IBPP2/443-912/09/ASz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2009 r. (data wpływu 9 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględniania w proporcji dla celów rozliczenia podatku naliczonego usług świadczonych nieodpłatnie - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 listopada 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględniania w proporcji dla celów rozliczenia podatku naliczonego usług świadczonych nieodpłatnie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest działającym w formie samorządowej jednostki budżetowej. Posiada obiekty sportowe takie jak: hala sportowo-widowiskowa, pływalnia kryta i sezonowa, lodowisko, stadion miejski oraz dom sportowca. Realizuje zadania statutowe udostępniając ww. obiekty odpłatnie i nieodpłatnie. Jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Jako jednostka budżetowa wszystkie swoje dochody odprowadza na konto jednostki samorządu terytorialnego, a swoje wydatki pokrywa bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego (z udzielonej dotacji podmiotowej).

Oprócz ww. działalności statutowej Wnioskodawca prowadzi również wynajem powierzchni pod reklamę, wynajem pomieszczeń na działalność gospodarczą, wynajem Sali na imprezy widowiskowe i rekreacyjne itp.

Reasumując, Wnioskodawca świadczy usługi:

* zwolnione z podatku VAT (sprzedaż na rzecz jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 212, poz. 1336,

* opodatkowane stawką 7% - usługi związane z działalnością stadionów i innych obiektów sportowych (PKWiU 92.61.10),

* opodatkowane stawką 22% - usługi wynajmowania lub dzierżawy nieruchomości o charakterze niemieszkalnym,

* usługi nieopodatkowane świadczone nieodpłatnie (udostępnianie obiektów szkołom, klubom, organizacjom) związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nałożone statutem jednostki.

W związku ze świadczeniem usług opodatkowanych i zwolnionych od podatku, Wnioskodawca stosuje ograniczone prawo do obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zakupy związane wyłącznie z usługami zwolnionymi od podatku i nieopodatkowanymi są odpowiednio kwalifikowane i nie są brane pod uwagę przy obniżaniu VAT należnego (art. 90 ust. 1 ustawy o podatku VAT). Do zakupów, przy których nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot dających prawo do obniżenia kwot podatku należnego i niedających takiego prawa, stosowana jest proporcja obliczona zgodnie z art. 90 ust. 2-9 ustawy o podatku VAT. Ponieważ dotacja Wnioskodawcy ma charakter podmiotowy nie jest związana z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług, stanowi jedynie dofinansowanie przekazywane ogólnie na pokrycie wydatków, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie jest uwzględniana w całkowitym obrocie i przy obliczaniu ww. proporcji.

W związku z powyższym zadano w zakresie podatku od towarów i usług następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy: jego dotychczasowy sposób obliczania podatku VAT naliczonego, o który może obniżyć podatek należny jest prawidłowy i wynika z obowiązujących przepisów. Wnioskodawca dokłada należytej staranności przy zakwalifikowaniu zakupów dotyczących wyłącznie usług zwolnionych od podatku i nieopodatkowanych zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, a pozostałe rozlicza prawidłowo obliczoną proporcją (art. 90 ust. 2-9 ustawy).

Otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja nie ma wpływu na sprzedaż usług, więc nie uwzględnia jej przy wyliczeniu struktury i proporcji, dokonując rocznej korekty VAT. Dotacja ta bowiem nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ustawy o VAT. Nieodpłatnie wykonywane usługi związane z działalnością ośrodka, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, nie są to również czynności od podatku zwolnione. Nie są więc brane pod uwagę przy obliczaniu proporcji zgodnie z art. 90 ust. 2-9 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższego, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Przepis art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 i 4 cytowanej wyżej ustawy o VAT proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca posiada obiekty sportowe takie jak: hala sportowo-widowiskowa, pływalnia kryta i sezonowa, lodowisko, stadion miejski oraz dom sportowca. Realizuje zadania statutowe udostępniając ww. obiekty odpłatnie i nieodpłatnie. Jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Jako jednostka budżetowa wszystkie swoje dochody odprowadza na konto jednostki samorządu terytorialnego, a swoje wydatki pokrywa bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego (z udzielonej dotacji podmiotowej).

Oprócz ww. działalności statutowej Wnioskodawca prowadzi również wynajem powierzchni pod reklamę, wynajem pomieszczeń na działalność gospodarczą, wynajem Sali na imprezy widowiskowe i rekreacyjne itp.

