IBPP2/443-90/07/WN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o. "X", przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2007 r. (data wpływu 6 września 2007 r.) uzupełnione pismami z dnia 28 listopada 2007 r. (data wpływu 3 grudnia 2007 r.) oraz z dnia 12 grudnia 2007 r. (data wpływu 17 grudnia 2007 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie miejsca opodatkowania usług działalności komercyjnej - jest nieprawidłowe. >

W dniu 6 września 2007 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie świadczenia usług sklasyfikowanych w PKWiU pod symbolem 74.84.B jako "pozostała działalność komercyjna, gdzie indziej nie sklasyfikowana", 74.87.B "działalność komercyjna pozostała, gdzie indziej nie sklasyfikowana" oraz 74.50.A jako "działalność związana z pośrednictwem pracy". Wniosek ten został uzupełniony:

* m z dnia 28 listopada 2007 r. (data wpływu 3 grudnia 2007 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu znak: IBPP2/443-90/07/WN z dnia 16 listopada 2007 r.,

* m z dnia 12 grudnia 2007 r. (data wpływu 17 grudnia 2007 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu znak: IBPP2/443-90/07/WN z dnia 7 grudnia 2007 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Firma "X" Sp. z o.o. rozpoczęła w lipcu 2007 r. sprzedaż usług na rzecz podmiotu niemieckiego na mocy zawartej z nim umowy. Sprzedaż ta posiada następujące cechy:

"X" Sp. z o.o. zakwalifikowała te usługi jako "pozostała działalność komercyjna, gdzie indziej nie sklasyfikowana" - 74.84.B w PKWiU, "działalność komercyjna pozostała, gdzie indziej nie sklasyfikowana" - 74.87.B oraz "działalność związana z pośrednictwem pracy" - 74.50.A", a miejsce tych usług określiła jako tożsame z miejscem własnej siedziby - tym samym opodatkowała usługę w Polsce. Taka też była intencja zawartej umowy, w której przewidziano wyraźnie przy określeniu warunków płatności, że do ceny netto usługi zostanie doliczony w fakturze 22% podatek VAT. Firma wystawiła w lipcu pierwszą taką fakturę. Tymczasem podmiot duński zakwestionował te ustalenia, twierdząc, że miejscem opodatkowania jest jego siedziba.

W piśmie z dnia 11 grudnia 2007 r. Wnioskodawca uściślił, że nabywcą usług świadczonych przez "X" Sp. z o.o. jest podmiot z siedzibą w Danii, któremu pomiot niemiecki zlecił usługi. Z podmiotem duńskim została zawarta umowa agencyjna w dniu 18 maja 2007 r.

Ponadto w piśmie z dnia 12 grudnia 2007 r. Spółka dodaje, że:

Ponadto Wnioskodawca zaznacza, że jako agent (zgodnie z zawartą umową) zobowiązuje się do pozyskania dla Wykonawcy lub dla podmiotu wskazanego przez Wykonawcę, a uczestniczącego wraz z wykonawcą w realizacji kontraktu, o którym mowa w § 1 pracowników, którzy spełniali będą kryteria i kwalifikacje wymagane przez Wykonawcę ("pracowników") oraz negocjowania warunków umów o pracę lub innych umów z tymi pracownikami (...).

Pracownicy pozyskani w trybie § 2 pkt 2 umowy nawiążą stosunek pracy z Wykonawcą, nie zaś z Agentem. Wykluczone jest nakładanie na Agenta jakichkolwiek obowiązków przewidzianych dla pracodawcy w rozumieniu przepisów prawa pracy.

Agent nie ponosi żadnej odpowiedzialności w stosunku do Pracowników Wykonawcy, a wszelkie koszty związane z ich zatrudnieniem i skierowaniem do pracy za granicą obciążają Wnioskodawcę.

"X" wykonując usługi określone zawarta umową nie jest pośrednikiem, nie działa w imieniu i na rzecz osób trzecich.

W § 2 pkt 6 umowy agencyjnej strony zgodnie przyjmują, że żadne z postanowień umowy nie czyni któregokolwiek ze stron zastępcą, pośrednikiem lub bezpośrednim drugiej strony.

Ponadto w § 7 pkt 3 mowy agencyjnej jednoznacznie określono zagadnienie dotyczące podatku od towarów i usług. "Agent wystawiając fakturę dolicza do otrzymanej kwoty podatek wynikający z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. (VAT), a Wykonawca jest zobowiązany do dokonania wpłaty tego podatku na konto wskazane przez Agenta w terminie 7 dni od otrzymania faktury."

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Gdzie jest miejsce opodatkowania tych usług na podstawie przepisów dotyczących podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, miejscem świadczenia usług jest siedziba firmy "X" tym samym wraz z dokonaną sprzedażą powstaje w kraju obowiązek doliczenia podatku VAT należnego według stawki 22%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Powyższy przepis wyraża ogólną normę dotyczącą ustalenia miejsca świadczenia usług. Oprócz tej ogólnie sformułowanej zasady, ustawa zawiera regulacje szczegółowe. W przepisie art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy przewidziano szczególną zasadę ustalania miejsca świadczenia w przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców majątkowych i pośredników w obrocie nieruchomościami oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego. W myśl tego przepisu miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości. Ponadto w przepisie art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. b) ustawy uregulowano miejsce świadczenia usług pośrednictwa związanych m.in. z usługami związanymi z nieruchomościami.

