IBPP2/443-901/11/BW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2011 r. (data wpływu 8 sierpnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 października 2011 r. (data wpływu 3 listopada 2011 r.) oraz pismem z dnia 7 listopada 2011 r. (data wpływu 7 listopada 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży gotowych posiłków na wynos - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 sierpnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży gotowych posiłków na wynos.

Ww. wniosek został uzupełniony:

* pismem z dnia 28 października 2011 r. (data wpływu 3 listopada 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 20 października 2011 r. znak: IBPP2/443-901/11/BW oraz

* pismem, z dnia 7 listopada 2011 r. (data wpływu 7 listopada 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gastronomiczną w restauracji Jest to restauracja specjalizująca się w kuchni wietnamskiej. Dania podawane są bezpośrednio w restauracji jak też dostarczane do klientów poprzez wywóz (karta dań w restauracji i karta dań wywóz).

W piśmie z dnia 7 listopada 2011 r. Wnioskodawca, uzupełniając opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, oświadczył, że posiłki mieszczą się w grupowaniu PKWiU z 2008 r. ex 10.85.1.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaką stawkę VAT zastosować do działalności polegającej na sprzedaży gotowych posiłków na wynos.

Zdaniem Wnioskodawcy, co do zasady można uznać, że prowadzenie działalności jest świadczeniem usług związanych z wyżywieniem. Zgodnie z załącznikiem numer 1 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (poz. 7) usługi takie podlegają opodatkowaniu według stawki VAT 8%. Usługi związane z wyżywieniem oznaczone są zgodnie z klasyfikacją statystyczną PKWiU 2008 jako ex. 56 a więc obejmują m.in. usługi przygotowania i podawania posiłków w lokalach, stołówkach, catering.

W ocenie Wnioskodawcy należy dokonać odmiennej kwalifikacji działalności w zakresie dowozu gotowych dań do klientów i zakwalifikować ją jako dostawę gotowych posiłków i dań. Zgodnie z załącznikiem 10 do ustawy VAT poz. 28 dostawa gotowych posiłków i dań z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% opodatkowana jest stawką 5%. Ustawa VAT nie zawiera definicji gotowych posiłków i dań, uznać należałoby że są to produkty zdatne do spożycia bez dodatkowych przygotowań, z wyjątkiem obróbki termicznej. Kwestia rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów i świadczeniem usług w przypadku dostarczania artykułów żywnościowych ma charakter istotny i była przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. W wyroku połączonym C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Trybunał stwierdził, że w sprzedaży świeżo przygotowanych gotowych posiłków przeznaczonych do natychmiastowej konsumpcji dominującym elementem jest sama dostawa posiłku. Usługi związane z tą dostawą mają charakter pomocniczy. Z tego względu taka działalność winna zostać uznana za dostawę towarów podlegająca opodatkowaniu 5% VAT. Jak zaznaczył ETS, ustalenie czy wyżej wspomniane świadczenia należy traktować jako dostawę towarów, czy też świadczenie usług wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się - zdaniem ETS - z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy. Jak stwierdził ETS, działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie dalece przeważają usługi.

Odwrotnie jest natomiast gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach. Sprzedaż gotowych artykułów żywnościowych i napojów do spożycia na miejscu jest wynikiem świadczenia szeregu usług, od przygotowania posiłku do jego podania i wiąże się z zapewnieniem klientom infrastruktury obejmującej salę jadalną z pomieszczeniami przyległymi oraz meble i nakrycia.

Według ETS, przygotowanie ciepłego produktu gotowego, ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i sformalizowanych i zwykle nie następuje na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu. Nie stanowi to więc przeważającego elementu transakcji i nie może samo w sobie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usług.

Prowadząc restaurację Wnioskodawca będzie więc stosować różne stawki VAT tj. gotowe posiłki sprzedawane na wynos będą podlegały stawce VAT 5% natomiast konsumpcja na miejscu będzie opodatkowana według stawki VAT 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Stosownie do art. 5a ww. ustawy o VAT - obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Ponadto zgodnie z art. 41 ust. 2a ww. ustawy o VAT, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

W poz. 28 załącznika nr 10, wymienione zostały towary o symbolu PKWiU ex 10.85.1 gotowe posiłki i dania z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%.

W myśl natomiast § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

W poz. 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia, zawierającego listę towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%, wymienione zostały usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

Należy również wskazać, iż zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., art. 2 pkt 30 ustawy o VAT, przez "PKWiU ex" - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Zatem umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do towarów należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa towaru".

Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danego towaru z danego grupowania.

W przedmiotowej sprawie, istotnym jest zaklasyfikowanie przez Wnioskodawcę czynności będących przedmiotem zapytania.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca prowadzi działalność gastronomiczną w restauracji. Jest to restauracja specjalizująca się w kuchni wietnamskiej. Dania podawane są bezpośrednio w restauracji jak też dostarczane do klientów poprzez wywóz (karta dań w restauracji i karta dań wywóz). Wnioskodawca oświadczył, że posiłki mieszczą się w grupowaniu PKWiU z 2008 r. ex 10.85.1.

W przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy do posiłków sprzedawanych na wynos Wnioskodawca może stosować stawkę podatku VAT 5%.

Zdaniem Wnioskodawcy, powołując się na wyrok TSUE w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, w którym Trybunał stwierdził, że w sprzedaży świeżo przygotowanych gotowych posiłków przeznaczonych do natychmiastowej konsumpcji dominującym elementem jest sama dostawa posiłku a usługi związane z tą dostawą mają charakter pomocniczy i z tego względu taka działalność winna zostać uznana za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu 5% VAT, gotowe posiłki sprzedawane na wynos będą podlegały stawce VAT 5%.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, iż, wyroku w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 z dnia 10 marca 2011 r. TSUE w pkt 63 wskazał, że przy sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów.

Natomiast w pkt 14 wyroku (z dnia 2 maja 1996 r. C-231/94) w sprawie Faaborg Gelting Linien Trybunał orzekł, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie dalece przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (pkt 64 powołanego wyroku).

Podsumowując, TSUE orzekł m.in.: "że art. 5 i 6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z nia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 92/111/EWG z dnia 14 grudnia 1992 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż świeżo przygotowanych dań i artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w pojazdach gastronomicznych, lub we foyer kin stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 tej dyrektywy, jeżeli z oceny jakościowej całości transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające dostawę artykułów żywnościowych i towarzyszące jej, nie mają charakteru przeważającego".

Mając na względzie powyższe należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że sprzedaż posiłków "na wynos" należy rozpatrzyć w kontekście opodatkowania dostawy towarów.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że stawka podatku VAT 5% ma zastosowanie do towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W poz. 28 tegoż załącznika wymienione zostały zaś "Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%" o symbolu PKWiU ex 10.85.1.

Należy zauważyć, iż Wnioskodawca oświadczył, że posiłki mieszczą się w grupowaniu PKWiU z 2008 r. ex 10.85.1.

Zwrócić należy jednakże uwagę, iż ustawodawca umieszczając w ww. załączniku nr 3 i nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług wyroby pod nazwą "gotowe posiłki i dania" (PKWiU ex 10.85.1) przewidział preferencyjną stawkę podatku wyłącznie dla dostawy gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, zamrożonych lub pakowanych próżniowo lub w puszkach, zwykle pakowanych i etykietowanych z przeznaczeniem na sprzedaż.

Towary takie najczęściej wymagają - bezpośrednio przed dokonaniem konsumpcji - dodatkowych czynności takich jak obróbka termiczna (podgrzanie, umieszczenie w kuchence mikrofalowej lub smażenie), bowiem w formie nieprzetworzonej nie są zdatne do bezpośredniego spożycia. Są one pakowane, często w sposób gwarantujący im długi okres przechowywania, bowiem same w sobie nie nadają się do bezpośredniego spożycia. Kluczem zatem w ocenie czy mamy do czynienia z dostawą towaru czy z wykonaniem usługi, której przedmiotem jest produkt spożywczy, jest wystąpienie dodatkowych czynności (przetworzenia) wykonanych przed sprzedażą oraz dokonanych przed spożyciem przez samego nabywcę.

Z przedmiotowego wniosku wynika natomiast, iż posiłki sprzedawane przez Wnioskodawcę na wynos Wnioskodawca przygotowuje w restauracji.

Zatem należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca świadczy de facto usługę związaną z wyżywieniem, która nie korzysta z obniżonej 5% stawki podatku VAT, lecz zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1, w związku z poz. 7 załącznika nr 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, winna zostać opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 8%, oczywiście przy uwzględnieniu wyłączeń przewidzianych w tym przepisie.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż gotowe posiłki sprzedawane na wynos będą podlegały stawce podatku VAT 5% należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.