IBPP2/443-867/08/BM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki komandytowo-akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2008 r. (data wpływu 18 września 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 listopada 2008 r. (data wpływu 24 listopada 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów w ramach akcji reklamowych, promocyjnych oraz programów promocyjnych na rzecz klientów i kontrahentów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów w ramach akcji reklamowych, promocyjnych oraz programów promocyjnych na rzecz klientów i kontrahentów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 listopada 2008 r. (data wpływu 24 listopada 2008 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 10 listopada 2008 r. znak: IBPP2/443-867/08/BM.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest budowa i sprzedaż nieruchomości. W związku z prowadzoną działalnością Spółka przeprowadza liczne akcje promocyjne i reklamowe, w ramach których przekazuje nieodpłatnie klientom (potencjalnym klientom) zakupione wcześniej towary (różnego rodzaju upominki) z logo/ bez logo Spółki.

Ponadto w związku z prowadzoną działalnością Spółka organizuje różnego rodzaju programy promocyjne. W związku z udziałem w programach, kontrahenci Spółki otrzymują różnego rodzaju towary. Przykładowo uczestnicząc w programie promocyjnym w zakresie zakupu lokalu, klienci otrzymują sprzęt RTV, AGD. Otrzymanie tych towarów związane jest każdorazowo z uczestnictwem przez kontrahentów w programie organizowanym przez Spółkę i spełnieniem określonych warunków - np. przekroczeniem wielkości zakupów, zakupem mieszkania w określonym terminie, itp.

Prowadzone akcje promocyjne i reklamowe mają na celu zachęcić klientów do zakupu mieszkań oferowanych na rynku przez Spółkę, zwiększenia sprzedaży towarów (mieszkań) Spółki, oraz pomóc w podjęciu decyzji o wyborze towarów (mieszkań) sprzedawanych przez Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, zakupując towary, które są następnie przekazywane na rzecz klientów (potencjalnych klientów) jako prezenty w ramach akcji reklamowych, oraz nabywając towary w ramach programów promocyjnych, Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Jednocześnie, w opinii Spółki, dokonywane przez nią nieodpłatne przekazania towarów w ramach akcji promocyjnych i reklamowych oraz przekazywanie upominków i innych gadżetów na rzecz kontrahentów, klientów i osób fizycznych w ramach programów promocyjnych i reklamy Spółki, nie podlega opodatkowaniu VAT, ze względu na fakt, iż czynności te mają związek z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, tj. jak wskazano powyżej, mają one na celu zachęcić jej klientów do dokonania zakupów mieszkań oferowanych przez Spółkę, czy też uatrakcyjnić dokonywane zakupy towarów oraz pomóc w podjęciu decyzji o wyborze akurat mieszkań oferowanych na rynku przez Spółkę, a co za tym idzie spowodować zwiększenie przychodu z tytułu sprzedaży przez Spółkę mieszkań.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie miał w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowania przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż warunkiem opodatkowania świadczeń nieodpłatnych na ich podstawie jest, aby dane czynności służyły celom innym niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy:

W opinii Wnioskodawcy w związku z nabywaniem towarów przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, "w zakresie w jakim towary i usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (...)".

Na gruncie powyższego przepisu, warunkiem zaistnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego jest istnienie związku towarów i usług obciążonych podatkiem naliczonym z wykonywanymi przez ich nabywcę (podatnika) czynnościami opodatkowanymi.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, iż powyższy przepis nie precyzuje sposobu powiązania, jaki musi wystąpić pomiędzy towarami i usługami obciążonymi naliczonym VAT a realizowanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, by art. 86 ust. 1 ww. ustawy znalazł zastosowanie (by wystąpiło prawo do odliczenia naliczonego VAT). W szczególności, w swym literalnym brzmieniu przepis nie zawęża prawa do odliczenia do przypadków, w których związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi jest bezpośredni.

W opinii Wnioskodacy, w celu pełnej realizacji wykształconej na gruncie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) tzw. zasady neutralności VAT, określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia naliczonego VAT powinno się pojmować w sposób jak najszerszy tak, by prawo to mogło znaleźć zastosowanie zarówno w odniesieniu do nabycia towarów i usług, których związek z realizowanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi ma charakter bezpośredni (jak np. towary handlowe), jak również gdy towary i usługi są pośrednio związane z tymi czynnościami.