W myśl tego przepisu - w przypadku usług wykonywanych przez pośredników, działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, związanych bezpośrednio z usługami innymi niż wymienione w pkt 1 i 2 lit. a) oraz w art. 27 ust. 3 - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce świadczenia usług, z którymi usługi te są związane - z zastrzeżeniem ust. 6.

Z ust. 6 art. 28 wynika, że w przypadku gdy nabywca usługi podał dla tej czynności świadczącemu usługę numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym zgodnie z ust. 5 ma miejsce świadczenie usługi, miejscem świadczenia usługi jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer.

Cytowany przepis nie zawęża się tylko do pośredników posiadających pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu dostawcy usług z ich odbiorcami. Przez usługi pośrednictwa bowiem, o których mowa w powyższym przepisie, należy rozumieć zespół czynności, które mogą być zarówno czynnościami natury faktycznej, jak i prawnej, jeżeli w ich wyniku dojdzie do nawiązania stosunku prawnego (umownego) pomiędzy dostawcą usługi, a jej odbiorcą, w konsekwencji czego nastąpi dostawa (realizacja) usługi. Przepis ten wymaga natomiast, aby działania pośrednika miały bezpośredni związek z wykonaną usługą. Z brzmienia art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. b) ustawy nie wynika, aby wskazany w nim wymóg działania w imieniu i na rzecz osób trzecich dotyczył zawierania umów, na podstawie których zrealizowane zostaną usługi, lecz odnosi się do świadczenia usług pośrednictwa, w rezultacie których dojdzie ostatecznie do zrealizowania usługi i które muszą mieć bezpośredni związek z tą usługą. Dyspozycją tego przepisu nie będą zatem objęte, z jednej strony takie działania, które pośrednik, w szerokim znaczeniu tego słowa, będzie podejmował wobec odbiorcy usługi w imieniu własnym, lecz na rzecz (na rachunek) usugobiorcy, a z drugiej strony eliminował będzie również takie działania, które określony podmiot będzie podejmował w stosunku do potencjalnych odbiorców, np. samorzutnie, bez uzgodnienia z usługodawcą i bez posiadania stosownego umocowania z jego strony do działania i dokonywania czynności na jego rzecz, a które w efekcie również mogą prowadzić do wyświadczenia usług. Natomiast użyty w tym przepisie wymóg, "działania w imieniu osób trzecich" (w tym przypadku usługodawcy) należy odnieść do wszelkich czynności faktycznych i prawnych składających się na usługę pośrednictwa, przy czym jest on spełniony nie tylko w przypadku posiadania pełnomocnictwa do zawierania umów, lecz również w przypadku istnienia umocowania ze strony usługodawcy do podejmowania w jego imieniu i na jego rzecz czynności pośrednictwa.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego zawarta została umowa agencyjna pomiędzy "Z" zwaną w treści umowy "Wykonawcą", a "X"., zwana w treści umowy "Agentem". Z treści powyższej umowy wynika, że strony podejmują wspólne działania zmierzające do zawierania przez Wykonawcę kontraktów na roboty budowlane z kontrahentami (...) i zapewnienia ich sprawnej realizacji. Współdziałanie będzie dotyczyło w pierwszej kolejności zawarcia przez Wykonawcę kontraktów na roboty budowlano - montażowe wykonywane w Danii na zlecenie "Y" oraz wszelkich innych podmiotów gospodarczych należących do "Y" Holding, jak również "Z". Wnioskodawca (agent) na mocy umowy podjął się wykonania następujących czynności:

w którym Wykonawca ma realizować zawierane kontrakty,

Ponadto Agent zobowiązał się w umowie do pozyskania dla Wykonawcy (...) pracowników, który spełniali będą kryteria i kwalifikacje wymagane przez Wykonawcę (...). W umowie zaznaczono, iż żadne z postanowień umowy nie czyni któregokolwiek ze stron zastępcą, pośrednikiem lub bezpośrednim drugiej strony. Agent nie ponosi w stosunku do Zleceniodawcy żadnej odpowiedzialności za realizację kontraktu przez Wykonawcę, ani też nie odpowiada wobec Wykonawcy za działania Zleceniodawcy, a w szczególności za spełnienie przez niego świadczenia, jednakże odpowiada wobec Wykonawcy za skutki własnych działań. Realizacja wynagrodzenia należnego Agentowi, za świadczone w ramach umowy usługi będzie wyglądała w ten sposób, że Wykonawca z każdej wpłaty uzyskanej od Zleceniobiorcy będzie odprowadzał na konto wskazane przez Agenta (...) 4,30% uzyskanej kwoty (...).

Zgodnie z art. 758 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu.

