IBPP2/443-898/11/LŻ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 746/09 (data wpływu do tut. organu prawomocnego wyroku 13 lipca 2011 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 423/10, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 stycznia 2009 r. (data wpływu 7 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług zakresie określenia czy zaliczki na dostawę mediów stanowią obrót własny oraz czy podlegają opodatkowaniu jest nieprawidłowe.

W dniu 7 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy zaliczki na dostawę mediów stanowią obrót własny oraz czy podlegają opodatkowaniu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

MZBM Zakład Budżetowy administruje w imieniu Gminy nieruchomościami wspólnymi na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wspólnoty Mieszkaniowe wystawiają rachunki na rzecz MZBM pełniącego we Wspólnotach obowiązki właściciela w imieniu Gminy tytułem zaliczek na koszty zarządu nieruchomością wspólną i dostawy mediów w części dotyczącej Gminnych lokali mieszkalnych i użytkowych. Wspólnoty Mieszkaniowe nie są podatnikami VAT i wystawiają z tego tytułu rachunki. Rozliczenie niniejsze będzie odbywało się w następujący sposób: MZBM pobiera od najemców w części dotyczącej gminnych lokali mieszkalnych i użytkowych zaliczki na pokrycie kosztów dostaw mediów, które przekaże na rachunki Wspólnot Mieszkaniowych.

MZBM zakład budżetowy jest czynnym podatnikiem VAT od 1993 r. i co miesiąc składa deklaracje podatkowe VAT w przedmiotowej sprawie. Podatkiem VAT objęta jest sprzedaż w zakresie: zaliczek na media, najem lokali użytkowych oraz materiały do przetargu, zakładanie wodomierzy, prace konserwacyjne itp. Zwolnienie z VAT-u natomiast obejmuje czynsz za najem lokali mieszkalnych.

Najemcy gminnych lokali mieszkalnych i użytkowych w budynkach Wspólnot Mieszkaniowych nie mają umów zawartych bezpośrednio z dostawcami mediów (energia cieplna, woda, wywóz nieczystości). Bezpośrednia umowa z dostawcami mediów jest zawarta ze Wspólnotą Mieszkaniową. MZBM z upoważnienia Gminy administruje gminnymi lokalami mieszkalnymi i użytkowymi i w jej imieniu zawiera umowy najmu z najemcami lokali jako Wynajmujący. Na mocy tych umów zarówno najemcy lokali mieszkalnych jak i użytkowych są zobowiązani uiszczać oprócz opłat z tytułu najmu także zaliczki na poczet mediów (energia cieplna, woda, wywóz nieczystości, gaz, anteny).

Za najem lokali mieszkalnych (gminnych) nie wystawia się faktur VAT (rachunków) na każdego najemcę (lokatora). Ustalona stawka zaliczki na media w danym roku obrotowym jest przesyłana do najemcy lokalu mieszkalnego w momencie zmiany stawki w formie zawiadomienia (informacji). Miesięcznie MZBM dokonuje przypisu na gminne lokale ww. zaliczek. Natomiast w przypadku lokali użytkowych z tytułu czynszu oraz zaliczek mediów wystawiane są faktury VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zaliczki na dostawę mediów (energia cieplna, woda, gaz, wywóz nieczystości, windy, anteny, energia elektryczna) naliczone najemcom gminnych lokali mieszkalnych i użytkowych w budynkach Wspólnot Mieszkaniowych stanowią obrót własny w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT i czy podlegają opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy: MZBM Zakład Budżetowy będzie otrzymywał rachunki od Wspólnot Mieszkaniowych, w których ujęte będą koszty zarządu nieruchomością oraz zaliczki na dostawę mediów. Rachunki w części zaliczek na dostawę mediów zaewidencjonuje na koncie księgowym 240 "Rozrachunki z tytułu zaliczek na media" po stronie Wn w korespondencji z kontem 202 "Zobowiązania wobec Wspólnot Mieszkaniowych" - strona Ma. Następnie MZBM na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z najemcami lokali gminnych i użytkowych dokona naliczenia zaliczek za dostawę mediów w budynkach Wspólnot, które to zaliczki zaewidencjonuje na koncie księgowym 201 "Należności od najemców" - strona Wn i konto 240 "Rozrachunki z tytułu zaliczek na media" - Ma. Dokonane wpłaty na rachunek bankowy MZBM z tytułu zaliczek na dostawę mediów od najemców z budynków Wspólnot zostaną przekazane na rachunki bankowe Wspólnot Mieszkaniowych.

