IBPP2/443-914/12/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2, § 5 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 1702/11 uchylającym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 19 października 2009 r., sygn. akt I SA/Op 393/09 i wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Op 84/12 uchylającym interpretację indywidualną z dnia 15 maja 2009 r. znak: IBPP3/443-188/09/IK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2009 r. (data wpływu 9 marca 2009 r.) uzupełnionym pismami z dnia 23 marca 2009 r. (data wpływu 25 marca 2009 r.) oraz z dnia 14 maja 2009 r. (data wpływu 14 maja 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowej - jest prawidłowe.

W dniu 9 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismami w dniu 25 marca 2009 r. oraz w dniu 14 maja 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, zatrudniony jest na podstawie umowy o pracę. Ponieważ działalność kantorowa współmałżonka ulegnie likwidacji w momencie przyjęcia przez Polskę waluty Euro planowanego na lata 2011-2012 Wnioskodawca wraz z współmałżonkiem postanowił zakupić kilkadziesiąt hektarów ziemi ornej w oparciu, o którą utworzą gospodarstwo rolne o profilu produkcji roślinnej.

Pierwszą okazją do zakupu ziemi ornej była licytacja w dniu 29 listopada 2007 r. nieruchomości gruntowej KW 49863 wykorzystywanej rolniczo, w której współmałżonek Wnioskodawcy wziął udział i licytację wygrał. Po dogłębnej analizie zakupionych działek okazało się, że opłacalną produkcję roślinną można prowadzić na polach: 83, 148, 147 z AM 1, 638 z AM2.

Kompleks gruntów 201, 203/1, 203/2 z nielegalnym wyrobiskiem po piasku jest wypełniony wodą, zadrzewiony, zakrzewiony z nielegalnie postawionymi szopkami, komórkami i obórkami. W planie zagospodarowania przestrzennego widnieje jako obszar usługowy.

Natomiast działki 782/1-782/12 w planie przewidziane są pod budownictwo jednorodzinne, przy czym działka 782/12 ma stanowić drogę wewnętrzną, natomiast 782/1 przeznaczona jest na poszerzenie drogi gminnej.

Wnioskodawca wraz z współmałżonkiem podjął decyzję o pozbyciu się gruntów nienadających się do produkcji roślinnej, natomiast pozostałe grunty zatrzymać celem utworzenia gospodarstwa rolnego.

Dnia 26 maja 2008 r. Sąd Rejonowy przysądził na rzecz Wnioskodawcy i współmałżonka nieruchomość obejmującą działki nr 148, 83, 174-AM 1, 638-AM2, 201, 203/1, 203/2, 782/1, 782/2, 782/3, 782/4, 782,5, 782/6, 782/7, 782, 8, 782/9, 782/10, 782/11, 782/12 - AM6 stanowiącą grunty orne, łąki trwałe, pastwiska trwałe o łącznej powierzchni 5.8837 ha. Decyzja uprawomocniła się 11 czerwca 2008 r. i nieruchomość ta weszła w skład majątku osobistego Wnioskodawcy i współmałżonka. Pomiędzy dniem 21 sierpnia 2008 r., a dniem 12 listopada 2008 r. wraz z współmałżonkiem dokonał sprzedaży działek 782/1, 782/12 (pozostał udział 1/10 w działce 782/12) oraz 201, 203/1, 203/2. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży zostały wpłacone na wspólne konto bankowe. Działki 148, 83, 174, 638 są do dnia dzisiejszego własnością Wnioskodawcy i współmałżonka i nigdy nie były oferowane do sprzedaży. Następnie Wnioskodawca wraz ze współmałżonkiem dokonał dalszych zakupów ziemi ornej. Aktualnie posiadają grunty rolne o pow. 4.3842 ha oraz na współwłasność 50/50 z innym małżeństwem grunty rolne o pow. 50.1927 ha.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że od dnia licytacji (29 listopada 2007 r.) do momentu sprzedaży wszystkie działki wchodzące w skład nieruchomości, którą przysądzono na rzecz Wnioskodawcy i współmałżonka opisane były w ewidencji (rejestrze) gruntów jako grunty orne, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty zadrzewione i zakrzewione, nieużytki. Natomiast w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego działki: 201, 203/1, 203/2 opisane były jako teren usług nieuciążliwych, działki 782/1 - 782/12 jako teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, działki 83, 148, 174, 638 jako tereny upraw polowych.