Zatem, Wnioskodawca świadczy usługi:

* zwolnione z podatku VAT (sprzedaż na rzecz jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 212, poz. 1336,

* opodatkowane stawką 7% - usługi związane z działalnością stadionów i innych obiektów sportowych (PKWiU 92.61.10),

* opodatkowane stawką 22% - usługi wynajmowania lub dzierżawy nieruchomości o charakterze niemieszkalnym,

* usługi nieopodatkowane świadczone nieodpłatnie (udostępnianie obiektów szkołom, klubom, organizacjom) związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nałożone statutem jednostki.

W związku ze świadczeniem usług opodatkowanych i zwolnionych od podatku, Wnioskodawca stosuje ograniczone prawo do obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zakupy związane wyłącznie z usługami zwolnionymi od podatku i nieopodatkowanymi są odpowiednio kwalifikowane i nie są brane pod uwagę przy obniżaniu VAT należnego (art. 90 ust. 1 ustawy o podatku VAT). Do zakupów, przy których nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot dających prawo do obniżenie kwot podatku należnego i nie dających takiego prawa, stosowana jest proporcja obliczona zgodnie z art. 90 ust. 2-9 ustawy o podatku VAT. Ponieważ dotacja Wnioskodawcy ma charakter podmiotowi nie jest związana z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług, stanowi jedynie dofinansowanie przekazywane ogólnie na pokrycie wydatków, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie jest uwzględniana w całkowitym obrocie i przy obliczaniu ww. proporcji.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przywołany stan prawny, należy stwierdzić, iż wobec świadczenia przez Wnioskodawcę usług zwolnionych z opodatkowania, opodatkowanych stawką 7% i 22%, a także czynności, które nie podlegają opodatkowaniu, w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, a związanego ze świadczeniem powyższych usług, których to kwot Wnioskodawca nie potrafi przyporządkować konkretnych ich kategoriom, Wnioskodawca winien zastosować regulację przewidzianą art. 90 ustawy o VAT.

Należy jednakże zauważyć, iż jak wynika to z tego przepisu, ustalając proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 i 1, winien on uwzględnić obrót z tytułu usług, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. czynności opodatkowanych stawką 22%, (względnie obniżonymi, a także zwolnionych).

Nie uwzględnia się w niej natomiast obrotu z tytułu świadczenia usług, które nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

W konsekwencji powyższego Wnioskodawca, ustalając proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, nie uwzględnia w niej czynności niepodlegających podatkowi VAT (w tym także takich, które świadczone są nieodpłatnie).

Tak więc Wnioskodawca nie ma obowiązku wyceniania takich usług.

Należy jednocześnie zauważyć, iż przepisy o podatku VAT nie określają sposobu ustalenia kwoty obrotu z tytułu świadczenia nieodpłatnie usług niepodlegających opodatkowaniu.

Natomiast, zdaniem tut. organu, dla ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, w odniesieniu do wykonywanych czynności "mieszanych", tj. opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu, mając na uwadze regulacje zawarte w przepisie art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego.

W pierwszym etapie, z całości zakupów związanych ze świadczonymi usługami, Wnioskodawca powinien wydzielić tę ich część, która jest związana z jego działalnością niepodlegającą opodatkowaniu. Winien przy tym posłużyć się wybranym przez siebie miarodajnym i uzasadnionym kluczem. Wskazać należy, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Wnioskodawca, uwzględniając np. specyfikę działalności Wnioskodawcy lub inne okoliczności.

Natomiast w drugim etapie, w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną, Wnioskodawca winien ustalić właściwą proporcję jako udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej.

Podkreślić należy, iż w przywołanych uregulowaniach art. 90 cyt. ustawy, ustawodawca nie dał podatnikom możliwości wyboru kryterium według którego będą dokonywać odliczeń podatku naliczonego. W art. 90 ust. 3 cyt. ustawy jednoznacznie określił, w jaki sposób należy ustalić proporcję według której następnie należy dokonywać odliczeń. Proporcja ta opiera się wyłącznie na kwotach obrotów osiągniętych bądź szacowanych.

Zatem Wnioskodawca winien pomniejszyć VAT naliczony o udział usług świadczonych nieodpłatnie w obrocie, a następnie do pozostałej kwoty podatku naliczonego stosować proporcję wyliczoną zgodnie z art. 90 ust. 2-9 ustawy o VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za nieprawidłowe.

Zależy zauważyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii zakwalifikowania świadczonych nieodpłatnie usług, gdyż Wnioskodawca nie zadał pytania w tej kwestii.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.