W sytuacji takiego rozliczenia zaliczek na dostawy mediów, zdaniem Wnioskodawcy, nie miałby zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towaru i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), z którego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel - art. 7 ust. 1 cyt. Ustawy o podatku od towarów i usług. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej czy jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 - zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy. W myśl niniejszego MZBM wykonywałby czynności w ramach administrowania na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych polegające na ściąganiu należności z tytułu czynszu najmu i zaliczek na dostawy mediów od najemców gminnych lokali mieszkalnych w budynkach wspólnot mieszkaniowych. Wnioskodawca wskazał, że MZBM nie jest stroną umowy o dostawę mediów. Wpłaty dokonywane przez najemców gminnych lokali mieszkalnych - w tej sytuacji - nie będą środkami pieniężnymi MZBM, pozostającymi do jej dyspozycji. Pobrane środki pieniężne MZBM przekaże na konta bankowe Wspólnot Mieszkaniowych.

W dniu 27 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Miejskiego Zarządu Budynków Mieszkalnych indywidualną interpretację znak: IBPP2/443-20/09/LŻ uznając, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Pismem z dnia 15 kwietnia 2009 r. złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Wnioskodawca wezwał tut. organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę ww. interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2009 r. znak: IBPP2/443-20/09/LŻ. W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach pismem z dnia 7 maja 2009 r. znak: IBPP2/443W-29/09/LŻ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 27 marca 2009 r. znak: IBPP2/443-20/09/LŻ, a tym samym podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w ww. interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 27 marca 2009 r. znak: IBPP2/443-20/09/LŻ złożył skargę z dnia 5 czerwca 2009 r. (data wpływu 10 czerwca 2009 r.), w której wniósł o uchylenie ww. interpretacji.

Wyrokiem z dnia 2 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 746/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd stwierdził, że cyt.: "W wydanej interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Nie zgodził się z tym, że brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem od towarów i usług należnych od najemców lokali opłat z tytułu udostępnienia mediów. Wskazał, że w takim przypadku zachodzi konieczność opodatkowana usługi najmu jako świadczenia jednorodnego i uznania tych opłat jako kwot należnych z tytułu umowy najmu, o których mowa w art. 9 ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego wchodzących do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ustawy o VAT, a nie z tytułu odsprzedaży mediów czy przeniesienia na najemcę kosztów związanych z mediami. Zauważono przy tym, że strona skarżąca występuje w imieniu Gminy będącej członkiem Wspólnoty, a umowy o dostawę mediów ma zawarte Wspólnota, co, według organu, nie uprawnia do refakturowania tych wydatków na najemców. Dodatkowo podkreślić należy, jak wynika z okoliczności podanych we wniosku, że strona jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Natomiast takim podatnikiem nie jest Wspólnota, która obciąża stronę wydatkami z tego tytułu wystawiając noty lub rachunki w kwocie brutto. Zdaniem organu płatność tych należności Wspólnocie jest partycypacją w kosztach zużycia mediów związanych z utrzymaniem lokali własnych Gminy we Wspólnocie, a obciążanie nimi najemców lokali stanowi ich odzyskanie. Strona skarżąca wyrażając swoje stanowisko i zarzuty do wydanej interpretacji przyjmuje, że w stosunkach z najemcami należne opłaty za media stanowią tylko zwrot środków poniesionych na te cele na rzecz Wspólnoty, gdyż na wcześniejszym etapie Wspólnota nie dokonuje sprzedaży z tego tytułu i nie wystawia refaktur.

W takim stanie sprawy Sąd musi rozstrzygnąć kilka kwestii: po pierwsze, czy strona wykonuje świadczenia podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pobierając od najemców opłaty z tytułu mediów, a jeśli tak, to po drugie, jakie to są świadczenia oraz po trzecie, czy są one odrębne od świadczeń z tytułu umowy najmu, co w konsekwencji prowadzi do ustalenia sposobu liczenia podstawy opodatkowania i stosowania właściwych stawek podatkowych ewentualnie zastosowanie zwolnienia podatkowego.