Taki sposób interpretacji powyższego przepisu, stanowiącego implementację do polskiego systemu VAT art. 168 Dyrektywy 112/2006/EEC Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), wynika również z orzecznictwa ETS ukształtowanego na gruncie przepisów Dyrektywy 77/388/EEC Rady Unii Europejskiej (dalej: VI Dyrektywa). Spółka przytoczyła następujące orzeczenia ETS:

* wyrok w sprawie C-110/98 w którym ETS uznał, że "system odliczeń ma na celu zwolnić przedsiębiorcę z całości ciężaru VAT płatnego lub zapłaconego w toku wszelkiej jego działalności gospodarczej",

* wyrok w sprawie C-409/99, w którym ETS uznał, iż "prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. VI Dyrektywy jest integralną częścią systemu VAT i co do zasady nie może podlegać ograniczeniu",

* wyrok w sprawie C-97/90, w którym ETS uznał, iż "Państwa Członkowskie nie są upoważnione do ograniczania prawa do odliczenia podatku naliczonego, nawet w przypadku gdy towary są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej w bardzo ograniczony sposób (...)."

Mając na uwagę powyższe Wnioskodawca uważa, iż prawo do odliczenia naliczonego VAT przysługuje również w przypadku podatku od towarów i usług stanowiących tzw. koszty pośrednie, które w sposób bezpośredni nie wiążą się z żadną czynnością opodatkowaną dokonywaną przez podatnika bądź też wiążą się z czynnością, która sama w sobie nie podlega opodatkowaniu, pod warunkiem, że w bardziej ogólnej perspektywie, towary i usługi są niezbędne dla prowadzenia przez podatnika jego działalności gospodarczej. W takim bowiem wypadku, dany koszt i związany z nim podatek, pomimo braku bezpośredniego związku z czynnością opodatkowaną (np. sprzedażą towarów) stanowi koszt działalności podatnika a zarazem element cenotwórczy jego towarów lub usług, który zwiększy podstawę opodatkowania i kwotę wykazanego przez niego podatku należnego.

Konsekwentnie, w opinii Spółki fakt, iż zakup towarów i usług obciążony naliczonym podatkiem VAT w sposób bezpośredni związany jest z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (nieodpłatne przekazanie upominków na rzecz osób fizycznych w związku z reklamą i promocją Spółki oraz nieodpłatne przekazanie towarów w ramach akcji reklamowych i promocyjnych) nie powoduje automatyczne, iż VAT związany z tym zakupem nie może podlegać odliczeniu.

W opinii Spółki, prawo do odliczenia będzie przysługiwać, jeżeli dany towar lub usługa pośrednio związana jest z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych. Tezę tę potwierdzają zarówno orzeczenia ETS, jak i wyroki sądów administracyjnych.

Zdaniem Spółki, naliczony VAT w związku z czynnościami w ramach akcji reklamowych i promocyjnych, pomimo jego bezpośredniego związku z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, powinien podlegać odliczeniu z uwagi na niezaprzeczalny związek z działalnością gospodarczą Spółki, tj. mają one na celu zachęcić kontrahentów i klientów do korzystania z oferty sprzedawanych przez Spółkę towarów, a w przypadku akcji promocyjnych towary są wydawane łącznie z przedmiotem sprzedaży. Podatek ten pozostaje więc w pośrednim związku z czynnościami opodatkowanymi realizowanymi przez Spółkę.

Orzecznictwo ETS.

W ocenie Spółki nie może ulegać wątpliwości, iż przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa, organy podatkowe powinny mieć na uwadze dotychczasowe orzecznictwo ETS ukształtowane na tle prawa wspólnotowego. Zdaniem Spółki, wykładnia pro-wspólnotowa ma na celu uzupełnienie zasady bezpośredniego wpływu przepisów prawa wspólnotowego w zakresie celów wyznaczonych przez te przepisy. Obowiązek tego rodzaju wykładni wynika z art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską zgodnie z którym "Państwa Członkowskie podejmą wszelkie właściwe środki, o charakterze ogólnym lub szczegółowym w celu zapewnienia realizacji zobowiązań wynikających z niniejszego Traktatu lub z działalności podejmowanej przez instytucje Wspólnoty", jak również z orzecznictwa ETS (np. w wyrokach w sprawach C-32/74 i C-111/75).

