IBPP2/443-924/11/WN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2011 r. (data wpływu 8 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości od zakupu usługi wynajmu samochodu osobowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 sierpnia 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości od zakupu usługi wynajmu samochodu osobowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również Spółka) jest podmiotem zajmującym wynajmem samochodów osobowych jednostkom gospodarczym i klientom indywidualnym. Przy realizacji usług wynajmu korzysta z własnego parku samochodów. Od nabywanych samochodów Wnioskodawca odlicza podatek VAT w pełnej wysokości, ponieważ pojazdy te są przeznaczone do wynajmu na okres nie krótszy niż 6 m-cy.

W związku z dużym zainteresowaniem klientów, czasami zdarza się, iż posiadany przez Wnioskodawcę zapas samochodów osobowych przeznaczonych do wynajmu jest nie wystarczający, aby udostępnić samochody wszystkim chętnym. Wówczas Spółka wynajmuje samochody osobowe od innych wypożyczalni lub innych podmiotów na okresy krótsze niż 6 m-cy i przekazuje je swoim klientom. Wypożyczalnia za każdy okres wynajmu samochodu wystawia Wnioskodawcy fakturę VAT, następnie Wnioskodawca fakturuje usługę wynajmu na klienta korzystającego z samochodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy z otrzymanej z wypożyczalni samochodów lub od innego podmiotu faktury zakupu usługi wynajmu samochodu osobowego w celu podnajmu go swojemu klientowi Spółka może odliczyć cały podatek naliczony.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Do dnia 31 grudnia 2010 r., zasady odliczenia podatku VAT od nabycia samochodów osobowych oraz paliwa wykorzystywanego do ich napędu regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej jako: "ustawa o VAT").

Jednak na mocy art. 1 ust. 1 pkt 11 lit. b) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652; dalej jako: "ustawa nowelizująca"), z dniem 1 stycznia 2011 r. zostały uchylone przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy o VAT. W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. kwestie dotyczące odliczenia podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów, regulują przepisy art. 3 ustawy nowelizującej.

Artykuł 3 ust. 2 pkt 7 ustawy nowelizującej stanowi, że przepis ust. 1 dotyczący odliczenia 60% podatku nie więcej niż 6000 zł wykazanego na fakturze zakupu samochodu nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

Należy zauważyć, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka nie nabywa samochodów osobowych lecz wynajmuje je od innych podmiotów w celu dalszego ich podnajmu swoim kontrahentom. W związku z tym nie powinien znaleźć zastosowania art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy nowelizującej ograniczający prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnikom oddającym w odpłatne używanie samochodów osobowych na podstawie umowy najmu, w przypadku gdy te samochody są przeznaczone przez podatnika wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres krótszy niż sześć miesięcy.

W myśl art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej - w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1 na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, dokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Zdaniem Wnioskodawcy ograniczenie odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej nie dotyczy sytuacji, gdy Spółka odsprzedaje usługę najmu samochodu osobowego. Ograniczenie odliczenia do wysokości 60% kwoty podatku naliczonego od kwoty płatności za najem dotyczy ostatecznych konsumentów, czyli podmiotów faktycznie użytkujących samochody osobowe. Wynajem samochodu w celu udostępnienia go klientowi, nie spełnia wymogu użytkowania tego samochodu przez Spółkę. Użytkującym jest klient i tylko on ogranicza podatek naliczony do wysokości 60% podatku naliczonego w fakturze VAT.

Odwołując się do wykładni językowej, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN pod pojęciem "użytkować" należy rozumieć m.in.:

Skoro więc pod pojęciem "użytkowanie" należy rozumieć korzystanie z cudzej rzeczy, to Spółka wynajmująca samochody w celu ich dalszego podnajmu nie jest podmiotem użytkującym te samochody. Zgodnie z przytoczonymi powyżej definicjami za podmiot użytkujący samochody wynajęte przez Spółkę należy uznać klienta Spółki, któremu Spółka podnajmuje samochody.

Zdaniem Spółki w jej przypadku nie znajdą również zastosowania uregulowania zawarte w art. 3 ust. 6 cyt. wyżej ustawy, gdyż w świetle przytoczonej definicji słowa "użytkować" Spółka nie jest użytkownikiem przedmiotowych samochodów osobowych.