W omawianym okresie nie było zmiany planu zagospodarowania przestrzennego jak i zmian w ewidencji gruntów. Wnioskodawca wraz z małżonkiem nie podejmował też żadnych działań zmierzających do odrolnienia ww. gruntów.

Ponieważ z informacji jakie uzyskał Wnioskodawca wynikało, że sprzedaż ta nie podlega VAT osoby kupujące zapłaciły podatek p.c.c.

Ponadto Wnioskodawca informuje, że:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż ww. gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż ww. działek w opisanej sytuacji nie powinna być obciążona podatkiem VAT ponieważ:

Wnioskodawca ze współmałżonkiem nie planuje dokonywać dalszych zakupów działek budowlanych ani innych nieruchomości w celu ich odsprzedania.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonana sprzedaż gruntów nie została wykonana w ramach działalności gospodarczej, nie cechuje jej bowiem stałość, powtarzalność, niezależność jej wykonywania i nie ma zorganizowanego charakteru.

Aby obrót nieruchomościami podlegał opodatkowaniu VAT musi być dokonywany przez podatników VAT działających w takim charakterze. Bowiem zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza w rozumieniu VAT, zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Na gruncie powyższych przepisów nie ulega wątpliwości, że opodatkowaniu VAT podlega profesjonalny obrót nieruchomościami, tj. obrót nieruchomościami dokonywany przez osoby (jednostki) prowadzące działalność w tym zakresie. Opodatkowaniu VAT podlega również obrót nieruchomościami dokonywany przez osoby (jednostki) prowadzące działalność gospodarczą w innym zakresie niż obrót nieruchomościami, które nieruchomości te nabyły (wytworzyły) w ramach tejże działalności.

Nie podlega opodatkowaniu VAT "prywatny" obrót nieruchomościami, tj. obrót nieruchomościami nabytymi przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej oraz nieruchomościami nabytymi przez osoby prowadzące działalność gospodarczą, które jednak zostały nabyte przez te osoby poza tą działalnością. Innymi słowy nie podlega opodatkowaniu obrót nieruchomościami stanowiącymi majątek osobisty osób fizycznych.

W opinii Wnioskodawcy w przypadku "prywatnego" obrotu nieruchomościami do opodatkowania VAT dochodzi jedynie wówczas, gdy sprzedaż nieruchomości była jedynym celem uprzedniego ich nabycia. W konsekwencji sprzedaż nawet znacznej ilości nieruchomości nie podlega opodatkowaniu VAT, jeśli nieruchomości te nie zostały nabyte w celu odsprzedaży. Sam fakt częstotliwego zbywania fragmentów majątku własnego nie wystarcza do uznania, że dochodzi do opodatkowania VAT.

Podobne stanowisko reprezentuje większość sądów administracyjnych. Tytułem przykładu przytoczyć można wyrok:

"Taka zaś właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki nabywany bowiem był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT"

"sprzedaży kilku lub więcej działek budowlanych, jeżeli tylko działki te stanowią majątek osobisty podatnika VAT i nie służą prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie można, zdaniem sądu, uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 zd. 2 VI Dyrektywy VAT obecnie art. 9 Dyrektywy, zgodnie z którym za działalność taką uznaje się także wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Jak bowiem zauważyły obie strony w niniejszej sprawie, choć sprzedaż kilku lub kilkunastu działek może stanowić czynności sporadyczne, to z natury rzeczy nie wiąże się jednak z uzyskiwaniem stałego dochodu".