Kwestia prawa do odliczenia naliczonego VAT w przypadku towarów i usług bezpośrednio związanych z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu (takimi zdaniem Spółki są będące przedmiotem niniejszego wniosku dokonywane przez nią nieodpłatne świadczenia na rzecz kontrahentów), które jednak charakteryzują się pośrednim związkiem z realizowanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, była przedmiotem orzeczeń ETS m.in. w następujących sprawach:

w wyroku w sprawie C-465/03 ETS stwierdził, iż "zgodnie z brzmieniem art. 17 (1) i (2) VI Dyrektywy, Kretztechnik przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT obciążającego wydatki poniesione przez tę spółkę w związku z różnymi świadczeniami wykonywanymi na jej rzecz w ramach przeprowadzonej przez nią emisji akcji". ETS uznał, iż pomimo tego, że emisja akcji jest czynnością która nie podlega opodatkowaniu VAT, podatek naliczony bezpośrednio związany tą emisją podlega odliczeniu, jako że ma ona zapewnić finansowanie dla dalszej działalności podatnika, co ma związek z wykonywanymi przez tego podatnika czynnościami opodatkowanymi.

Wyroki sądów administracyjnych i pisma organów podatkowych.

Wnioskodawca zaznaczył, iż analizowana kwestia była również przedmiotem orzeczeń polskich sądów administracyjnych oraz licznych pism organów podatkowych i zwrócił uwagę na następujące orzeczenie oraz pisma interpretacyjne:

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Lublinie z dnia 14 marca 2007 r. (sygn. akt. I SA/Lu 70/07), w którym WSA stwierdził, iż "z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnik ma prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie usług związanych z czynnością nieopodatkowaną (...), jeżeli wykorzystuje ją w toku swojej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT",

* pismo Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 października 2006 r. (sygn. PP II 443/781/2006/PK), w którym organ podatkowy stwierdził, iż "dokonując wydatków związanych z publiczną emisją akcji - potwierdzonych fakturami VAT - ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikających z tych faktur w takiej części jaka odnosi się do sprzedaży opodatkowanej - zgodnie z art. 86 i nast. ustawy o podatku od towarów i usług".

Analiza literalnej wykładni art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, przekazując w powyżej opisanych przypadkach nieodpłatnie towary, przy nabyciu których Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, Spółka nie ma obowiązku naliczania podatku VAT należnego. Zdaniem Spółki, z literalnej wykładni art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wynika, iż nieodpłatne przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem - np. na cele reklamowe - nie podlegają opodatkowaniu VAT, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od zakupu tych towarów (usług).

Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT za odpłatną dostawę uznaje się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem w szczególności: wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub części (podkreślenie Spółki).

Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że nieodpłatne przekazanie podlega opodatkowaniu, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

* wydawany towar jest własnością przedsiębiorstwa,

* podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia w całości lub w części kwoty podatku należnego o podatek naliczony od zakupu przekazywanych towarów,

* wydanie towaru nie jest związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Niespełnienie chociaż jednego z powyższych warunków będzie oznaczać, że czynność nieodpłatnego przekazania towaru (świadczenia usługi) będzie wyłączona z opodatkowania VAT.

W szczególności, w opinii Spółki, z literalnego brzmienia art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu VAT, nawet w przypadku gdy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od zakupu przekazywanych towarów.

Tym samym, przy założeniu, iż nieodpłatne przekazanie towarów dokonywane jest na cele związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, nie będzie ono podlegać opodatkowaniu.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, iż przepisy o VAT nie definiują pojęcia "związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem". W opinii Spółki, związkiem takim charakteryzują się wszystkie te czynności, które podejmowane są przez podatnika w toku prowadzenia przez niego działalności, w celu realizacji założonych przez niego funkcji gospodarczych. Przykładowo, do takich czynności można zaliczyć wszystkie działania podejmowane przez podatnika w bezpośrednim związku z realizacją procesu sprzedaży, jak również działania związane z reklamą i promocją przedsiębiorstwa podatnika oraz działania o charakterze informacyjnym (przekazywanie kontrahentom informacji o wybranych aspektach działalności Spółki). A contrario, w ocenie Spółki, związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa nie wykazują czynności, które nie są związane z gospodarczą sferą działalności Spółki, jak na przykład - przekazanie towarów na cele inne niż reklamowe (np. darowizna na rzecz domu dziecka).