W związku z tym, iż uregulowania art. 3 ust. 1 i 6 nie mają zastosowania w stosunku do Spółki, zatem na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Spółka ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur zakupu usługi wynajmu bez względu na okres, przez który będzie wynajmowała te samochody. Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko to potwierdzają również interpretacje indywidualne, wydane w bardzo podobnych stanach faktycznych. Co prawda zostały one wydane na poprzednim stanie prawnym, lecz ich brzmienie w ustawie nowelizującej nie zmieniło się, zatem zasadnym jest odwołanie się do nich w przedmiotowym zakresie. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać na interpretacje wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 sierpnia 2008 r. sygn. ITPP1/443-555/08/MN, w której organ podatkowy stwierdza, iż: "z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż wnioskodawca między innymi świadczy usługi najmu samochodów osobowych i innych pojazdów o masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony, wykorzystując w tym celu zarówno samochody stanowiące własność Spółki, jak i samochody, które wynajmuje od kontrahentów. Zatem w opisanym przypadku nie znajdą zastosowania uregulowania zawarte w art. 86 ust. 7 cytowanej ustawy, gdyż w świetle potocznej definicji słowa użytkować wnioskodawca nie jest użytkownikiem przedmiotowych samochodów osobowych, co wskazuje, iż spółka ma prawo do odliczenia podatku na zasadach ogólnych, o ile oczywiście przedmiotowe nabycie usług będzie związane ze sprzedażą opodatkowaną".

Natomiast Dyrektor Izby w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 maja 2010 r. sygn. IPPP1/4441-39/10-2/IG stwierdza: "Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż Wnioskodawca będzie świadczył usługi wynajmu samochodów osobowych, wykorzystując w tym celu samochody, które wynajmuje od kontrahentów. Zatem, w opisanym przypadku nie znajdą również zastosowania uregulowania zawarte w art. 86 ust. 7 cyt ustawy, gdyż w świetle przytoczonej definicji słowa "użytkować" wnioskodawca nie jest użytkownikiem przedmiotowych samochodów osobowych, co wskazuje, iż Spółka ma prawo do odliczenia podatku na zasadach ogólnych, o ile oczywiście przedmiotowe nabycie usług będzie związane ze sprzedażą opodatkowaną, i nie zachodzą inne wyłączenia określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do zadanego pytania w zakresie prawa do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wynajem samochodów osobowych przez wnioskodawcę, które następnie są podnajmowane klientowi wnioskodawcy na okres krótszy niż 6 miesięcy w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym należało uznać za prawidłowe."

Pełne odliczenie podatku VAT z faktur zakupu usługi wynajmu w celu ich dalszej odsprzedaży wynika również z zasady jednokrotności opodatkowania oraz zasady neutralności podatku VAT, które zostały wyrażone w art. 1 Dyrektywy 2006/112, w którym wskazano, iż zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Z powyższego wynika, iż bez względu na liczbę etapów sprzedaży tego samego towaru, bądź tej samej usługi podatek VAT na każdym etapie powinien stanowić procent wartości sprzedawanego towaru, bądź usługi. Zachowanie powyższych zasad przejawia się przede wszystkim w możliwości odliczenia przez podmiot odsprzedający nabyte uprzednio usługi możliwości pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia tych usług.

Należy również zwrócić uwagę, iż podatek VAT jest podatkiem konsumpcyjnym, który powinien obciążyć ostatecznego klienta. Tym samym, skoro Spółka odsprzedaje nabytą uprzednio usługę kolejnemu podmiotowi (klientowi), to dopiero ten klient prowadzący działalność gospodarczą powinien mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego w limicie określonym w art. 3 ust. 6 znowelizowanej ustawy o VAT. W analizowanym przypadku Spółka de facto działa jak podmiot refakturujący nabyte uprzednio usługi.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawcy na zasadach ogólnych przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach za wynajem samochodów osobowych, które są następnie wynajmowane na okresy krótsze niż 6 m-cy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., a od dnia 26 sierpnia 2011 r. tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej również ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Powyższe oznacza, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezpośredni i bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Do dnia 31 grudnia 2010 r., zasady odliczenia podatku VAT od nabycia samochodów regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ww. ustawy o VAT.

