IBPP2/443-944/11/ICz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2011 r. (data wpływu 19 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania szczególnego przypadku określenia wysokości podatku należnego wynikającego z art. 84 ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania szczególnego przypadku określenia wysokości podatku należnego wynikającego z art. 84 ustawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Od dnia 1 stycznia 2011 r. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą, przeważającym rodzajem działalności jest przygotowywanie i podawanie napojów. Od początku działalności prowadzi również sprzedaż napojów alkoholowych, jednak ze względu na błędne zastosowanie przepisów rozporządzenia o kasach rejestrujących ewidencję za pomocą kasy fiskalnej rozpoczęła w dniu 11 lutego 2011 r.

Opóźnienie w ewidencji za pomocą kasy fiskalnej jest wynikiem zastosowania przepisu określającego zwolnienie podmiotowe do wysokości 20.000 zł wartości sprzedaży dla podatników rozpoczynających działalność w danym roku kalendarzowym oraz niezastosowaniem się do § 4 rozporządzenia o kasach rejestrujących stanowiących wykaz czynności uniemożliwiających skorzystanie z wyżej wymienionego zwolnienia. Do zgłoszenia kasy fiskalnej zostało złożone pismo wyjaśniające wraz z Czynnym Żalem w myśl art. 16 § 1 Kodeksu karno-skarbowego.

Rejestracji jako podatnik VAT Wnioskodawczyni dokonała w dniu 11 lipca 2011 r. Opóźnienie w rejestracji było spowodowane błędnym zastosowaniem art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, więc zgłoszeniem dobrowolnym przed przekroczeniem limitu 150.000 zł sprzedaży opodatkowanej oraz niezastosowaniem się do ust. 13 pkt 1b tego artykułu, stanowiącego wyłączenia z zwolnienia od podatku VAT. Do zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R zostało złożone pismo wyjaśniające wraz z Czynnym Żalem w myśl art. 16 § 1 Kodeksu karno-skarbowego.

W okresie od 1 stycznia 2011 r. do 10 lutego 2011 r. Wnioskodawczyni prowadziła ewidencję sprzedaży wykazując kwotę brutto sprzedanych towarów bez uzwględnienia różnych stawek podatku VAT. W związku z przedstawionym stanem w dniu 15 lipca 2011 r. złożyła do Urzędu Skarbowego pismo z prośbą o zaakceptowanie sposobu rozliczenia VAT należnego za okres od 1 stycznia 2011 r. do 10 lutego 2011 r. na podstawie art. 84 ustawy o podatku od towarów i usług tj. z zastosowaniem proporcji wynikającej z udokumentowanych zakupów z tego okresu. W dniu 21 lipca 2011 r. złożyła do Urzędu Skarbowego zaległe deklaracje VAT-7 za miesiące styczeń-maj 2011 r. W złożonych deklaracjach wykazała podatek należny za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 stycznia 2011 r. oraz od 1 lutego 2011 r. do 10 lutego 2011 r. rozliczony według struktury zakupów z danego okresu przeznaczonych do dalszej odsprzedaży na podstawie art. 84 ustawy o podatku od towarów i usług.

Po złożeniu zaległych deklaracji Wnioskodawczyni otrzymała pismo informujące o braku akceptacji propozycji rozliczenia podatku należnego według udokumentowanych zakupów z tego okresu. Jednocześnie została poinformowana o możliwości wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego w sprawach indywidualnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W związku z brakiem akceptacji proponowanego rozliczenia podatku należnego za okres od 1 stycznia 2011 r. do 10 lutego 2011 r. oraz wcześniejszym złożeniem deklaracji VAT-7 z uwzględnieniem takiego rozliczenia, Wnioskodawczyni jest zobowiązana złożyć deklaracje VAT-7 korygujące, w których skoryguje kwoty podatku należnego oraz wartość podstawy opodatkowania.

W jaki sposób powinna rozliczyć podatek należny za okres w którym prowadziła ewidencję sprzedaży wykazując kwotę brutto sprzedanych towarów bez uwzględnienia różnych stawek podatku VAT.