Stanowisko sądów administracyjnych w zakresie przesłanek nieopodatkowania czynności określonych w art. 7 ust. 2 i 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Jak wynika z linii orzecznictwa WSA, nieodpłatne przekazania towarów oraz świadczenie usług w ramach akcji promocyjnych i reklamowych powinno być wyłączone z zakresu art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT ze względu na związek tych czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Wnioskodawca w szczególności powołał się na:

* wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 lipca 2007 r., sygn. III SA/Wa 3537/06, w którym WSA stwierdził, iż "nieodpłatne przekazanie gminie infrastruktury towarzyszącej (drogi dojazdowej lub wiaduktu do centrum handlowego) nie powoduje obowiązku naliczenia należnego VAT, gdyż są to czynnością związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Jednocześnie, niepodleganie VAT nie oznacza, że podatnik nie może odliczyć, z tytułu nieodpłatnego przekazania w związku z przedsiębiorstwem, podatku VAT naliczonego przy zakupach z tym związanych, gdyż wyłączenie z opodatkowania VAT nie stawia podatnika w sytuacji ostatecznego konsumenta",

* wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 września 2007 r., sygn. III SA/Wa 811/07, w którym WSA stwierdził, iż z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. nie da się wywieść obowiązku opodatkowania nieodpłatnych przekazań towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika".