Na mocy powołanej wyżej ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 z późn. zm.), zwanej dalej: "ustawą nowelizującą", z dniem 1 stycznia 2011 r., ww. przepisy art. 86 ust. 3-7a oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług zostały uchylone.

Stosownie do art. 9 pkt 2 ustawy nowelizującej, dodane przepisy art. 86a ust. 1-10 oraz art. 88a wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. Natomiast, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów, regulują przepisy art. 3 ustawy nowelizującej.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. od dnia 1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o podatku od towarów i usług), stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z kolei, ust. 2 tegoż przepisu stanowi, iż przepis ust. 1 nie dotyczy:

W myśl art. 3 ust. 3 ustawy nowelizującej, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Ponadto, zgodnie z art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6 000 zł.

Przepis ten, w odniesieniu do przypadków w nim określonych, modyfikuje definicję podatku naliczonego, zawartą w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, że kwotę podatku naliczonego stanowi nie cały wykazany na fakturze podatek od należnego czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, lecz tylko 60% tego podatku i tylko w ramach limitu wynoszącego 6.000 zł na jeden użytkowany samochód.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego podlega ponadto ograniczeniom, w przypadkach określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odwołując się do wykładni językowej, zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku języka polskiego PWN pod pojęciem "użytkować" należy rozumieć m.in.: "korzystać z czegoś, np. budynku, lokalu", "korzystać z czegoś w sposób racjonalny, przynoszący jak największy pożytek", "używać cudzej własności, czerpiąc z niej korzyści, ale mając jednocześnie obowiązek zachowania jej substancji i dotychczasowego przeznaczenia".

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem zajmującym wynajmem samochodów osobowych jednostkom gospodarczym i klientom indywidualnym. Przy realizacji usług wynajmu korzysta z własnego parku samochodów. Od nabywanych samochodów Wnioskodawca odlicza podatek VAT w pełnej wysokości, ponieważ pojazdy te są przeznaczone do wynajmu na okres nie krótszy niż 6 m-cy.

W związku z dużym zainteresowaniem klientów, czasami zdarza się, iż posiadany przez Wnioskodawcę zapas samochodów osobowych przeznaczonych do wynajmu jest nie wystarczający, aby udostępnić samochody wszystkim chętnym. Wówczas Spółka wynajmuje samochody osobowe od innych wypożyczalni lub innych podmiotów na okresy krótsze niż 6 m-cy i przekazuje je swoim klientom. Wypożyczalnia za każdy okres wynajmu samochodu wystawia Wnioskodawcy fakturę VAT, następnie Wnioskodawca fakturuje usługę wynajmu na klienta korzystającego z samochodu.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że w związku z wynajmem samochodów osobowych od innych wypożyczalni lub innych podmiotów Wnioskodawca stał się ich użytkownikiem, bowiem używa cudzej rzeczy, czerpiąc z niej korzyści oraz ma obowiązek zachowania jej substancji i dotychczasowego przeznaczenia. Z uwagi na fakt, iż wypożyczone pojazdy są samochodami osobowymi - a z treści wniosku wynika że są one wykorzystywane w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, o której mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) ustawy nowelizującej, w ten sposób, iż oddaje je w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, lecz na okres krótszy niż 6 miesięcy, zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 3 ust. 6 tej ustawy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia 60% kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wynajem takich samochodów, nie więcej jednak niż 6.000 zł, przy założeniu, że są one wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych i nie zachodzą przesłanki wykluczające to prawo, określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. Spółce w odniesieniu do usług wynajmu samochodów osobowych w celu podnajmu ich swoim klientom, nie przysługuje prawo do odliczenia całego podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie przedmiotowych usług, bowiem Wnioskodawca stał się użytkownikiem tych samochodów, a wynajmując je na okres krótszy niż 6 m-cy, nie może skorzystać z przywileju pełnego odliczenia podatku VAT, o którym mowa w cyt. wyżej art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) ustawy nowelizującej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.