Stanowisko Wnioskodawczyni:

W związku z nieprowadzeniem ewidencji przychodu i podatku należnego za pomocą kasy fiskalnej a jedynie prowadzeniem ewidencji sprzedaży z uwzględnieniem kwot brutto sprzedanych towarów bez uwzględnienia różnych stawek podatku VAT w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 10 lutego 2011 r., Wnioskodawczyni nie jest w stanie dokładnie określić jaka wysokość podstawy opodatkowania oraz podatku należnego powinna zostać wykazana w deklaracjach VAT-7 za styczeń oraz luty 2011 r. Rozliczenie podatku należnego na podstawie struktury zakupów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży z tego okresu wydaje się być odpowiednim rozwiązaniem. Towary, których sprzedażą Wnioskodawczyni się zajmuje to głównie piwo, wódki, papierosy, napoje, soki, chipsy, paluszki, gumy do żucia, słodycze, kawy oraz herbaty a więc towary zakupione i sprzedane w nieprzetworzonej postaci, w związku z tym stawka podatku naliczonego przy zakupie tych towarów oraz podatku należnego przy sprzedaży tych towarów nie ulega zmianie. Towary przetworzone to przede wszystkim dania barowe: golonko, hamburgery, zapiekanki, frytki. Do sporządzenia których dań wykorzystywane są materiały zakupione głównie ze stawką 5% lub 8%. Sprzedaż tych dań opodatkowana jest stawką 8%, jednakże sprzedaż towarów przetworzonych ma bardzo mały udział w całości sprzedaży.

Świadczyć może o tym struktura zakupów, która w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 stycznia 2011 r. kształtowała się następująco: dokonane zakupy z uwzględnieniem 23% stawki podatku VAT wyniosły 95,3% ogółu zakupów, zakupy z 8% stawką podatku stanowiły 2,24% zakupów oraz zakupy z 5% stawką podatku VAT stanowiły 2,46% wszystkich zakupów z tego okresu, z uwzględnieniem jedynie zakupów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży.

Struktura zakupów za okres 1 lutego 2011 r. do 10 lutego 2011 r. kształtowała się następująco: towary zakupione z 23% stawką podatku VAT wyniosły 96,65% wszystkich zakupów, zakupy z 8% stawką podatku stanowiły 1,13% wszystkich zakupów oraz zakupy z 5% stawką podatku VAT stanowiły 2,22% wszystkich zakupów towarów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży. Art. 84 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do podatników, którzy nie są zobowiązani prowadzić ewidencji za pomocą kasy fiskalnej. Pomimo nie kwalifikowania się do wyżej wymienionej grupy podatników Wnioskodawczyni uważa, że zastosowanie sposobu rozliczenia podatku należnego za pomocą struktury zakupów jest w jej przypadku uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 84 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., a od dnia 26 sierpnia 2011 r. tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnicy świadczący usługi w zakresie handlu, którzy dokonują sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku lub opodatkowanej według różnych stawek, a nie są obowiązani prowadzić ewidencji, o której mowa w art. 111 ust. 1, mogą w celu obliczenia kwoty podatku należnego dokonać podziału sprzedaży towarów w danym okresie rozliczeniowym w proporcjach wynikających z udokumentowanych zakupów z tego okresu, w którym dokonano zakupu. Do obliczenia tych proporcji przyjmuje się wyłącznie towary przeznaczone do dalszej sprzedaży według cen uwzględniających podatek.

Natomiast w myśl art. 85 cyt. ustawy w przypadku świadczenia przez podatnika usług, w tym w zakresie handlu i gastronomii, kwota podatku należnego może być obliczana jako iloczyn wartości dostawy i stawki:

Zgodnie z art. 146b ustawy o VAT, w przypadku świadczenia przez podatnika usług, w tym w zakresie handlu i gastronomii, w okresie, o którym mowa w art. 146a (tzn. w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r.), kwota podatku należnego, na potrzeby art. 85, jest obliczana jako iloczyn wartości dostawy i stawki:

Wskazane regulacje dotyczą szczególnych przypadków określania wysokości podatku należnego. Co do zasady, prowadzą one do uproszczenia procedury obliczania wysokości zobowiązania podatkowego. Możliwość zastosowania uproszczonej metody obliczania wysokości podatku należnego ograniczona jest jednak podmiotowo. Z metody tej mogą bowiem skorzystać jedynie ci podatnicy, którzy spełniają wymagania określone w ww. przepisach.