Z treści zacytowanych wyroków wynika, iż nieodpłatna dostawa towarów i nieodpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT na gruncie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, gdy czynności te dokonywane są na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Jednocześnie, pozostawanie podatku naliczonego w bezpośrednim związku z czynnościami, które nie podlegają opodatkowaniu nie oznacza, iż podatek ten nie może podlegać odliczeniu (np. gdy związek z czynnościami opodatkowanymi ma charakter pośredni).Wykładnia przepisów ustawy o VAT.W ocenie Spółki wykładnia przepisów prawa podatkowego powinna przede wszystkim zmierzać do ustalenia sensu słów użytych w tekście prawnym i dopiero w tych granicach dokonywać interpretacji przepisów prawa. Konsekwentnie niedopuszczalne jest stosowanie innych rodzajów wykładni w taki sposób, by prowadziło to do określenia cech stanu prawnego wykraczających poza te, które można określić na podstawie możliwego sensu słów użytych w analizowanych przepisach. W rezultacie należy uznać, iż wykładnia językowa jest podstawowym rodzajem wykładni przepisów prawa podatkowego.Zdaniem Wnioskodawcy stanowisko to potwierdzają między innymi następujące orzeczenia SN i NSA: Wyrok SN z dnia 22 października 1995 r., sygn. akt III ARN 50/92. W wyroku tym SN orzekł, iż: "fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca". Wyrok NSA z dnia 9 czerwca 1999 r., sygn, akt I SA/Lu 384/98. W wyroku tym NSA orzekł, iż "przepisy podatkowe powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej, a stosowanie analogii lub też wykładni rozszerzającej czy ścieśniającej jest niedopuszczalne".W związku z powyższym, Wnioskodawca zauważa, że również zakres przedmiotowy art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, jako stanowiący wyjątek od ogólnej zasady ustanawiającej przedmiot opodatkowania VAT powinno się interpretować w sposób literalny. W szczególności, w opinii Spółki, nie można zgodzić się z tezą, iż przy wykładni art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, należy wziąć pod uwagę przepisy Dyrektywy VAT i orzecznictwo ETS - jako że w analizowanym przypadku wnioski płynące z takiej wykładni są sprzeczne z ich wykładnią językową art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Art. 7 ust. 2 o VAT w świetle przepisów Dyrektywy 2006/112/7WE.Spółka podkreśliła, iż w jej ocenie, dla określenia skutków podatkowych nieodpłatnego przekazania towarów na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie powinna mieć wpływu treść art. 16 Dyrektywy VAT (przepis ten reguluje na gruncie Dyrektywy VAT kwestię opodatkowania nieodpłatnych przekazań towarów), oraz orzecznictwo ETS wydane na gruncie przepisu art. 5 (6) VI Dyrektywy.Porównanie przepisów Dyrektywy VAT (odnosi się to również do przepisów VI Dyrektywy), dotyczących kwestii nieodpłatnych przekazań towarów i nieodpłatnego świadczenia usług z ustawą o VAT skutkuje stwierdzeniem, iż uregulowania te różnią się. W swym literalnym brzmieniu przepisy Dyrektywy VAT traktują każde nieodpłatne zbycie towarów, przy nabyciu których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT, jako odpłatną (podlegająca opodatkowaniu) dostawę towarów, za wyjątkiem przekazania prezentów o małej wartości i próbek (takie rozumienie przepisów wspólnotowych potwierdza wyrok ETS w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum). Natomiast przepisy ustawy o VAT w swym literalnym brzmieniu wyłączają z opodatkowania te nieodpłatne przekazania (zbycia) towarów, które są dokonywane na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Tym samym, przepisy ustawy o VAT są korzystniejsze dla podatnika aniżeli odpowiednie przepisy Dyrektywy VAT.Zdaniem Spółki, różnica w brzmieniu przepisu ustawy o VAT i Dyrektywy VAT nie oznacza, iż w analizowanym przypadku należałoby przepisy wspólnotowe stosować zamiast przepisów ustawy o VAT. W szczególności, w opinii Spółki, nieprawidłowa byłaby interpretacja oparta o przepis art. 16 Dyrektywy, jak i wyrok ETS w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum, zgodnie z którą opodatkowaniu podlega każde nieodpłatne przekazanie towarów, za wyjątkiem przekazania prezentów o małej wartości lub próbek, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od zakupu przekazywanych towarów.W opinii Spółki (którą potwierdzają również zacytowane poniżej wyroki WSA jak i stanowisko doktryny prawa europejskiego), państwo jest zobowiązane do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli zrobiło to nieprecyzyjnie, nie może obciążać konsekwencjami podatnika. Wnioskodawca zaznaczył iż literalne brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy VAT nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT. Czynienie zatem w tym wypadku wykładni pro-wspólnotowej, bądź bezpośrednie stosowanie Dyrektywy VAT przed przepisem krajowym dostosowującym w tym zakresie polskie unormowanie z regulowaniem pomieszczonym w art. 5 (6) VI Dyrektywy - prowadziłoby do niedopuszczalnej wykładni contra legem.Analogiczne stanowisko zaprezentowały wojewódzkie sądy administracyjne w następujących wyrokach: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. I SA/Wr 152/07, w którym stwierdzono, iż: "analiza porównawcza art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 5 (6) VI Dyrektywy prowadzi do wniosku, że przepisy polskiej ustawy są bardziej liberalne, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy. Gdy tymczasem sięgając wprost do Dyrektywy, czynność taką należałoby opodatkować. wyrok WSA w Warszawie z dnia w wyroku z dnia 10 października 2007 r., sygn. III SA/Wa 1444/07, w którego ustnym uzasadnieniu wskazano, że "VI Dyrektywa, która nakłada obowiązki na Państwa Członkowskie, nie jest bezpośrednio adresowana do podatników, dlatego nie może nałożyć na nich obowiązków podatkowych większych, niż te, które wynikają z przepisów krajowych. Przepisy krajowe są łagodniejsze w materii opodatkowania dostawy towarów niż przepisy VI Dyrektywy, zatem nie należy ograniczać uprawnień podatnika wynikających z prawa krajowego".Zdaniem Wnioskodawcy tezę tę potwierdza również stanowisko wybranych przedstawicieli doktryny prawa europejskiego wyrażone w następujących publikacjach: "O ile podatnik może powołać się na dyrektywy wywodząc z nich swoje prawa - o tyle wyłącznie przepisy dyrektywy nie mogą stać się podstawą nałożenia na podatnika dodatkowych obowiązków przewyższających te, które wynikają z prawa krajowego. Nie mogą mieć bowiem bezpośredniej skuteczności normy dyrektyw, z których wynikają obowiązki jednostek wobec państwa. Obowiązki te mogą wynikać dopiero z norm aktu krajowego implementującego daną dyrektywę" (S. Biernat, Prawo Unii Europejskiej a prawo państw członkowskich (w:) Prawo Unii Europejskiej, red. J. Barcz, Warszawa 2004, s. 277), "Skutki prawne dyrektyw rozciągają się na jednostki co do zasady za pośrednictwem prawa krajowego. Obowiązki i prawa jednostek mają zasadniczo swoje źródło w ustawach lub innych krajowych aktach normatywnych, nie zaś w dyrektywach" (S. Biernat, Zasada efektywności prawa wspólnotowego w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (w:) Studia z prawa Unii Europejskiej, red. S. Biernat, Kraków 2000, s. 37).W analizowanym przypadku, w ocenie Spółki, nie ma podstaw do bezpośredniego zastosowania przepisów wspólnotowych a konsekwencje podatkowe nieodpłatnego przekazania przez Spółkę towarów na cele promocyjno-reklamowe powinny być określone na podstawie literalnej wykładni art. 7 ust. 2 ustawy o VAT (jako bardziej korzystne dla podatników od przepisów wspólnotowych).Stanowisko sądów administracyjnych.Analiza przepisów dotyczących nieodpłatnych świadczeń na gruncie ustawy o VAT była przedmiotem wyroków polskich sądów administracyjnych. Spółka pragnie zwrócić uwagę na następujące wyroki: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r. (sygn. akt. I SA/Wr 152/07), w którym WSA stwierdził: "Obecnie zestawiając brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy z ust. 3 nie powinno ulegać wątpliwości, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzoną działalnością. Natomiast ze znowelizowanych przepisów art. 7 ust. 3-7 ustawy wynika, że nie podlega opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie, mające charakter darowizny, wszelkich towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika". wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2007 r. (sygn. akt. III SA/Wa 984/07), w którym stwierdzono, że: "przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie dają podstaw do przyjęcia, (odmiennie niż było to przed tą datą), że w warunkach określonych w tych przepisach za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem".

* Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2008 r. (sygn. akt FSK 600/07).Spółka podkreśliła, że jej twierdzenia w pełni znajdują odzwierciedlenie w powołanym wyroku NSA z dnia 13 maja 2008 r. (sygn. akt FSK 600/07). NSA uznał m.in., że "z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, co oznaczałoby, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika". NSA wskazał ponadto, że "czynienie w tej sytuacji - jak w zaskarżonym wyroku (por. str. 4) - wykładni celowościowej art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., prowadzącej do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) w oparciu o treść przepisu ustępu 3, poza zakres pomieszczony w normie ustępu 2, wynikający z zastosowania do niej wykładni gramatycznej - uznać należy za niedopuszczalne". NSA stwierdził również, że "proeuropejska wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów polskiego prawa. W szczególności znajdzie zastosowanie, gdy przepisy prawa UE nie zostały w pełni włączone do polskiego porządku prawnego i powodują niejasności interpretacyjne. Wykładnia proeuropejska prawa nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem (A. Łazowski: Proeuropejska wykładnia prawa przez polskie sądy i organy administracji jako mechanizm dostosowania systemu prawnego do acąuis communautaire, Prawo polskie a prawo Unii Europejskiej, pod red. naukową E. Piontka, Warszawa 2003, s. 191). Pogląd taki odnajdujemy również w orzecznictwie ETS, jak np. w wyroku z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v Recreb Srl. (C-91/92), z którego wynika, że wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, sąd krajowy nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego (A. Wróbel, Źródła prawa europejskiego - wspólnot europejskich). Implementacja dyrektywy do prawa krajowego powinna być bowiem dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, w wypadku obowiązków podatkowych, w szczególności z art. 217. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym".Wnioskodawca zauważył, iż NSA wskazał, powołując się na wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2006 r. (sygn. akt I FSK 664/05" publ. ONSAiWSA 2007/1/25), że "fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 r. sygn. akt III ARN 50/92).Zdaniem Wnioskodawcy od dnia 1 czerwca 2005 r. czynienie takiej wykładni art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., która pozwalałaby w zgodzie z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznane za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i art. 2 Konstytucji."W konsekwencji NSA jednoznacznie stwierdził że "w tej sytuacji w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.Stanowiska organów podatkowych.Reasumując, przestawioną powyżej argumentację, która zdaniem Spółki jednoznacznie potwierdza, iż nieodpłatne przekazywanie towarów na cele związane z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu VAT, Spółka pragnie przytoczyć znane jej stanowiska organów podatkowych potwierdzające zaprezentowane przez nią w niniejszym wniosku stanowisko.I tak przykładowo:Pismo Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 4 października 2005 r. (sygn. PV/443-300/IV/2005/DP)"Z brzmienia wyżej cytowanych przepisów wynika zatem, iż dostawą towarów, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, będzie również czynność przekazania przez Podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jednakże tylko wówczas, gdy przekazanie to nastąpi na cele inne niż związane z prowadzonym przez Podatnika przedsiębiorstwem. Tym samym wyłączenie, o którym stanowi art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, oznaczało będzie, iż przekazanie przez Podatnika drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, należących do przedsiębiorstwa Podatnika, na cele inne niż związane z prowadzonym przez Podatnika przedsiębiorstwem, nie będzie stanowiło odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie tut. Organu oznacza to, iż od dnia 1 czerwca 2005 r. nieodpłatna czynność przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, w tym również na cele reprezentacji i reklamy przedsiębiorstwa, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług."Pismo Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego z dnia 29 listopada 2005 r. (sygn. PUS.11/443/198/2005/MM)"W myśl wyżej cytowanych przepisów, opodatkowaniu podlega zarówno odpłatna dostawa towarów jak i nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa, ale wówczas gdy przekazanie dotyczy celów innych niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem i od nabycia tych towarów przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności."Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w przypadku zakupywanych przez nią towarów w ramach akcji promocyjnych i reklamowych, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT i jednocześnie przekazując nieodpłatnie towary na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, Spółka nie ma obowiązku naliczenia podatku należnego VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, iż uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego związanego z dokonywanymi zakupami, uzależnione jest od powiązania tych zakupów z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Trzeba mieć jednak na uwadze ograniczenia zawarte w art. 88 ww. ustawy.

