IBPP2/443-902/08/EJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego G. przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2008 r. (data wpływu 29 września 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 grudnia 2008 r. (data wpływu 5 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT dla dostawy towarów - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 września 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy towarów. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 1 grudnia 2008 r. (data wpływu 5 grudnia 2008 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 19 listopada 2008 r. znak: IBPP2/443-902/08/EJ.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca planuje zawarcie z kontrahentami umów o współpracę, na podstawie których, jako producent wyrobów odzieżowych jak również właściciel tych towarów, będzie dokonywał przesunięcia pomiędzy swoim "głównym magazynem towarów", a sklepem kontrahenta.

Ten etap obrotu towarem odbywa się wewnątrz firmy Wnioskodawcy, stąd też nie występują związane z tym okoliczności powodujące wykonanie dostawy towarów i w związku z tym powstanie obrotu podlegającego ujęciu w dokumentacji podatkowej i jego opodatkowaniu.

Natomiast w tym przypadku powstaje obowiązek ujęcia i zaewidencjonowania przesunięć towarów w prowadzonej przez Wnioskodawcę dokumentacji księgowej. Odbywać się to będzie zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o rachunkowości, tj. na podstawie dokumentów "przesunięcia między magazynami (MM) i prowadzonej w sklepie kontrahenta ewidencji magazynowej, która umożliwi ujęcie stanu ilościowego i wartościowego towarów powierzonych do sprzedaży. Ten etap obrotu towarem odbywać się będzie tylko i wyłącznie w ramach przesunięć wewnątrz Wnioskodawcy i dlatego też podlega wyłącznie ewidencji księgowej, na podstawie której można ustalić aktualny stan towarów w magazynie jak również ich wartość potrzebną do dokonania rozliczeń księgowych określonych wymogami ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z planowanymi postanowieniami zawartymi w umowach, aż do momentu dokonania zapłaty za ten towar, stanowi on własność Wnioskodawcy, stąd też nie występuje do tego czasu dostawa towaru w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Następnie towar ten będzie przez kontrahentów Wnioskodawcy sprzedawany odbiorcom detalicznym, i jednocześnie sprzedaż ewidencjonowana będzie w dokumentacji rachunkowej i podatkowej prowadzonej przez kontrahentów, a w szczególności ujmowana będzie w całości w kasie fiskalnej sprzedawcy. Rozliczenia i zapłata za otrzymany do magazynu i sprzedany towar będą następować w określonym pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentami terminem 7 dniowym (okresy tygodniowe). Po upływie tego okresu przedstawiane byłyby przez kontrahenta rozliczenie w postaci raportów sprzedaży i na tej podstawie dokonywana byłaby zapłata za pobrany z magazynu towar. Wtedy Wnioskodawca wystawiałby fakturę VAT dla kontrahenta w której ujęty by został sprzedany przez kontrahenta towar.

Z pisma z dnia 1 grudnia 2008 r. uzupełniającego opis zdarzenia przyszłego wynika, że planowana "umowa o współpracy" w świetle Kodeksu Cywilnego będzie umową nienazwaną z cechami umowy agencyjnej i umowy pośrednictwa. Kontrahent dokonujący sprzedaży towaru, który to otrzymał od Wnioskodawcy na podstawie dokumentu "przesunięcia towaru", działa we własnym imieniu lecz na rzecz Wnioskodawcy.

Przewidywany sposób rozliczenia przedstawia się następująco:

* Wnioskodawca dostarcza towar do sklepu sprzedawcy na podstawie dokumentów przesunięć między magazynami (MM), które to będą ujęte w ewidencji magazynowej, która prowadzona będzie przez właściciela sklepu. Dokumentacja magazynowa prowadzona jest na zlecenie i na rzecz Wnioskodawcy, celem umożliwienia bieżącej ewidencji stanu magazynowego, jak również ewidencjonowania przyjęć towarów do sprzedaży od Wnioskodawcy i ewidencjonowania towarów sprzedanych odbiorcom detalicznym. Dokumentacja ta będzie stanowić podstawę do dokonania rozliczeń między Wnioskodawcą a właścicielami sklepów.