Wskazany wyżej przepis art. 84 ustawy o VAT, po pierwsze dotyczy wyłącznie podatników, którzy świadczą usługi w zakresie handlu. Poprzez handlową działalność usługową należy rozumieć stałe i zawodowe dokonywanie dostaw towarów uprzednio zakupionych w celu ich dalszej odprzedaży. Działalność ta polega zatem na sprzedaży towarów w stanie nieprzetworzonym. Drugim warunkiem skorzystania z, przewidzianej w tym przepisie, uproszczonej metody określania wysokości podatku należnego jest opodatkowywanie dokonywanej sprzedaży według różnych stawek albo też dokonywanie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej. Ostatnim z warunków zastosowania powyższej metody obliczenia wysokości podatku jest brak wymogu prowadzenia ewidencji za pomocą kasy rejestrującej.

Stosując metodę określoną w przedstawionym wyżej przepisie, podatnik dokonuje podziału sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym, w oparciu o proporcje, wynikające z udokumentowanych zakupów w okresie, w którym dokonał zakupów. Z cytowanego wyżej przepisu wynika, że do obliczenia proporcji przyjmujemy wyłącznie towary przeznaczone do dalszej sprzedaży.

Poprzez użyte pojęcie "podział sprzedaży towarów" należy rozumieć obowiązek ustalenia wartości sprzedaży towarów, która będzie podstawą ustalenia należnego podatku według poszczególnych stawek podatku od towarów i usług, w proporcji wynikającej z zakupów podatnika.

Natomiast przewidziana przepisem art. 85 ustawy o VAT metoda określania wysokości podatku należnego ma zastosowanie do podatników świadczących usługi, w tym w zakresie handlu i gastronomii. W tym przypadku przepis ten przewiduje możliwość określania wysokości podatku należnego jako iloczyn wartości dostawy i stawki w tym przepisie wskazanej. Inaczej mówiąc podatnicy, o których mowa w tym przepisie, mogą obliczać wysokość podatku należnego tzw. metodą "w stu", tzn. od kwoty brutto zrealizowanej sprzedaży.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawczyni od dnia 1 stycznia 2011 r. i prowadzi działalność gospodarczą, przeważającym rodzajem działalności jest przygotowywanie i podawanie napojów. Od początku działalności prowadzi również sprzedaż napojów alkoholowych, jednak ze względu na błędne zastosowanie przepisów rozporządzenia o kasach rejestrujących ewidencję za pomocą kasy fiskalnej rozpoczęła w dniu 11 lutego 2011 r.

W związku z nieprowadzeniem ewidencji przychodu i podatku należnego za pomocą kasy fiskalnej a jedynie prowadzeniem ewidencji sprzedaży z uwzględnieniem kwot brutto sprzedanych towarów bez uwzględnienia różnych stawek podatku VAT w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 10 lutego 2011 r., nie jest w stanie dokładnie określić jaka wysokość podstawy opodatkowania oraz podatku należnego powinna zostać wykazana w deklaracjach VAT-7 za styczeń oraz luty 2011 r. Towary, których sprzedażą się zajmuje to głównie piwo, wódki, papierosy, napoje, soki, chipsy, paluszki, gumy do żucia, słodycze, kawy oraz herbaty a więc towary zakupione i sprzedane w nieprzetworzonej postaci, w związku z tym stawka podatku naliczonego przy zakupie tych towarów oraz podatku należnego przy sprzedaży tych towarów nie ulega zmianie.

