosztów ogólnych zakładu i wynikających z nich zobowiązań. Część przedsiębiorstwa mająca być przedmiotem aportu jest wyodrębniona funkcjonalnie, co przejawia się przyporządkowaniu pracowników i rzeczowych składników majątku jak też oddzielnej ewidencji zdarzeń gospodarczych.

Część przedsiębiorstwa mająca być przedmiotem aportu mogłaby stanowić przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. W ramach aportu do nowego podmiotu mają zostać przekazane:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorcę,

* własność składników majątku wykorzystywanych do obecnie prowadzonej produkcji tablic rejestracyjnych poza własnością nieruchomości,

* prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy oraz prawa do korzystania z nieruchomości i ruchomości,

* wierzytelności,

* tajemnice przedsiębiorstwa,

* dokumenty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przy produkcji tablic rejestracyjnych nie są wykorzystywane patenty i inne prawa własności przemysłowej oraz prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie przyszłym można uznać, że transakcja wniesienia części przedsiębiorstwa nie będzie podlegała podatkowi od towarów i usług na mocy art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja nie będzie podlegała podatkowi od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT) na podstawie art. 6 pkt 1 powołanej ustawy.

Ustawa w VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, a jedynie w art. 2 pkt 27e zawiera definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Definicja ta pozwala uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zespół składników, który Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Gdyby uznać, iż przedmiot aportu nie spełnia ustawowej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozważyć czy nie może zostać uznany jako przedsiębiorstwo. Jak zostało wspomniane powyżej ustawa VAT nie zawiera własnej definicji przedsiębiorstwa, a przez to należy się posłużyć definicją zawartą w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 55 (1) kodeksu cywilnego: Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Treść przepisu wskazuje, że zamieszczony katalog składników przedsiębiorstwa jest otwarty i nie można go traktować jako zamkniętą całość. W tym duchu wypowiadają się również Sądy Administracyjne. W wyroku z 28 kwietnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygnatura: III SA/Wa 1767/10) stwierdza, iż: "Użyte w art. 6 ust. 1 VATU pojęcie "przedsiębiorstwo" obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu. (...)"Transakcją zbycia", o której mowa w art. 6 ust. 1 VATU, jest każda czynność w świetle obowiązujących przepisów skutkująca przeniesieniem własności przedsiębiorstwa."

Mając na uwadze powyższą argumentację stwierdzić należy, że planowana czynność wniesienia części przedsiębiorstwa aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie podlegał podatkowi od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Wniesienie aportu jest dostawą towarów, zważywszy na fakt, że mamy w tym przypadku do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy dostawa ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Na gruncie kodeksu spółek handlowych przyjęcie, że objęcie udziałów w spółce w zamian za aport stanowi odpłatność, nie byłoby możliwe. Jednak tak jak ustawa odrywa się od konstrukcji prawa cywilnego, tak wydaje się w pełni zasadne rozpatrywanie odpłatności jedynie na gruncie ustawy. Z jej przepisów, a także z orzecznictwa TS wynika, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darnym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów.

Wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego lub cywilnego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa - art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ww. ustawy o VAT, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

* musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* zespół ten powinien być organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tą ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i art. 552 ustawy - Kodeks cywilny.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Dokonując wykładni pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy uwzględnić wspólnotowe rozumienie pojęcia "całości lub części majątku", którym posługuje się art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, s. 1 z późn. zm.). Skoro prawodawca unijny nie zdefiniował ww. pojęcia, należy posiłkować się jego rozumieniem przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich.

W tym miejscu należy powołać wyrok C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines, w którym Trybunał stwierdził, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń - innych niż te, o których mowa w ww. akcie unijnym. Pojęcie zbycia "całości lub części majątku" należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej jego części, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz - w zależności od konkretnego przypadku - składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Trybunał Sprawiedliwości kładzie nacisk głównie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych sytuacjach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania.

Istotne znaczenie ma ocena, czy zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi przedsiębiorstwo jako osoba fizyczna. Przedsiębiorstwo zajmuje się między innymi handlem i produkcją. Część produkcyjna przedsiębiorstwa zajmuje się wytwarzaniem tablic rejestracyjnych. Dla tej działalności jest używany odrębny program komputerowy, jak również do tej działalności są przyporządkowani pracownicy, a maszyny w niej wykorzystywane nie są używane do innych celów.

Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością opisaną wyżej część przedsiębiorstwa. Pozostała, po planowanym aporcie, część przedsiębiorstwa będzie działać dalej i zajmować się działalnością handlową.

Wnoszona część przedsiębiorstwa stanowi funkcjonalną całość i jest niezależna od pozostałej części przedsiębiorstwa. Prowadzona ewidencja księgowa umożliwia wydzielenie przychodów i kosztów działalności produkcyjnej.

Część przedsiębiorstwa mająca być przedmiotem aportu stanowi wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników, co przejawia się zarówno tym, że przy produkcji tablic rejestracyjnych są zatrudnieni pracownicy, którzy nie uczestniczą w pozostałej działalności przedsiębiorstwa oraz do produkcji maszyn są wykorzystywane maszyny, które nie są i nie mogą być wykorzystane w pozostałej działalności. W przypadku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa zobowiązania zostaną również wniesione do nowego podmiotu.

Ewidencja zdarzeń gospodarczych pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do części przedsiębiorstwa mającej być przedmiotem aportu z wyjątkiem kosztów ogólnych zakładu i wynikających z nich zobowiązań. Część przedsiębiorstwa mająca być przedmiotem aportu jest wyodrębniona funkcjonalnie, co przejawia się przyporządkowaniu pracowników i rzeczowych składników majątku jak też oddzielnej ewidencji zdarzeń gospodarczych.

Część przedsiębiorstwa mająca być przedmiotem aportu mogłaby stanowić przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. W ramach aportu do nowego podmiotu mają zostać przekazane:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorcę,

* własność składników majątku wykorzystywanych do obecnie prowadzonej produkcji tablic rejestracyjnych poza własnością nieruchomości,

* prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy oraz prawa do korzystania z nieruchomości i ruchomości,

* wierzytelności,

* tajemnice przedsiębiorstwa,

* dokumenty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przy produkcji tablic rejestracyjnych nie są wykorzystywane patenty i inne prawa własności przemysłowej oraz prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne.

Z powyższego wynika, że majątek, który Wnioskodawca zamierza wnieść aportem stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych łącznie z zobowiązaniami, zespół ten jest organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Zespół składników majątku (przedsiębiorstwa) przeznaczony jest do realizacji określonego zadania gospodarczego jakim jest wytwarzanie tablic rejestracyjnych za pomocą zatrudnionego w tym celu personelu oraz służących temu wytworzeniu maszyn. Zatem zespół ten może stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące ww. zadania związane z produkcją tablic rejestracyjnych.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż opisany przez Wnioskodawcę wkład niepieniężny spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. A zatem, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z o.o. należy uznać za czynność niepodlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zmiana któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia lub zmiana stanu prawnego powoduje, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.