* Po dokonaniu sprzedaży towarów przez właściciela sklepu, na podstawie ww. dokumentacji dokonywane będzie rozliczenie w wyniku którego za sprzedany towar Wnioskodawca wystawi fakturę VAT, która obejmować będzie ilość sprzedanego towaru przez właściciela sklepu, jak również wartość towaru wycenioną po cenach wg jakich Wnioskodawca sprzedaje swoje wyroby. Tak wystawiona faktura VAT będzie stanowić dokument zakupu towaru przez właściciela sklepu.

* Sprzedaż towarów odbiorcom detalicznym realizowana jest przez właściciela sklepu, który do ceny zakupu ustalonej z Wnioskodawcą, a która to ujęta będzie na ww. fakturze VAT, dodaje swoją marżę handlową, którą realizuje w sprzedaży towarów. Sprzedaż towarów odbiorcom detalicznym ewidencjonowana będzie w kasie fiskalnej prowadzonej przez właściciela sklepu.

Reasumując, Wnioskodawca wystawia fakturę VAT dla właściciela sklepu w cenach ustalonych pomiędzy tymi podmiotami, która dla Wnioskodawcy stanowi wartość sprzedaży wyrobów, jednocześnie dla właściciela sklepu stanowi wartość zakupu towarów. Natomiast właściciel sklepu do ww. wartości zakupu dodaje swoją marżę handlową i dokonuje sprzedaży towarów odbiorcom detalicznym. Zrealizowana marża handlowa jest dla niego jednocześnie wynagrodzeniem, które podlega rozliczeniu tak w stosunku do podatku VAT jak i podatku dochodowego na tych samych zasadach, według jakich rozlicza się właściciel sklepu prowadząc działalność gospodarczą.

Kwestia własności towaru przy przedstawionym schemacie sprzedaży przedstawia się następująco: kontrahent (sklep) dokonujący sprzedaży towaru dla odbiorcy detalicznego w momencie otrzymania od tegoż odbiorcy zapłaty za ten towar, to w tym momencie prawo do dysponowania towarem jak właściciel przechodzi z firmy Wnioskodawcy na rzecz właściciela sklepu i jednocześnie własność towaru przechodzi z właściciela sklepu na odbiorcę detalicznego. Stąd też w rozliczeniach dokonywanych pomiędzy Wnioskodawcą a właścicielami sklepów przewidziano okresy 7 dniowe.

Na podstawie schematu sprzedaży, wystawione faktury VAT przez Wnioskodawcę dla właściciela sklepu dokumentować będą dokonaną dostawę towaru na rzecz kontrahenta i na podstawie tej faktury kontrahent będzie dokonywał zapłaty za dokonaną na jego rzecz dostawę towaru. Właściciel sklepu w momencie dokonanej sprzedaży towaru dla odbiorcy detalicznego, a co za tym idzie przeniesienia na niego prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Czynność ta polegać będzie zaewidencjonowaniu w dokumentacji podatkowej właściciela sklepu tj. kasie fiskalnej lub wystawiona będzie faktura VAT (jeżeli nabywca zażąda wystawienia takiej faktury lub nabywca będzie podmiotem gospodarczym), oraz ujęta zostanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów lub innych urządzeniach księgowych w zależności od sposobu w jaki jest opodatkowany właściciel sklepu (np. ryczałt, zasady ogólne).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W którym momencie dojdzie do dostawy towaru przez Wnioskodawcę dla kontrahenta, a co za tym idzie do powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, do dostawy (wydania) towaru przez Wnioskodawcę dojdzie w momencie jego sprzedaży, dokonanej przez właściciela sklepu na rzecz odbiorcy detalicznego. W związku z faktem, że prawo do dysponowania towarem jak właściciel, przechodzi na właściciela sklepu w momencie jego sprzedaży dla odbiorcy detalicznego, do tego czasu pełne władztwo ekonomiczne i prawne nad towarem sprawuje Wnioskodawca. Sprzedawca towaru do czasu jego sprzedaży, nie posiada żadnej możliwości swobodnego dysponowania tym towarem jak też nie dochodzi do wydania towaru sprzedawcy, gdyż posiada on jedynie możliwość wynikająca z działania na rzecz Wnioskodawcy do "zaoferowania tego towaru" nabywcom tj. odbiorcom detalicznym. Dlatego też dopiero w momencie sprzedaży tego towaru dochodzi na rzecz właściciela sklepu do jego wydania i jednocześnie do jego dostawy jak i możliwości dysponowania nim jak właściciel. Następnie właściciel sklepu jednocześnie wydaje ten towar nabywcy detalicznemu i w związku z tym w tym momencie dochodzi do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług tak dla Wnioskodawcy w związku z dokonaną dostawa towaru na rzecz właściciela sklepu, jak i jednocześnie powstaje obowiązek podatkowy dla właściciela sklepu w związku z dokonaną dostawą towaru na rzecz odbiorcy detalicznego.