Ponadto z wniosku wynika, iż towary przetworzone to przede wszystkim dania barowe: golonko, hamburgery, zapiekanki, frytki. Do sporządzenia których dań wykorzystywane są materiały zakupione głównie ze stawką 5% lub 8%. Sprzedaż tych dań opodatkowana jest stawką 8%, jednakże sprzedaż towarów przetworzonych ma bardzo mały udział w całości sprzedaży.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż w celu określenia kwoty podatku należnego za okres od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 10 lutego 2011 r. Wnioskodawczyni nie może skorzystać z regulacji prawnej przewidzianej przepisem ww. art. 84 ustawy o VAT, wobec niespełnienia przesłanek do zastosowania tego przepisu.

Należy przede wszystkim wskazać, iż jak wynika z treści ww. art. 84 ustawy o VAT, ma on zastosowanie do podatników, którzy nie są obowiązani prowadzić ewidencji, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT. Tymczasem w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 10 lutego 2011 r., a zatem w okresie którego dotyczy zapytanie Wnioskodawczyni, nie prowadziła ona ewidencji obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej, co jak sama przyznała było wynikiem błędnego zastosowania przepisów rozporządzenia o kasach rejestrujących. Ewidencjonowanie obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej rozpoczęła dopiero w dniu 11 lutego 2011 r. Skoro z treści wskazanego wcześniej art. 84 ustawy o VAT jasno wynika, że jedną z przesłanek do zastosowania tego przepisu jest brak obowiązku prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 111 ust. 1 tej ustawy, zatem uzasadnionym jest stwierdzenie, że jeśli podatnik wbrew obowiązkowi nie prowadzi ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, to nie ma prawa korzystać z możliwości obliczania podatku na podstawie struktury sprzedaży.

Zauważyć dodatkowo trzeba, iż przewidziana tym przepisem uproszczona metoda obliczania podatku należnego odnosi się wyłącznie do podatników świadczących usługi w zakresie handlu, co oznacza, że chodzi tu o działalność usługową dotyczącą dostaw towarów uprzednio zakupionych w celu ich dalszej odsprzedaży, przy czym należy podkreślić, iż towary handlowe sprzedawane są w stanie nieprzetworzonym.

Natomiast w przedmiotowej sprawie, jak wynika to z przedstawionego opisu stanu faktycznego, przeważającym rodzajem działalności Wnioskodawczyni jest przygotowywanie i podawanie napojów. Wnioskodawczyni wymieniła przy tym piwo, wódkę, kawę, herbatę, soki, a ponadto sprzedaje dania barowe: golonko, hamburgery, zapiekanki, frytki. Nie ulega wątpliwości, że w zakresie pojęcia towarów handlowych, rozumianych jako te które zostały uprzednio nabyte w celu sprzedaży w stanie nieprzetworzonym, nie będą mieściły się gotowe do spożycia napoje gorące takie jak: kawa czy herbata oraz dania barowe: golonko, hamburgery, zapiekanki, frytki gdzie sprzedawany jest towar inny niż ten, który został zakupiony.

Z uwagi na powyższe okoliczności, regulacja prawna przewidziana przepisem ww. art. 84 ustawy o VAT, w odniesieniu do sytuacji, której dotyczy zapytanie Wnioskodawczyni, nie może mieć zastosowania.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni dotyczące możliwości zastosowania sposobu rozliczenia podatku należnego za pomocą struktury zakupu, w oparciu o zapis art. 84 ustawy o VAT, uznać należy za nieprawidłowe.

W ocenie tut. organu, określenia wysokości podatku należnego za okres od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 10 lutego 2011 r. Wnioskodawczyni winna dokonać według faktycznie zrealizowanej sprzedaży w podziale na poszczególne stawki podatku. W sytuacji jednak braku możliwości ustalenia wartości zrealizowanej sprzedaży w podziale na poszczególne stawki podatku, Wnioskodawczyni winna ustalić podatek w stawce podstawowej, tj. 23%.

Zwrócić bowiem trzeba uwagę, że co do zasady, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie jednak do art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści samej ustawy jak i w rozporządzeniach wydanych na jej podstawie ustawodawca przewidział dla niektórych towarów i usług obniżone stawki podatku bądź zwolnienie z podatku. Zaznaczyć przy tym należy, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, a stąd stosowane być one mogą tylko w odniesieniu do towarów i usług wymienionych w tych przepisach.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.