Analizując niniejszą sprawę przede wszystkim należy zauważyć, że przedmiotem opodatkowania w podatku od towarów i usług są czynności (zdarzenia) lub sytuacje (stany faktyczne), które zostały wymienione w art. 5 ustawy o VAT. Zgodnie zaś z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1) ustawy o VAT. Natomiast w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót (z zastrzeżeniem pewnych wyjątków); zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Zatem kwota należna z tytułu sprzedaży to kwota, która obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Oznacza to, że kwotą należną jest wartość wszelkich świadczeń, których ma prawo domagać się sprzedawca (usługodawca) lub które otrzymał z tytułu wykonywania określonych czynności podlegających opodatkowaniu. Kwota należna obejmuje zarówno świadczenia kupującego (usługobiorcy), jak i świadczenia osób trzecich, jeśli są one dokonywane w związku z wykonaniem danej czynności podatnika."

Sąd wskazał, że dokonując wykładni językowej powyższych przepisów należy zauważyć, że Słownik języka polskiego definiuje czasownik "świadczyć" jako "wykonywać coś na czyjąś rzecz", "świadczenie" zaś, to obowiązek wykonania, przekazania czegoś. W związku z tym przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy), co koresponduje z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdzie pod tym pojęciem rozumie się także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Spod pojęcia usługi należy natomiast wyłączyć takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania jak właściciel (czy też jako podmiot prawa) innymi składnikami majątkowymi niż towary (np. prawami własności niematerialnej) będzie usługą. Jest to bowiem świadczenie nie będące dostawą.

Zdaniem Sądu przy ocenie charakteru świadczenia jako usług należy mieć na względzie to, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie. W ten sposób podkreśla się więc powszechność opodatkowania. Tym samym, jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów. Inną kwestią jest faktyczne opodatkowanie tego świadczenia, co jest uzależnione między innymi od tego, czy ma ono charakter odpłatny i czy jest dokonywane przez podatnika. Należy też zwrócić uwagę, co wynika z konstrukcji podatku od towarów i usług i orzecznictwa Trybunału, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję, czyli dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą, ponieważ nie ma wówczas żadnej konsumpcji. Odbiorcą świadczenia musi być inny podmiot niż wykonujący usługę.

Przy czym, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy i art. 28 Dyrektywy nr 112). Przepisy te są źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem "odsprzedaży" lub "refakturowania" usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe (zob. I. Bednarz Odsprzedaż usługi a zasady refakturowania - problemy ze stawką VAT, PP 2008/1/14).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT i art. 15 ust. 1 Dyrektywy nr 112 towarami są między innymi wszelkie postacie energii w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media, np. odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych, będzie to świadczenie usług.

Odnosząc powyższe uwagi do szerzej nakreślonych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że ostatecznym nabywcą towarów i konsumentem usług w ramach udostępniania mediów w nieruchomości wchodzącej w skład wspólnoty mieszkaniowej jest: najemca w zakresie wynajmowanych przez stronę jako reprezentanta Gminy będącej właścicielem odrębnych lokali; strona skarżąca w zakresie nie wynajmowanych lokali Gminy i Wspólnota w zakresie części wspólnych nieruchomości.

Tym samym w przypadku nabywcy i konsumenta, jakim jest najemca, występuje następujący ciąg świadczeń. Najpierw świadczenie dostawy określonych towarów lub świadczenie usług w ramach udostępniania mediów wykonuje zakład do tego uprawniony wystawiając fakturę VAT na rzecz Wspólnoty w oparciu o zawartą umowę. Następnie Wspólnota "odsprzedaje" te towary i usługi właścicielom odrębnych lokali, gdyż zgodnie z art. 14 pkt 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.) ponosi koszty tylko w zakresie zarządu nieruchomością wspólną, a nie odrębnych lokali. Wydatki związane z utrzy¬maniem lokalu ponosi jego właściciel, jak stanowi art. 13 ust. 1 tej ustawy.

W tym miejscu, zdaniem Sądu należy stwierdzić, że Wspólnota wykonuje świadczenia w postaci "odsprzedaży" towarów i usług, dlatego w ramach tak wykonywanych czynności staje się podatnikiem podatku od towarów i usług. Wspólnota mająca ułomną osobowość prawną jest odrębną jednostką organizacyjną mogącą nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną (art. 6 powyższej ustawy). Wspólnota nie jest podatnikiem, tylko nabywcą i konsumentem, w zakresie wydatków związanych z zarządem nieruchomością wspólną. Wówczas właściciel (w niniejszej sprawie w jego imieniu występuje strona skarżąca) dokonuje zwrotu kosztów z tym związanych. Dopiero ta czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W końcu, w ramach ostatniego etapu, reprezentant właściciela wynajętego lokalu, czyli strona skarżąca, "odsprzedaje" towary i usługi najemcom lokali. Zobowiązanie do dostarczenia mediów wynika najczęściej z zawartej umowy najmu. Ze Wspólnotą najemcę nie wiążą żadne stosunki prawne. Wówczas z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług staje się strona skarżąca jako jednostka organizacyjna reprezentująca właściciela, jakim jest Gmina.