W związku z powyższym, w myśl obowiązujących przepisów zawartych w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje w chwili dokonania wydania towaru, natomiast w przypadku Wnioskodawcy z uwagi na fakt, że dostawa towaru będzie potwierdzona fakturą VAT, to obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 7 dnia od dnia wydania towaru (sprzedaży towaru przez sklep). Dlatego też do tych dostaw przewidziano okresy 7 dniowe do dokonania rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a właścicielami sklepów, które sporządzane będzie na podstawie dokumentacji opisanej w pkt 3 dotyczącym " przedstawionego stanu faktycznego".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4).

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT zawiera legalną definicję pojęcia "dostawy towarów", przez którą, jak już wskazano wyżej, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Interpretując zawarty w tym artykule zwrot "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy podkreślić, iż jest to czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawo własności". Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza realizować na podstawie zawieranych z kontrahentami umów sprzedaż własnych towarów na rzecz tych właśnie kontrahentów, którzy następnie będą dokonywali sprzedaży towarów wyprodukowanych przez firmę Wnioskodawcy na rzecz ostatecznego klienta (odbiorcy detalicznego). Właściciel sklepu (kontrahent Wnioskodawcy) do ceny ustalonej z Wnioskodawcą doda swoją marżę handlową. Wnioskodawca wystawi fakturę VAT dla właściciela sklepu w ustalonych wzajemnie cenach, natomiast właściciel sklepu do ww. wartości towaru, jak już wskazano wyżej doda swoją marżę handlową i dokona sprzedaży towarów odbiorcom detalicznym. Wnioskodawca w treści wniosku wskazuje, iż zrealizowana marża będzie dla właściciela sklepu wynagrodzeniem. Ponadto z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wystawione przez Wnioskodawcę faktury VAT dla właściciela sklepu dokumentować będą dokonaną dostawę towaru na rzecz kontrahenta i na podstawie tej faktury kontrahent (tj. właściciel sklepu) będzie dokonywał zapłaty za dokonaną na jego rzecz przez Wnioskodawcę dostawę towaru.

Jednocześnie w treści wniosku wskazano, iż towar dostarczany będzie do sklepu sprzedawcy na podstawie dokumentów przesunięć między magazynami (MM), które to dokumenty ujmowane będą w ewidencji magazynowej, która prowadzona będzie przez właściciela sklepu (tj. kontrahenta Wnioskodawcy), celem umożliwienia bieżącej ewidencji stanu magazynowego, jak również ewidencjonowania przyjęć towarów do sprzedaży od Wnioskodawcy i ewidencjonowania towarów sprzedanych odbiorcom detalicznym. Dokumentacja ta (prowadzona przez kontrahenta Wnioskodawcy) będzie stanowić podstawę do dokonania rozliczeń między Wnioskodawcą a właścicielami sklepów. Rozliczenie i zapłata za otrzymany do magazynu i sprzedany towar będzie następować w określonym pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentami terminie 7 dniowym (okresy tygodniowe). Po upływie tego okresu przedstawiane byłyby przez kontrahenta (tj. właściciela sklepu prowadzącego ewidencję magazynową) rozliczenie w postaci raportów sprzedaży i na ich podstawie dokonywana byłaby zapłata za pobrany z magazynu towar. Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z planowanymi postanowieniami zawartymi w umowach, aż do momentu dokonania zapłaty za ten towar, stanowi on własność Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 758 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu.

