IBPP2/443-934/10/KW - Obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT pomimo braku potwierdzenia odbioru faktury korygującej od nabywcy usługi.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2010 r. (data wpływu 17 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT za miesiąc, w którym została wystawiona faktura korygująca, pomimo braku potwierdzenia odbioru faktury korygującej od nabywcy usługi - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT za miesiąc, w którym została wystawiona faktura korygująca, pomimo braku potwierdzenia odbioru faktury korygującej od nabywcy usługi.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z czym dokonując sprzedaży opodatkowanej zarówno na rzecz czynnych podatników podatku od towarów i usług jak i konsumentów nie posiadających takiego statusu (którzy żądają wystawienia faktury VAT), dokumentuje transakcje fakturami VAT, stosownie do brzmienia ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (dalej "Ustawa o VAT") oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług z dnia 28 listopada 2008 r. (dalej "Rozporządzenie").

W przypadku gdy zachodzi konieczność wystawienia faktury VAT korygującej "in minus" fakturę VAT "pierwotną" zgodnie z brzmieniem § 13 oraz 14 Rozporządzenia, to po jej wystawieniu wnioskodawca wysyła oryginał oraz kopię tej faktury VAT korygującej do nabywcy usługi, a obniżenie podstawy opodatkowania uwzględnia w deklaracji podatkowej zgodnie z brzmieniem art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

Powody zmniejszenia ceny jednostkowej usługi czy wartości wykonanych usług uwidocznionej na fakturze VAT "pierwotnej" mogą być różne. Może się okazać, że Wnioskodawca wystawiając fakturę VAT "pierwotną" pomylił się w wysokości ceny usługi, która została podana w wysokości wyższej niż ustalona albo może się też zdarzyć, że faktura VAT "pierwotna" w dniu wystawiania była prawidłowa, jednakże po wystawieniu faktury VAT "pierwotnej" Wnioskodawca udzielił nabywcy usługi rabatu, opustu, itp. W związku z brzmieniem przepisów Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dn. 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej "Dyrektywa 112") wnioskodawca ma zamiar zrezygnować z potwierdzania faktu otrzymania faktury VAT korygującej przez nabywcę usługi jako warunku uprawniającego do uwzględnienia jej w podstawie opodatkowania (obniżenia podstawy opodatkowania), a uwzględniać ją w miesiącu wystawienia i wysłania faktury korygującej do nabywcy usługi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, zgodnie z treścią przedstawionego zdarzenia przyszłego, będzie mógł dokonywać obniżenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej w miesiącu wystawienia faktury VAT korygującej bez spełnienia warunków wynikających z brzmienia art. 29 ust. 4a oraz ust. 4c ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien mieć możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze VAT pierwotnej już w miesiącu, w którym wystawił fakturę VAT korygującą "in minus" - prawo do zmniejszenia obrotu o kwotę udzielonego rabatu, opustu czy korekta wartości usługi w związku z błędem wnioskodawcy zawyżającym jej wartość powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia powodującego zmianę wysokości obrotu, a prawidłowo udokumentowanego fakturą VAT korygującą. Prawo do obniżenia VAT należnego nie powinno być uzależnione od otrzymania od nabywcy usługi potwierdzenia, że otrzymał on fakturę VAT korygującą. Podatek VAT powinien być bowiem proporcjonalny do faktycznej wartości świadczonych usług. Podstawa opodatkowania podatkiem VAT nie może być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez nabywcę usługi. Skoro wnioskodawca koryguje fakturę VAT pierwotną "in minus" i nabywca usługi płaci za usługę tą niższą kwotę, to wnioskodawca musi mieć możliwość pomniejszenia podatku VAT należnego niezależnie od tego, czy otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej od nabywcy usługi czy też nie, ani od tego czy w ogóle będzie się starał o otrzymanie takiego potwierdzenia odbioru. Nie można również wykluczyć sytuacji, że pomimo zachowania należytej staranności przez Wnioskodawcę i starań otrzymania potwierdzenia odbioru faktury VAT korygującej, nabywca usługi nie potwierdzi otrzymania faktury VAT korygującej, co będzie skutkować zawyżeniem zobowiązania podatkowego w stosunku do rzeczywistej wartości usług Wnioskodawcy, a w konsekwencji przeczyć zasadzie neutralności podatku od towarów i usług. Z przepisów Dyrektywy 112 nie wynika uzależnienie prawa do zmniejszenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze VAT pierwotnej od spełnienia warunków formalnych czy też "czysto technicznych", takich jak potwierdzanie otrzymania korekty faktury VAT przez nabywcę usługi. W tym miejscu należy zauważyć, iż zasada neutralności opodatkowania nie oznacza, że podatek ten jest neutralny z budżetowego punktu widzenia. Podatek od towarów i usług ma być neutralny dla podatnika i obciążać konsumenta a nie podatnika (Wnioskodawcę).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ww. ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ww. ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Przepis art. 106 ust. 1 ustawy o VAT określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

W myśl art. 106 ust. 8 ww. ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Przepisy ust. 1 i 2, w myśl § 13 ust. 3 tego rozporządzenia, stosuje się odpowiednio w przypadku:

Zgodnie z § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Powołane wyżej regulacje oraz przepisy art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT, jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego, muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia.