"Nie jest bowiem działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o ptu sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży"

"Uwzględniając powyższe aspekty definicji należy uznać, że podatnikiem podatku od wartości dodanej w rozumieniu VI Dyrektywy jest każdy kto spełnia łącznie następujące warunki: prowadzi działalność gospodarczą, w sposób obiektywny (niezależny), w sposób odpłatny i w sposób ciągły (stały) i ma zamiar obiektywny bycia tym podatnikiem tj. działania w charakterze podatnika."

"Zdaniem ETS działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym."

Przykładem takiego wyjaśnienia może być postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Namysłowie z dnia 20 marca 2007 r., PP/443-2/07, czy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 11 lipca 2007 r. PP-II-44071-27/07/IW

W drugim ze wskazanych pism czytamy, że "podatnik dokonując sprzedaży działek wydzielonych z gospodarstwa rolnego, tj. majątku osobistego nie uzyska status podatnika VAT zobowiązanego do zapłaty podatku od tych czynności, gdyż wnioskodawca nie działa w charakterze "handlowca". Nie jest bowiem działalnością handlową, a zatem i gospodarczą w rozumieniu cyt. art. 15 ust. 2 sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Sprzedaż - nawet kilkakrotna - przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną w formie zorganizowanej oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu".

Wskazać można również interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 października 2008 r., IPPP1-443-1021/08-9/RK, w której czytamy, że "działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Sprzedaż nawet kilkakrotna przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu".

W dniu 15 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Pani B. S. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego znak: IBPP3/443-188/09/IK dotyczącą podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowej, uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 29 maja 2009 r. (data wpływu 1 czerwca 2009 r.) złożonym na podstawie art. 52 § 3 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Pani B. S. wezwała tut. organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 15 maja 2009 r. znak: IBPP3/443-188/09/IK.

W odpowiedzi na wezwanie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach pismem z dnia 16 czerwca 2009 r. znak: IBPP3/443W-27/09/IK podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2009 r. znak: IBPP3/443-188/09/IK.

Pani B. S., reprezentowana przez doradcę podatkowego Pana A. A. L., na pisemną interpretację indywidualną z dnia 15 maja 2009 r. znak: IBPP3/443-188/09/IK złożył skargę z dnia 20 lipca 2009 r. (data wpływu 21 lipca 2009 r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2009 r. oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania skargowego wg norm przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 19 października 2009 r. sygn. akt. I SA/Op 393/09 oddalił skargę Pani B. S. na zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 15 maja 2009 r. znak IBPP3/443-188/09/IK.

Od powyższego wyroku Pani B. S. wniosła skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn. akt. I FSK 1702/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt. I SA/Op 84/12 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 15 maja 2009 r. znak IBPP3/443-188/09/IK i stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana.

Wyrok z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Op 84/12 jest prawomocny od dnia 9 czerwca 2012 r. Prawomocny wyrok z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Op 84/12 wpłynął do tut. Organu w dniu 21 czerwca 2012 r.

W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd stwierdził co następuje:

Jeśli chodzi o wykorzystywanie nabytego majątku w sposób ciągły dla celów zarobkowych, to Sąd ocenia je jako całkowicie nietrafne. Za wywodami NSA zawartymi w wyroku I FSK 1702/11 powtórzyć należy, iż argumentacja przytoczona w wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 jednoznacznie wskazuje, iż zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży.

Niezależnie od powyższego Sąd stwierdza, że treść zdania drugiego art. 15 ust. 2 u.p.t.u. ("Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów (...) w sposób ciągły dla celów zarobkowych") wyraźnie wskazuje, że sytuacja w nim określona stanowi samodzielną i niezależną od przesłanek określonych w zdaniu pierwszym podstawę uznania określonej aktywności danego podmiotu za działalność gospodarczą na gruncie ustawy o VAT. Wynika to z użytego w tym zdaniu słowa "również". W ramach opisanych w tej ostatniej normie działań mieszczą się takie czynności jak: wynajem, dzierżawa, leasing, udzielanie licencji, użytkowanie. Tym samym podatnikiem jest podmiot czerpiący stałe korzyści (pożytki) z udostępnienia za wynagrodzeniem rzeczy lub dóbr niematerialnych. Dotyczy to np. osób fizycznych, które wynajmują lokale. Jak podaje się w piśmiennictwie, użycie pojęcia "wykorzystywania...w sposób ciągły" ma na celu określenie rodzaju stosunków prawnych, które na podstawie tej normy prawnej należy uznać za działalność gospodarczą, a to oznacza, że omawiana regulacja odnosi się tylko do takich stosunków prawnych, które ze swej natury kreują długotrwały (stały, ciągły) stan odpłatnego udostępnienia innemu podmiotowi rzeczy lub wartości niematerialnych (por. J. Zubrzycki: Leksykon VAT 2007, tom I, Wyd. Unimex, str. 406-407).