W związku z tym, zdaniem Sądu, nie można też zgodzić się z pełnomocnikiem strony skarżącej, że kwoty otrzymane przez stronę od najemcy z tytułu udostępnienia mediów należy uznać za zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz najemcy jako nabywcy lub usługobiorcy, o których mowa w art. 79 pkt c Dyrektywy 112. Jest to zapłata z tytułu świadczenia "odsprzedaży" towarów lub usług, która na wcześniejszym etapie obciążała stronę względem świadczenia Wspólnoty.

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że w ciągu tych świadczeń pomiędzy zakładem wykonującym świadczenia dostawy towarów i świadczenia usług, a ostatecznym odbiorcą i konsumentem, czyli najemcą odrębnych lokali, występują dwa podmioty pośredniczące: Wspólnota i strona skarżąca. W ten sposób podmioty dokonujące "odsprzedaży" towarów i usług stają się podatnikami podatku od towarów i usług, na których ciąży obowiązek zarejestrowania się jako podatników VAT i wystawiania faktur VAT ewentualnie tzw. refaktur.

We wcześniejszym stanie prawnym, jeśli chodzi o możliwość wystawiania refaktur, w orzecznictwie przyjmowano, że podmiot refakturujący usługę świadczy tę usługę nawet wówczas, gdy nie jest podmiotem uprawnionym do świadczenia danych usług i że refakturowanie dla podatku od towarów i usług nie jest zwrotem kosztów a właśnie świadczeniem usług (uchwała SN z dnia 15 października 1998 r., III ZP 8/98, OSNP 1999/10/324; wyrok NSA z dnia 27 października 2000 r., I SA/Gd 1229/99; wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 czerwca 2004 r., III SA 193/03, Lex nr 160975 i wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2004 r., I SA/Gd 1270/01, Lex nr 205515). Warunkiem stosowania refaktury było między innymi to, że usługa powinna mieć niezmieniony charakter i powinna być zastosowana ta sama stawka lub zwolnienie od podatku, które były określone na fakturze wystawionej przez sprzedawcę. Tak były w praktyce rozliczane wydatki związane, np. z ubezpieczeniem samochodu oddanego w leasing i z transportem towaru.

Wynika z tego, że refaktura jest zwykłą fakturą VAT, tyle że wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku. W orzecznictwie podkreśla się, że "refakturowanie" jest pewnego rodzaju odsprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą (zob. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2006 r., I FSK 810/05, lex nr 231159; wyrok NSA z dnia 25 października 2001 r., III SA 1466/00, Lex nr 49334 i wyrok NSA z dnia 22 marca 1999 r., I SA/Ka 1375/97, POP 2000/4/120).

Uwagi te można odnieść również do obecnego stanu prawnego w przypadku łańcucha dostaw towarów i świadczenia usług przez pośredników, o których mowa w art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy i art. 28 Dyrektywy nr 112.

Przechodząc do oceny ostatniej kwestii Sąd stwierdził za TS UE, że w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczeń odrębnych, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług (zob. wyrok z dnia 21 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget, pkt 21 i podobnie wyroki z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, pkt 12-14; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, pkt 28, jak również z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Yerzekeńngen i OV Bank, pkt 19, publikowane na stronie http://curia.europa.eu).

W tym zakresie TS UE wskazywał jeszcze, że co do zasady każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czyn¬ności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki w sprawie Aktieboiaget, pkt 22 i 23 / Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20 i 22).

Biorąc to pod uwagę Sąd stwierdził, że należy stwierdzić, że świadczenia "odsprzedaży" dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów przez stronę skarżącą najemcom lokali nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego jakim jest świadczenie najmu, jak to przyjął organ w wydanej interpretacji. Błędnie organ uznał, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także należne opłaty z tytułu udostępnienia mediów wynikające z wystawionej przez Wspólnotę noty lub rachunku zawierającego kwoty brutto, czyli także podatek od towarów i usług tam wymieniony.

Nie można również przyjąć, że te dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły, w sytuacji gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały kwestię wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (art. 659 § 1 k.c.) od opłat za inne świadczenia ze strony wynajmującego tj. z tytułu udostępnienia mediów to czynsz najmu nie obejmował opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy.