Z powyższego przepisu wynika, iż na przedmiot umowy agencyjnej składa się zawsze pośredniczenie, ewentualnie dokonywanie czynności prawnych w imieniu zlecającego, z tym że dokonywanie tych ostatnich czynności jest możliwe dopiero po udzieleniu agentowi pełnomocnictwa. Agent, który nie został umocowany do dokonywania czynności w imieniu dającego zlecenie, działa wyłącznie jako pośrednik. Świadczenie jego polega wówczas na dokonywaniu czynności faktycznych z zakresu pośredniczenia na rzecz drugiej strony stosunku agencyjnego.

Mając zatem powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż z samej nazwy oraz treści zawartej umowy wynika jednoznacznie, że Wnioskodawca wykonując usługi określone umową działa jako pośrednik na rzecz i w imieniu osoby trzeciej - Wykonawcy ("Z"), podejmując działania zmierzające do zawierania przez Wykonawcę kontraktów na roboty budowlane z kontrahentami. Co prawda z zapisów umowy wynika, iż Wnioskodawca nie posiada uprawnień do zawierania umów w imieniu Wykonawcy, jednak fakt ten pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej sprawie. Również wynagrodzenie Spółki (prowizja) będzie wypłacane w wysokości 4,3% od każdej wpłaty otrzymanej przez Wykonawcę od kontrahenta wskutek pozyskanego przez Spółkę kontraktu na roboty budowlane, co w konsekwencji oznacza, iż wynagrodzenie - prowizja jest bezpośrednio związana z pozyskanym kontraktem; jeżeli transakcja nie dojdzie do skutku wynagrodzenie nie zostanie wypłacone.

W sytuacji gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym - świadczeniem dwóch lub więcej usług, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem aby ustalić charakter świadczonej usługi, a tym samym jej miejsce świadczenia, które determinuje miejsce opodatkowania, należy zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że z zawartej umowy wynika, iż Spółka podejmuje działania zmierzające do zawierania przez Wykonawcę kontraktów na roboty budowlane oraz zapewnienia ich sprawnej realizacji, jak również w razie potrzeby Spółka zobowiązała się do pozyskiwania pracowników. Jednak w ocenie tut. organu zapewnienie sprawnej realizacji kontraktu oraz pozyskiwanie w razie potrzeby pracowników ma charakter usług pomocniczych (pobocznych) przy świadczeniu usługi głównej - pozyskiwanie kontraktów na usługi budowlane w imieniu i na rzecz Wykonawcy. Potwierdzeniem powyższego jest fakt, iż wynagrodzenie (prowizja) Spółki uzależnione jest od pozyskanych kontraktów. Kwoty wypłacane w związku z pozyskiwaniem pracowników mają jedynie charakter zwrotu kosztów związanych z zatrudnieniem i skierowaniem do pracy za granicę pozyskanych pracowników.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony stan prawny oraz zaistniały stan faktyczny należy stwierdzić, iż przedmiotowe roboty budowlane polegające na montażu przestrzennych konstrukcji stalowych, do których są następnie montowane specjalistyczne okładziny akustyczne w obiektach należących do Duńskiego Radia w Kopenhadze należy zakwalifikować do usług związanych z nieruchomościami, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy. Zatem miejscem świadczenia tych usług będzie miejsce położenia nieruchomości, w której wykonywane są usługi. Natomiast w ocenie tut. organu, z uwagi na postanowienia zawartej przez Wnioskodawcę umowy, w tym dotyczące wynagrodzenia, świadczone w ramach tej umowy usługi mają charakter usług świadczonych przez pośrednika, działającego w imieniu i na rzecz osoby trzeciej (tutaj Wykonawcy), związanych bezpośrednio ze świadczącymi przez Wykonawcę robotami budowlanymi. Fakt, że Spółka nie ma prawa do podpisywania w imieniu Wykonawcy umów pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej sprawie - jest to jedynie ograniczenie zakresu działania wprowadzone przez Wykonawcę (usługobiorcę). Tym samym w sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. b) ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia przedmiotowych usług jest miejsce świadczenia usług, z którymi usługi te są związane. W rozpatrywanym przypadku miejscem świadczenia usług, z którymi usługi te są związane, jest miejsce położenia nieruchomości na której świadczone są roboty budowlane przez Wykonawcę.

Z uzupełnienia Spółki wynika, iż roboty budowlano - montażowe wykonywane są na obiektach położnych w Danii. A zatem miejscem świadczenia usług będących przedmiotem zapytania jest terytorium Danii, chyba że będzie miała zastosowanie zmiana miejsca opodatkowania zawarta w regulacji art. 28 ust. 6 ustawy.

Podsumowując należy stwierdzić, że przedmiotowe usługi pośrednictwa nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto dodatkowo należy również zauważyć, że miejsce świadczenia usługi, a co za tym idzie miejsce jej opodatkowania, determinują przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (będące powieleniem zapisów dyrektyw unijnych) oraz charakter świadczonych usług. Fakt, iż strony w umowie określiły w sposób odrębny niż wynika to z polskich

i unijnych przepisów podatkowych miejsce opodatkowania usługi objętej umową nie powoduje zmiany jej miejsca świadczenia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.