Przedstawione powyżej prawidłowe odczytanie znaczenia tej normy prawnej nie pozwala zatem, zdaniem Sądu, na uznanie, że może być ona zastosowana w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym. Z żadnego sformułowania wniosku, ani w jego pierwotnym brzmieniu, ani w późniejszym uzupełnieniu stanu faktycznego, nie da się wywieść, że doszło do odpłatnego udostępnienia innemu podmiotowi towaru w postaci działek gruntu.

Również nieprawidłowe - w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego - jest stanowisko Dyrektora Izby o przypisaniu rozstrzygającego znaczenia deklarowanemu przez stronę zamiarowi rozpoczęcia produkcji rolniczej o profilu roślinnym i wywodzenie na tej podstawie, że w odniesieniu do dostawy spornych działek można skarżącemu przypisać status podatnika VAT.

Po pierwsze, na co zwrócił uwagę NSA, organ pominął ten element stanu faktycznego wynikający z treści wniosku, iż w okresie pomiędzy nabyciem, a sprzedażą działki nie były wykorzystywane do produkcji rolnej ze względu na ich nieprzydatność do tego celu (...). Po drugie, ponownie w ślad za Sądem odwoławczym przywołującym w tym zakresie stanowisko TSUE zawarte w powołanym wyroku w sprawach: C-180/10 i C-181/10 stwierdzić należy, iż nawet w przypadku rolnika ryczałtowego, transakcje inne niż dostawa produktów rolnych i świadczenie usług rolniczych dokonywane przez ten podmiot podlegają zasadom ogólnym.

Zatem okoliczność nabycia gospodarstwa rolnego, z którego następnie wydzielono część działek jako nieprzydatnych dla produkcji rolnej i dokonano ich dostawy, nawet jeśli nabycie nastąpiło z zamiarem prowadzenia działalności rolniczej, pozostaje sama w sobie bez wpływu na ocenę statusu wnioskodawcy jako podatnika VAT w odniesieniu do czynności sprzedaży spornych działek. Czynność taka stanowi niewątpliwie transakcję inną niż dostawa produktów rolnych i świadczenie usług rolniczych, a zatem należało rozważyć kwestię jej opodatkowania według wspomnianych przez Trybunał zasad ogólnych.

W tym zakresie odwołać się należy, stosownie do wskazań NSA, do dokonanej przez TSUE w wyroku z dnia 15 września 2011 r. wykładni m.in. art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (polskim przepisem w tym zakresie jest art. 15 ust. 1 i 2 u.p.tu.), definiującego pojęcie podatnika w podatku VAT. Przepis ten, definiując pojęcie podatnika dla potrzeb tego podatku stwierdza, że jest to podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą (ust. 1), przez którą, zgodnie z ust. 2 zdanie pierwsze tego przepisu, rozumieć należy wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (...) oraz rolników (...) również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Jednakże w tym ostatnim przypadku (tekst jedn.: w odniesieniu do opodatkowania wymienionych w tym przepisie tzw. transakcji okazjonalnych) w orzecznictwie NSA ukształtowanym już po wydaniu wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. jednolicie przyjmuje się, iż użyty w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. zwrot - "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" - wprawdzie mógłby zostać odczytany jako wyraz swoistej realizacji przez polskiego ustawodawcę opcji zawartej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112/2006/WE, tym niemniej jest to próba transpozycji na tyle niedoskonała, że w istocie nie można uznać, iż w krajowym porządku prawnym skorzystano z możliwości opodatkowania tzw. transakcji okazjonalnych (por. wyroki NSA: z dnia 7 listopada 2011 r. I FSK 1289/10, z dniał 8 października 2011 r. I FSK 1536/10, z dnia 10 listopada 2011 r. I FSK 1666/11). W tej sytuacji przesądzającą dla oceny statusu wnioskodawcy jako podatnika VAT w opisanym stanie faktycznym stała się zatem wykładnia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w części stanowiącej, iż za działalność gospodarczą dla potrzeb tego podatku uznaje się wszelką działalność producentów, handlowców, usługodawców (...).