Przyjęcie poglądu reprezentowanego przez organ oznaczałoby, że w sprawie do podstawy opodatkowania należałoby, z jednej strony, wliczać całą kwotę z noty lub rachunku, a więc również zapłacony przez Wspólnotę podatek od towarów i usług, a z drugiej, brak byłoby możliwości odliczenia podatku naliczonego. Wiązałoby to się z przerwaniem opisanego wyżej ciągu świadczeń i pominięcie poprzednich etapów obrotu. Prowadziłoby do nie zrealizowania zasady neutralności, jako zasady konstrukcyjnej podatku od towarów i usług. Zgodnie z tą zasadą podatek naliczony zapłacony na poprzednim etapie obrotu w oparciu o wystawioną fakturę VAT lub refakturę może być odliczony od podatku należnego występującego na danym etapie, którego dotyczy rozliczenie.

Niezarejestrowanie się danego podmiotu jako podatnika VAT i niewystawienie faktury VAT lub refaktury na poprzednim etapie obrotu, mimo istnienia takiego obowiązku, a tym samym brak możliwości odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę towarów lub usługobiorcę nie oznacza, że z tego powodu na następnym etapie obrotu dostawa towarów i świadczenie usług nie może być opodatkowane. Jest to tylko przeszkoda faktyczna a nie prawna. Wystąpienie w obrocie tych faktur pozwoli skorzystać z tego prawa. Tak jest w przedmiotowej sytuacji. Wspólnota nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w zakresie świadczeń dotyczących udostępniania mediów właścicielom odrębnych lokali i nie wystawia stosownych faktur tylko noty i rachunki zawierające kwoty brutto. Dokumenty te nie mogą być podstawą odliczeń podatku od towarów i usług w nim zawartego. Strona skarżąca wywodzi z tego nieprawidłowy wniosek, że z tego powodu jej świadczenie dotyczące udostępniania mediów nie może być opodatkowane. Natomiast organ uznaje, że nie jest to przeszkoda do opodatkowania danych opłat, ale do wystawiania z tego tytułu refaktury na najemcę. Jak Sąd wskazał wyżej brak rejestracji jest tylko przeszkodą faktyczną. Na gruncie powszechnego podatku, jakim jest podatek od towarów i usług nie można zaakceptować stanowisk stron. Nie wystawienie faktury VAT lub refaktury przez podmiot, który należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług, czyli za dostawcę towarów lub usługodawcę albo pośrednika występującego na poprzednim etapie obrotu, nie może prowadzić do tego, że na następnym etapie stosowna czynność, mająca za przedmiot ten towar lub usługę, nie może być uznana za opodatkowaną lub zmieni swój charakter wpływając na sposób liczenia podstawy opodatkowania.

Zdaniem Sądu zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem zawartym w uzasadnieniu wyroku z dnia 2 października 2007 r. o sygn. akt I SA/Go 68/07 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim oraz z poglądem wyrażonym w piśmiennictwie (vide: Stella Brzeszczańska "Rozliczanie mediów we wspólnocie mieszkaniowej" - Mon.Podat.1/2007), że ustawowego obowiązku ponoszenia kosztów zarządu nieruchomością wspólną nie można rozciągać także na lokale, a w konsekwencji przyjmować, iż w przypadku zakupu mediów Wspólnota w całości kupuje je dla siebie i sama ze sobą rozlicza. Z tego powodu, że ze względów technicznych niemożliwe jest kupowanie mediów do poszczególnych lokali oddzielnie, Wspólnota dokonuje tego zakupu "całościowo" i z tego tytułu od właścicieli pobierane są stosowne należności. Wspólnota w tym zakresie działa jako pośrednik, nie kupuje tych mediów dla siebie, lecz działa w istocie w imieniu właścicieli; nawet jeżeli zawiera umowę we własnym imieniu, to w odpowiedniej części jest ona zawarta na rzecz właścicieli. Wspólnota tylko pośredniczy w zakupie mediów i rozliczając ten zakup na poszczególne lokale w rzeczywistości dokonuje odsprzedaży. Taka odsprzedaż mediów właścicielom lokali stanowić będzie przedmiot opodatkowania VAT jako świadczenie usług. Dalej w uzasadnieniu swego stanowiska Sąd ten podkreślił, że w tym też zakresie wystawiane mogą być przez Wspólnotę faktury VAT, dokumentujące świadczenie usług na rzecz właścicieli (refakturowanie zakupionych przez Wspólnotę mediów na właściciela). W taki sposób właściciel ponosić będzie wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu, do czego jest zobowiązany na mocy art. 13 ust. 1 ustawy o własności lokali. (Por. też wyrok NSA z 20 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 88/08 publ. Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Reasumując powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Od powyższego wyroku Minister Finansów reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 10 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 423/10 skarga kasacyjna została oddalona.

Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku stwierdził, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw.

Zdaniem Sądu kwestią wydatków ponoszonych przez wspólnotę mieszkaniową a związanych z utrzymaniem poszczególnych lokali ponoszonych z tytułu zakupu mediów do tych lokali zajmowały się sądy administracyjne oceniając i kontrolując indywidualne interpretacje organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 20 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 88/08, z 5 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1343/09, z 25 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 1193/09. Z 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 1454/10 i z 4 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 217/10 stwierdził, że środki uiszczone z tytułu wpłat dokonanych przez właścicieli poszczególnych lokali na utrzymanie tych lokali-zapłata za media - nie są zaliczkami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o własności lokali.

Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela.

W szczególności odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej NSA zwrócił uwagę, że ustawa o własności lokali, a w szczególności art. 13 ust. 1 tej ustawy rozróżnia dwa rodzaje obowiązków członków wspólnoty mieszkaniowej: jedne związane z nieruchomością wspólną i drugie, związane tylko z odrębną własnością lokalu.

W konsekwencji w zakresie obciążeń finansowych właściciela lokalu będącego członkiem wspólnoty występują dwie kategorie wydatków, a mianowicie koszty zarządu związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej oraz wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu. W art. 14 ustawy o własności lokali zostały przykładowo wymienione, jako zasadnicze koszty obciążające właścicieli lokali w ramach wspólnoty: 1) wydatki na remonty i bieżącą konserwację, 2) opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, oraz opłaty za antenę zbiorczą i windę, 3) ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, chyba że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali, 4) wydatki na utrzymanie porządku i czystości, 5) wynagrodzenie członków zarządu lub zarządcy.

Wyłącznie na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną właściciele, zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy, uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat, których wysokość ustalana jest w drodze uchwały wspólnoty (art. 22 ust. 1 pkt 3).

NSA stwierdził, że w przypadku natomiast wydatków ponoszonych przez właściciela związanych z utrzymaniem jego lokalu najczęściej chodzi o tzw. media (np. energia cieplna, woda) Wspólnota, a w niniejszej sprawie Zarządca Wspólnoty, w zakresie dostawy mediów do poszczególnych lokali praktycznie występuje jako pośrednik między dostawcami a odbiorcami - właścicielami lokali, przy czym środki uiszczone z tytułu wpłat dokonanych przez właścicieli poszczególnych lokali na utrzymanie tych lokali (zapłata za media) nie są zaliczkami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o własności lokali.

Wydatki ponoszone przez właścicieli lokali na zakup mediów do ich lokali nie stanowią bowiem partycypacji w kosztach wspólnoty mieszkaniowej przez jej członków, zważywszy, że nabywcą finalnym towarów i usług świadczonych przez podmioty np. dostarczające wodę czy odprowadzające ścieki i służących zaspokajaniu indywidualnych potrzeb każdego z członków Wspólnoty jest nie Wspólnota, a każdy z jej członków z osobna. Mamy tu więc do czynienia z sytuacją w której od Wspólnoty jako od podatnika VAT dokonującego zakupu towarów i usług od podmiotu zewnętrznego (innego podatnika), każdy jej członek, jako konsument, nabywa towar i usługę. Zatem zakup przez Wspólnotę usług odprowadzania nieczystości, wywozu śmieci czy dostarczania wody i służących zaspokajaniu indywidualnych potrzeb każdego z członków wspólnoty powinien być refakturowany na członków wspólnoty ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd wskazał w wyroku, że zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy podatnicy są obowiązani dokumentować sprzedaż wystawiając fakturę VAT nabywcom towarów i usług. Natomiast Wspólnota nie może wystawiać faktur VAT dla najemców lokali użytkowych od ich właściciela, ponieważ w tym przypadku nabywcą usług od wspólnoty nie jest najemca tego lokalu, lecz jego właściciel.

W przypadku kosztów związanych z nieruchomością wspólną przez którą rozumie się jedynie grunt oraz część budynku i urządzenia, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli lokali kwoty te nie podlegają refakturowaniu.

NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji słusznie przytoczył i zaaprobował pogląd wyrażany w piśmiennictwie, że Wspólnota nie kupuje mediów, które dostarczane są do lokali dla siebie, lecz działa w imieniu właścicieli. Taki pogląd przyjęto dla potrzeb wykładni ustawy o własności lokali, taki też pogląd legł u podstaw rozwiązań w podatku dochodowym. Należy, więc uznać, zgodnie z ustawą o własności lokali, że wspólnota tylko pośredniczy w zakupie mediów, "odsprzedając" je poszczególnym właścicielom i rozliczając się z nimi "po kosztach", a ponieważ odsprzedaż mediów jest świadczeniem usługi dla podatku VAT, Wspólnota musi - na żądanie właściciela wystawić fakturę (Stella Brzeszczyńska "Rozliczanie mediów we wspólnocie mieszkaniowej" Monitor Podatkowy 1/2007). Tym samym stwierdzić należy, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, że rozliczenia za dostarczane media do poszczególnych lokali (rozliczane według rzeczywistych kosztów) nie mają charakteru "rozliczeń wewnątrz Wspólnoty" i nie mogą być traktowane, jako czynność na rzecz samych siebie, niepodlegająca regulacjom ustawy o VAT (art. 5 ust. 1).

NSA wskazał, iż istotne jest przy tym wyjaśnienie, że do dnia 1 stycznia 2007 r. należało posiłkować się przepisem art. 6 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG), a od 1 stycznia 2007 r. art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej, które stanowią, iż: "w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi". Zatem Zakład działający w imieniu własnym, ale na rachunek właścicieli lokali (wspólnoty mieszkaniowej) zawiera umowy w zakresie usług bieżącej konserwacji, napraw i remontów nieruchomości wspólnej oraz dostawy ciepłej wody i energii elektrycznej, przez co staje się stroną tych umów i kontrahentem dostawców, a w konsekwencji nabywcą towarów i usług, uprawniony jest do rozliczenia z właścicielami lokali kosztów zakupu mediów i ww. usług w drodze tzw. refakturowania. Od 1 grudnia 2008 r. kwestię tę normuje art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, zważywszy,że odnośnie lokali wyodrębnionych wspólnota działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (właściciela lokalu).

W zakresie natomiast części wspólnych zasada powyższa nie obowiązuje, gdyż działa w imieniu własnym, na rzecz swoją, jako wspólnoty. Przepis ten nawiązuje do art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE L06.347.1), chociaż nie do końca go implementuje. Przepis ten, bowiem określa jedynie podstawę opodatkowania w sytuacjach określonych - w art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE.

Nie wynika natomiast z niego, tak jak w przypadku regulacji zawartych w art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, że podatnik odprzedający usługi świadczone przez inny podmiot jest uważany za podmiot świadczący usługę. Zatem w stanie faktycznym wskazanym we wniosku, nie ma możliwości odwoływania się do kompleksowości usług, skoro przepisy przewidują w takich sytuacjach refakturowanie.

W świetle powyższego stanowisko Sądu I instancji w rozpoznawanej sprawie, uwzględniające wszystkie aspekty faktyczne i prawne dotyczące opisanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego NSA uznał za uprawnione.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

Mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez Sąd oraz stan prawny mający w sprawie zastosowanie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Przez sprzedaż natomiast, w myśl art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, rozumieć należy odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 106 cyt. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. W myśl art. 106 ust. 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Generalnie zatem faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży dokonanej przez podatnika podatku VAT.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 cyt. ustawy - podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z wniosku wynika, iż MZBM Zakład Budżetowy administruje w imieniu Gminy nieruchomościami wspólnymi na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wspólnoty Mieszkaniowe wystawiają rachunki na rzecz MZBM pełniącego we Wspólnotach obowiązki właściciela w imieniu Gminy tytułem zaliczek na koszty zarządu nieruchomością wspólną i dostawy mediów w części dotyczącej Gminnych lokali mieszkalnych i użytkowych. Wspólnoty Mieszkaniowe nie są podatnikami VAT i wystawiają z tego tytułu rachunki. MZBM pobiera od najemców w części dotyczącej gminnych lokali mieszkalnych i użytkowych zaliczki na pokrycie kosztów dostaw mediów, które przekaże na rachunki Wspólnot Mieszkaniowych.