Należy podkreślić, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów lub usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony.

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury.

Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, jednakże forma ta musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy, zgodnie z przepisem art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

Z opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, dokonując sprzedaży opodatkowanej zarówno na rzecz czynnych podatników podatku od towarów i usług jak i konsumentów nie posiadających takiego statusu, dokumentuje transakcje fakturami VAT stosownie do brzmienia ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług z dn. 28 listopada 2008 r. W przypadku gdy zachodzi konieczność wystawienia faktury VAT korygującej "in minus" fakturę VAT "pierwotną" zgodnie z brzmieniem § 13 oraz 14 Rozporządzenia, to po jej wystawieniu Wnioskodawca wysyła oryginał oraz kopię tej faktury VAT korygującej do nabywcy usługi, a obniżenie podstawy opodatkowania uwzględnia w deklaracji podatkowej zgodnie z brzmieniem art. 29 ust. 4a Ustawy o VAT. Powody zmniejszenia ceny jednostkowej usługi czy wartości wykonanych usług uwidocznionej na fakturze VAT "pierwotnej" mogą być różne. Może się okazać, że Wnioskodawca wystawiając fakturę VAT "pierwotną" pomylił się w wysokości ceny usługi, która została podana w wysokości wyższej niż ustalona albo może się też zdarzyć, że faktura VAT "pierwotna" w dniu wystawiania była prawidłowa, jednakże po wystawieniu faktury VAT "pierwotnej" wnioskodawca udzielił nabywcy usługi rabatu, opustu, itp.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz przywołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy po wystawieniu faktury dokumentującej sprzedaż, zaistnieje konieczność wystawienia do niej faktury korygującej "in minus" (czyli obniżającej podstawę opodatkowania), Wnioskodawca, dla uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym skutków takiej korekty, winien kierować się przepisem przywołanego wcześniej art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z treścią art. 29 ust. 4a ww. ustawy o VAT w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę.

Należy zauważyć, że przepis ten stanowi ustawową normę prawną, do zastosowania której zobowiązani są adresaci wskazani w jej hipotezie. Należy przy tym wskazać, iż norma ta ma charakter normy bezwzględnie obowiązującej, co oznacza, że jej zastosowanie nie może być wolą adresata tej normy wyłączone lub ograniczone. Podkreślić też trzeba, że ustawodawca nie pozostawił adresatowi tego przepisu swobody wyboru wskazując wzór wymaganego zachowania się adresata w okolicznościach przewidzianych w tym przepisie.

Przedstawiając we wniosku przedmiotowe zdarzenie przyszłe Wnioskodawca wskazał, że w związku z brzmieniem przepisów Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ma on zamiar zrezygnować z potwierdzania faktu otrzymania faktury VAT korygującej przez nabywcę usługi jako warunku uprawniającego do uwzględnienia jej w podstawie opodatkowania (obniżenia podstawy opodatkowania), a uwzględniać ją w miesiącu wystawienia i wysłania faktury korygującej do nabywcy usługi. Ponadto formułując swoje stanowisko stwierdził on, że z przepisów Dyrektywy 112 nie wynika uzależnienie prawa do zmniejszenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze VAT pierwotnej od spełnienia warunków formalnych czy też "czysto technicznych", takich jak potwierdzanie otrzymania korekty faktury VAT nabywcę usługi. Natomiast formułując swoje stanowisko Wnioskodawca stwierdził, iż w związku z brzmieniem przepisów Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatki od wartości dodanej ma zamiar zrezygnować z potwierdzania faktu otrzymania faktury VAT korygującej przez nabywcę usługi jako warunku uprawniającego do uwzględnienia jej w podstawie opodatkowania (obniżenia podstawy opodatkowania), a uwzględniać ją w miesiącu wystawienia i wysłania faktury korygującej do nabywcy usługi.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 zdanie pierwsze, obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r., Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112, zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem.

Stosownie do art. 73 Dyrektywy 112, podstawa opodatkowania, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż wymienione w artykułach 74-77, obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zgodnie z art. 79 Dyrektywy 112, podstawa opodatkowania nie obejmuje:

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Ponadto w myśl art. 90 ust. 1 tej Dyrektywy, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, iż co prawda postanowienia Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, nie uzależniają prawa do zmniejszenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze VAT pierwotnej od spełnienia warunków formalnych czy też "czysto technicznych", takich jak potwierdzanie otrzymania korekty faktury VAT nabywcę usługi, gdyż przywołane wcześniej art. 73 i 79 tej Dyrektywy określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu ich implementacji, tym bardziej dotyczących korygowania tej podstawy, jednakże we wskazanym wyżej art. 90 ust. 1 tej Dyrektywy w tym zakresie odesłano do ustawodawstw krajowych, wskazując, iż też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Regulację taką w polskich przepisach dotyczących podatku od towarów i usług stanowi właśnie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.