Mając na względzie wskazania NSA odnośnie posiłkowania się w tym względzie stanowiskiem TSUE wyrażonym w wyroku z dnia 15 września 2011 r. stwierdzić należy, że o tym, czy dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego podmiot działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. W procesie dokonywania oceny danej transakcji (czy kilku transakcji) wziąć zatem należy pod uwagę to, że nie mają decydującego dla sprawy znaczenia: liczba transakcji, ich zakres, wysokość osiągniętego z nich przychodu (zysku), długość okresu w jakim występowały, jak też fakt dokonania podziału gruntu w celu osiągnięcia wyższej ceny (pkt 37 i 38 wyroku TSUE), natomiast ważnym jest stwierdzenie podjęcia aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (pkt 39 wyroku).

Nadal także należy uwzględnić stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, iż przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.tu. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.

Nadto ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z powyższego wyroku jednoznacznie wynika, że warunkiem uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że prowadzi on zawodowo działalność gospodarczą w danym zakresie. Skoro w polskim systemie prawnym brak jest podstaw do opodatkowania transakcji okazjonalnych, to przy analizie danej dostawy towarów (usług) należy każdorazowo badać, czy została ona wykonana w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w danym zakresie, tj. o konkretnym profilu; w tym przypadku chodzi zatem o obrót nieruchomościami, a nie o jakąkolwiek inną działalność. Podatnika definiuje się bowiem w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie, nie przesądza per se o opodatkowaniu tej czynności. Ma to miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności dany podmiot występuje w charakterze podatnika podatku VAT, a więc prowadzi w tym (a nie w innym) zakresie działalność gospodarczą. Jeżeli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to - w świetle art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, a w konsekwencji stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. - z tytułu wykonania tej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT. Zatem nieprawidłowo przyjął organ w zaskarżonej interpretacji, iż posiadanie statusu podatnika VAT w związku z działalnością gospodarczą innego rodzaju niż obrót nieruchomościami, rozstrzyga o przypisaniu mu statusu tego podatnika także w odniesieniu do dostawy spornych działek gruntu.

Jak bowiem wynika z orzecznictwa NSA, aby uznać skarżącego za podatnika, powinien on występować w ramach dokonywanej sprzedaży gruntu jako profesjonalista w zakresie obrotu nieruchomościami, a więc w sposób zawodowy tj. zorganizowany i ciągły. Takie działanie ma miejsce w szczególności w sytuacji, gdy sprzedawca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, np. polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (por. wyrok z dnia 30 listopada 2011 r., I FSK 1733/11, z dnia 22 lutego 2012 r., I FSK 1669/11). Podkreślić przy tym należy, że sam fakt nabycia gruntu na cele działalności rolniczej, co w zaskarżonej interpretacji wyeksponował organ, a następnie sprzedaż niektórych nabytych w tym celu działek ze względu na ich nieprzydatność do takiej działalności jest, w świetle powołanego wyżej wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r., bez znaczenia.