Najemcy gminnych lokali mieszkalnych i użytkowych w budynkach Wspólnot Mieszkaniowych nie mają umów zawartych bezpośrednio z dostawcami mediów (energia cieplna, woda, wywóz nieczystości). Bezpośrednia umowa z dostawcami mediów jest zawarta ze Wspólnotą Mieszkaniową. MZBM z upoważnienia Gminy administruje gminnymi lokalami mieszkalnymi i użytkowymi i w jej imieniu zawiera umowy najmu z najemcami lokali jako Wynajmujący. Na mocy tych umów zarówno najemcy lokali mieszkalnych jak i użytkowych są zobowiązani uiszczać oprócz opłat z tytułu najmu także zaliczki na poczet mediów (energia cieplna, woda, wywóz nieczystości, gaz, anteny).

Biorąc pod uwagę opisane zdarzenie przyszłe i treść ww. wyroków należy zauważyć, że z konstrukcji podatku od towarów i usług i orzecznictwa Trybunału, wynika, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję, czyli dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą, ponieważ nie ma wówczas żadnej konsumpcji. Odbiorcą świadczenia musi być inny podmiot niż wykonujący usługę.

Przy czym, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 6 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.) i art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 str. 1 z późn. zm.). Przepisy te, jak wskazał WSA w Gliwicach, są źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem "odsprzedaży" lub "refakturowania" usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz jej późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Od dnia 1 grudnia 2008 r., jak zauważył NSA, kwestię tę normuje art. 30 ust. 3 ustawy o VAT zważywszy, że odnośnie lokali wyodrębnionych wspólnota działa we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej (właściciela lokalu).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT i art. 15 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE towarami są między innymi wszelkie postacie energii w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media, np. odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych, będzie to świadczenie usług.

Zatem ostatecznym nabywcą towarów i konsumentem usług w ramach udostępniania mediów w nieruchomości wchodzącej w skład wspólnoty mieszkaniowej jest: najemca w zakresie wynajmowanych przez stronę jako reprezentanta Gminy będącej właścicielem odrębnych lokali; strona skarżąca w zakresie nie wynajmowanych lokali Gminy i Wspólnota w zakresie części wspólnych nieruchomości.

Tym samym w przypadku nabywcy i konsumenta, jakim jest najemca, występuje następujący ciąg świadczeń. Najpierw świadczenie dostawy określonych towarów lub świadczenie usług w ramach udostępniania mediów wykonuje zakład do tego uprawniony wystawiając fakturę VAT na rzecz Wspólnoty w oparciu o zawartą umowę. Następnie Wspólnota "odsprzedaje" te towary i usługi właścicielom odrębnych lokali, gdyż zgodnie z art. 14 pkt 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.) ponosi koszty tylko w zakresie zarządu nieruchomością wspólną a nie odrębnych lokali. Wydatki związane z utrzymaniem lokalu ponosi jego właściciel, jak stanowi art. 13 ust. 1 tej ustawy.

Wówczas w ramach tak wykonywanych czynności podatnikiem podatku od towarów i usług staje się Wspólnota mająca ułomną osobowość prawną. Jest ona odrębną jednostką organizacyjną mogącą nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną (art. 6 powyższej ustawy). Wspólnota nie jest podatnikiem, tylko nabywcą i konsumentem, w zakresie wydatków związanych z zarządem nieruchomością wspólną. Wówczas właściciel (w niniejszej sprawie w jego imieniu występuje strona skarżąca) dokonuje zwrotu kosztów z tym związanych. Dopiero ta czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W końcu, w ramach ostatniego etapu, reprezentant właściciela wynajętego lokalu, czyli Wnioskodawca, "odsprzedaje" towary i usługi najemcom lokali. Zobowiązanie do dostarczenia mediów wynika najczęściej z zawartej umowy najmu. Ze Wspólnotą najemcę nie wiążą żadne stosunki prawne. Wówczas z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług staje się Wnioskodawca jako jednostka organizacyjna reprezentująca właściciela, jakim jest Gmina.

Wspólnota tylko pośredniczy w zakupie mediów i rozliczając ten zakup na poszczególne lokale w rzeczywistości dokonuje odsprzedaży. Taka odsprzedaż mediów właścicielom lokali stanowić będzie przedmiot opodatkowania VAT jako świadczenie usług. Oznacza to, że w tym też zakresie wystawiane mogą być przez Wspólnotę faktury VAT, dokumentujące świadczenie usług na rzecz właścicieli (refakturowanie zakupionych przez Wspólnotę mediów na właściciela).

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, że w sytuacji opisanego rozliczenia zaliczek na dostawy mediów nie miałby zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towaru i usług, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji uchylonej wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 2 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/GL 746/09 tj. w dniu 27 marca 2009 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.