Zdaniem tut. organu w przedmiotowej sprawie nie pojawia się sytuacja, w której kontrahent Wnioskodawcy tj. właściciel sklepu działa jako agent lub pośrednik w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. Kontrahent Wnioskodawcy nie świadczy usługi pośrednictwa ani usługi agencyjnej, jak również nie wystawia faktury na rzecz Wnioskodawcy za świadczoną usługę pośrednictwa w sprzedaży towaru, a ponadto nie otrzymuje od Wnioskodawcy wynagrodzenia z tego tytułu. Wnioskodawca sam jednoznacznie wskazuje, iż wynagrodzenie dla Wnioskodawcy będzie stanowiła marża jaką będzie on naliczał na odsprzedawany dalej odbiorcy detalicznemu towar, który zakupi od Wnioskodawcy.

Z treści wniosku wynika wprawdzie, iż zgodnie z planowanymi postanowieniami zawartymi w umowach aż do momentu dokonania zapłaty za ten towar, stanowi on w sensie cywilnoprawnym własność Wnioskodawcy, jednakże w ocenie tut. organu kontrahent nabywa prawo do dysponowania towarem już w momencie przemieszczenia towaru do sklepu kontrahenta.

Zgodnie z art. 589 kodeksu cywilnego, jeżeli sprzedawca zastrzegł sobie własność rzeczy ruchomej aż do uiszczenia ceny, poczytuje się w razie wątpliwości, że przeniesienie własności rzeczy nastąpiło pod warunkiem zawieszającym. Ziszczenie się warunku (zapłata) powoduje z mocy prawa przejście własności rzeczy na kupującego.

Zdaniem tut. organu w świetle cytowanego wyżej art. 7 ust. 1 ustawy o VAT dostawa towarów dokonana w ramach umowy, zgodnie z którą towar pozostaje własnością dostawcy do chwili uiszczenia zapłaty wypełnia znamiona użytego w tym przepisie zwrotu "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel". Tym samym pomimo, że kontrahent Wnioskodawcy (właściciel sklepu) nie staje się jeszcze właścicielem rzeczy w sensie prawnym (towar pozostaje własnością sprzedawcy tj. Wnioskodawcy do chwili uiszczenia zapłaty - art. 589 k.c.) nabywa on jednak prawo do dysponowania towarem według własnego uznania.

W oparciu o powyższe należy stwierdzić, że do dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dojdzie w momencie wydania towaru przez Wnioskodawcę właścicielowi sklepu, tj. w chwili przemieszczenia (przesunięcia go) do sklepu kontrahenta i ujęciu w ewidencji magazynowej prowadzonej przez tego kontrahenta a służącej między innymi do ewidencjonowania przyjęć towarów do sprzedaży od Wnioskodawcy, a nie jak wskazano to we wniosku, w momencie dokonania sprzedaży towaru przez właściciela sklepu odbiorcy detalicznemu.

W omawianej sprawie kontrahent Wnioskodawcy w chwili przyjęcia towaru do sprzedaży zyskuje de facto możliwość dysponowania towarem jak właściciel.

Reasumując w przedmiotowej sprawie do dostawy towaru dojdzie w momencie wydania go przez Wnioskodawcę właścicielowi sklepu (przemieszczenia do sklepu), w tym bowiem momencie właściciel sklepu (kontrahent) uzyska pełne władztwo ekonomiczne nad towarem. Mając możliwość dysponowania towarem jak właściciel, kontrahent wystawi towar do dalszej sprzedaży odbiorcy detalicznemu doliczając sobie marżę w ustalonej przez siebie (indywidualnej) wysokości. W ten sposób kontrahent uzyska wynagrodzenie za dokonaną na swoją rzecz i w swoim imieniu dostawę towaru.

W przedmiotowej sytuacji obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towaru powstanie u Wnioskodawcy zgodnie art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, tj. w momencie wystawienia faktury VAT ale nie później niż w 7. dniu od dnia wydania towaru właścicielowi sklepu.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, iż do dostawy towaru przez Wnioskodawcę dojdzie w momencie jego sprzedaży, dokonanej przez właściciela sklepu na rzecz odbiorcy detalicznego, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się ponadto, iż w kwestii pytania drugiego dotyczącego zaewidencjonowania w całości sprzedaży towarów przez kontrahenta na jego kasie fiskalnej wydano odrębną interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.