Mając na uwadze ww. wyrok oraz stan prawny obowiązujący w dacie wydania zaskarżonej interpretacji z dnia 15 maja 2009 r. znak: IBPP3/443-188/09/IK stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów na terytorium kraju rozumie się - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary rozumie się - zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wraz z współmałżonkiem w 2008 r. zakupił kilkadziesiąt hektarów ziemi ornej (składającej się z kilkudziesięciu działek gruntu) w oparciu, o którą utworzą gospodarstwo rolne. Po dogłębnej analizie zakupionych działek okazało się, że część z nich nie nadaje się do opłacalnej produkcji roślinnej, bowiem są to działki, które w planie zagospodarowania przestrzennego widnieją jako obszar usługowy i obszar pod budownictwo jednorodzinne, natomiast w ewidencji gruntów stanowią grunty orne, łąki trwałe, pastwiska trwałe, rowy, grunty zadrzewione i zakrzewione, nieużytki. W związku z powyższym Wnioskodawca wraz z współmałżonkiem podjął decyzję o sprzedaży działek nienadających się do opłacalnej uprawy roślin. Transakcja sprzedaży została przeprowadzona między 21 sierpnia 2008 r., a 12 listopada 2008 r. Następnie Wnioskodawca wraz z współmałżonkiem dokonał dalszych zakupów ziemi ornej. Wnioskodawca ponadto podkreśla, że ww. nieruchomość nabyta została do majątku osobistego, a pomiędzy zakupem a sprzedażą działek nie były one wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym rolniczej.

Zatem, aby w przedmiotowej sprawie stwierdzić czy Wnioskodawca sprzedając grunt występuje w charakterze podatnika podatku VAT należy się odwołać do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, gdzie TSUE stwierdził jednoznacznie, iż zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży.

Treść zdania drugiego art. 15 ust. 2 u.p.t.u. ("Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów (...) w sposób ciągły dla celów zarobkowych") wyraźnie wskazuje, że sytuacja w nim określona stanowi samodzielną i niezależną od przesłanek określonych w zdaniu pierwszym podstawę uznania określonej aktywności danego podmiotu za działalność gospodarczą na gruncie ustawy o VAT. Wynika to z użytego w tym zdaniu słowa "również". W ramach opisanych w tej ostatniej normie działań mieszczą się takie czynności jak: wynajem, dzierżawa, leasing, udzielanie licencji, użytkowanie. Tym samym podatnikiem jest podmiot czerpiący stałe korzyści (pożytki) z udostępnienia za wynagrodzeniem rzeczy lub dóbr niematerialnych. Dotyczy to np. osób fizycznych, które wynajmują lokale. Jak podaje się w piśmiennictwie, użycie pojęcia "wykorzystywania w sposób ciągły" ma na celu określenie rodzaju stosunków prawnych, które na podstawie tej normy prawnej należy uznać za działalność gospodarczą, a to oznacza, że omawiana regulacja odnosi się tylko do takich stosunków prawnych, które ze swej natury kreują długotrwały (stały, ciągły) stan odpłatnego udostępnienia innemu podmiotowi rzeczy lub wartości niematerialnych (por. J. Zubrzycki: Leksykon VAT 2007, tom I, Wyd. Unimex, str. 406-407).

W przedmiotowej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca pomiędzy zakupem a sprzedażą działek nie były one wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w tym rolniczej. Zatem nie doszło do odpłatnego udostępnienia innemu podmiotowi towaru w postaci działek gruntu, a w konsekwencji nabyty majątek nie był w sposób ciągły wykorzystywany dla celów zarobkowych.

Ponadto nie można przypisać Wnioskodawcy statusu podatnika VAT w sytuacji gdy deklaruje on zamiar rozpoczęcia produkcji rolniczej o profilu roślinnym.

Po pierwsze, jak wynika z treści wniosku, w okresie pomiędzy nabyciem, a sprzedażą działki nie były wykorzystywane do produkcji rolnej ze względu na ich nieprzydatność do tego celu (...). Po drugie, ponownie w ślad za Sądem odwoławczym przywołującym w tym zakresie stanowisko TSUE zawarte w powołanym wyroku w sprawach: C-180/10 i C-181/10 stwierdzić należy, iż nawet w przypadku rolnika ryczałtowego, transakcje inne niż dostawa produktów rolnych i świadczenie usług rolniczych dokonywane przez ten podmiot podlegają zasadom ogólnym.

Zatem okoliczność nabycia gospodarstwa rolnego, z którego następnie wydzielono część działek jako nieprzydatnych dla produkcji rolnej i dokonano ich dostawy, nawet jeśli nabycie nastąpiło z zamiarem prowadzenia działalności rolniczej, pozostaje sama w sobie bez wpływu na ocenę statusu Wnioskodawcy jako podatnika VAT w odniesieniu do czynności sprzedaży spornych działek. Czynność taka stanowi transakcję inną niż dostawa produktów rolnych i świadczenie usług rolniczych.

W tym zakresie odwołać się należy, stosownie do wskazań NSA, do dokonanej przez TSUE w wyroku z dnia 15 września 2011 r. wykładni m.in. art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (polskim przepisem w tym zakresie jest art. 15 ust. 1 i 2 u.p.tu.), definiującego pojęcie podatnika w podatku VAT. Przepis ten, definiując pojęcie podatnika dla potrzeb tego podatku stwierdza, że jest to podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą (ust. 1), przez którą, zgodnie z ust. 2 zdanie pierwsze tego przepisu, rozumieć należy wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (...) oraz rolników (...) również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Mając na względzie wskazania NSA odnośnie posiłkowania się w tym względzie stanowiskiem TSUE wyrażonym w wyroku z dnia 15 września 2011 r. stwierdzić należy, że o tym, czy dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego podmiot działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. W procesie dokonywania oceny danej transakcji (czy kilku transakcji) wziąć zatem należy pod uwagę to, że nie mają decydującego dla sprawy znaczenia: liczba transakcji, ich zakres, wysokość osiągniętego z nich przychodu (zysku), długość okresu w jakim występowały, jak też fakt dokonania podziału gruntu w celu osiągnięcia wyższej ceny (pkt 37 i 38 wyroku TSUE), natomiast ważnym jest stwierdzenie podjęcia aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (pkt 39 wyroku).

Należy także uwzględnić stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, iż przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.tu. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.

Nadto ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z powyższego wyroku jednoznacznie wynika, że warunkiem uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że prowadzi on zawodowo działalność gospodarczą w danym zakresie. Zatem przy analizie danej dostawy towarów (usług) należy każdorazowo badać, czy została ona wykonana w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w danym zakresie, tj. o konkretnym profilu; w tym przypadku chodzi zatem o obrót nieruchomościami, a nie o jakąkolwiek inną działalność. Podatnika definiuje się bowiem w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie, nie przesądza per se o opodatkowaniu tej czynności. Ma to miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności dany podmiot występuje w charakterze podatnika podatku VAT, a więc prowadzi w tym (a nie w innym) zakresie działalność gospodarczą. Jeżeli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to - w świetle art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, a w konsekwencji stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. - z tytułu wykonania tej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT.

W świetle zapadłych w niniejszej sprawie wyroków należy uznać, iż Wnioskodawca nie występuje w ramach dokonywanej sprzedaży gruntu jako profesjonalista w zakresie obrotu nieruchomościami, a więc w sposób zawodowy tj. zorganizowany i ciągły, bowiem pomiędzy zakupem a sprzedażą działek nie były one wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem nabyty majątek nie był w sposób ciągły wykorzystywany dla celów zarobkowych.

Sam fakt nabycia gruntu na cele działalności rolniczej, a następnie sprzedaż niektórych nabytych w tym celu działek ze względu na ich nieprzydatność do takiej działalności nie rozstrzyga o przypisaniu mu statusu tego podatnika w odniesieniu do dostawy działek gruntu. Wnioskodawca nie podjął żadnych aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystanych przez producentów, handlowców i usługodawców, np. polegających na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 1 i 2. Skoro Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie nie jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług, to dostawa przedmiotowych działek jest dostawą niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, mając na uwadze wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 1702/11 oraz wyrok WSA w Opolu z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Op 84/12, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.