Zgodnie bowiem z ust. 1 pkt 2 tego artykułu podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Natomiast art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi, iż cyt. wyżej ust. 1 pkt 2 nie dotyczy wydatków związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług w przypadkach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, jeżeli czynności te zostały opodatkowane.

Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów, o których mowa we wniosku, o ile wydatki te mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Reasumując, zdaniem tut. organu, w przypadku, gdy istnieje związek przedmiotowych zakupów z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT, to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów przysługuje, pod warunkiem, że wydatki na ich nabycie stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Przy czym, jak wyżej wskazano art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy nie dotyczy wydatków związanych z dostawą towarów w przypadkach określonych w art. 7 ust. 2, jeżeli czynności te zostały opodatkowane.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ustawodawca dla celów podatku od towarów i usług zrównał z odpłatną dostawą towarów niektóre nieodpłatne czynności. I tak, zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Jak stanowi art. 7 ust. 3 cyt. ustawy o VAT przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Zauważyć jednocześnie należy, iż stosownie do przepisu art. 7 ust. 4 ustawy o VAT przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze. zm.), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób; których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli wartość rynkowa przekazanego towaru nie przekracza 5 zł.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega zatem przekazanie klientom towarów, których wartość rynkowa nie przekracza 5 zł. Nie jest również opodatkowane przekazanie prezentów, których wartość mieści się w przedziale od 5,01 zł do 100 zł, jednak pod warunkiem prowadzenia dodatkowej ewidencji osób obdarowanych. Jeżeli wartość przekazanego towaru przekracza 100 zł podatnik ma obowiązek opodatkować wartość nieodpłatnego świadczenia.

Z kolei przez próbkę, w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Z cytowanych wyżej przepisów (art. 7 ust. 2 i art. 7 ust. 3) wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych bezpośrednio z prowadzonym przedsiębiorstwem, niestanowiących jednak próbek, prezentów o małej wartości, czy też drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych. Dla opodatkowania danej czynności nieodpłatnego przekazania istotne jest jednak to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części.

Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, iż nieodpłatne przekazanie zakupionych towarów w ramach akcji reklamowych, promocyjnych oraz programów promocyjnych na rzecz klientów i kontrahentów, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, co do zasady, traktowane będzie jako związane z prowadzonym przedsiębiorstwem i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów. Należy zauważyć, iż nie dotyczy to nieodpłatnego przekazania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, które to czynności zostały wyłączone z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W związku z tym przekazywane nieodpłatnie niewielkie ilości towarów mogą zostać zaliczone do prezentów o małej wartości, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z przepisu art. 7 ust. 4 ustawy o VAT, tj. że wartość przekazywanych nieodpłatnie towarów dla jednej osoby nie przekroczy w roku podatkowym 100 zł - jeżeli podatnik prowadził stosowną ewidencję albo towarów, których wartość rynkowa nie przekracza 5 zł (brak obowiązku prowadzenia ewidencji). Wówczas przekazanie takie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast wszelkie inne przekazania towarów (o wartościach przekraczających ww. kwoty) będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem jednak, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części.

Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, iż przekazywane przez Wnioskodawcę towary są prezentami o małej wartości. Z wniosku nie wynika również, iż Wnioskodawca prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 7 ust. 4 ustawy o VAT.

W związku z prowadzoną działalnością Spółka przeprowadza liczne akcje promocyjne i reklamowe, w ramach których przekazuje nieodpłatnie klientom (potencjalnym klientom) zakupione wcześniej towary (różnego rodzaju upominki) z logo lub bez logo Spółki.

Ponadto w związku z prowadzoną działalnością Spółka organizuje różnego rodzaju programy promocyjne. W związku z udziałem w programach, kontrahenci Spółki otrzymują różnego rodzaju towary. Przykładowo uczestnicząc w programie promocyjnym w zakresie zakupu lokalu, klienci otrzymują sprzęt RTV, AGD. Otrzymanie tych towarów związane jest każdorazowo z uczestnictwem przez kontrahentów w programie organizowanym przez Spółkę i spełnieniem określonych warunków - np. przekroczeniem wielkości zakupów, zakupem mieszkania w określonym terminie, itp.

Prowadzone akcje promocyjne i reklamowe mają na celu zachęcić klientów do zakupu mieszkań oferowanych na rynku przez Spółkę, zwiększenia sprzedaży towarów (mieszkań) Spółki, oraz pomóc w podjęciu decyzji o wyborze towarów (mieszkań) sprzedawanych przez Spółkę.

Nieodpłatne przekazanie ww. towarów następuje w ramach akcji promocyjno-reklamowej. Zatem w przypadku nieodpłatnego przekazywania ww. towarów, w sytuacji gdy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie ww. towarów, niebędących prezentami o małej wartości, oraz gdy Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji o której mowa w art. 7 ust. 4 ustawy o VAT, czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponieważ interpretacja przepisu art. 7 ust. 2 ww. ustawy w oparciu o wykładnię wyłącznie gramatyczną budzi pewne wątpliwości, zatem nie można opierać się tylko na niej. Dla wyjaśnienia zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikającego z tej normy, koniecznym jest sięgnięcie do wykładni o charakterze kompleksowym.

W celu dokonania wykładni ww. przepisów ustawy należy wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy oraz interpretować przepis art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 ustawy. Przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek - niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wobec tego w przypadku nieobjęcia regulacją art. 7 ust. 2 ww. ustawy, przekazania lub zużycia towarów przez podatnika na cele związane z jego przedsiębiorstwem, przepis art. 7 ust. 3 byłby zbędny. Skoro zatem z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 ww. ustawy, jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Gdyby przyjąć, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle nie związane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nawiązuje do treści art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE L Nr 145, poz. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym wykorzystanie przez podatnika dóbr tworzących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też nieodpłatne ich przekazanie, albo, ogólnie rzecz biorąc, użycie ich dla celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych dóbr lub ich części podlegałby w całości lub części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa za wynagrodzeniem. Postanowienie to nie obejmuje jednakże powyższych czynności zrealizowanych dla celów działalności przedsiębiorstwa, stanowiących prezenty o małej wartości i próbki.

Z regulacji tej wynika, że za dostawę towarów uważa się również wykorzystanie towarów stanowiących majątek przedsiębiorstwa:

Wskazane czynności tylko wówczas są uznawane za odpłatną dostawę towarów, jeśli podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Z powyższego przepisu nie wynika zatem, aby warunkiem uznania nieodpłatnego przekazania towarów za dostawę było przeznaczenie ich na cele całkowicie nie związane z przedsiębiorstwem. Także nieodpłatne przekazanie (zbycie) towarów na cele wiążące się z prowadzoną działalnością gospodarczą będzie uznane za odpłatną dostawę towarów.

Również w świetle regulacji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), które zastąpiły Szóstą Dyrektywę, tego rodzaju nieodpłatne przekazania towarów podlegają opodatkowaniu.

Z treści art. 16 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej, będącego odpowiednikiem art. 5 (6) Szóstej Dyrektywy Rady wynika, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki.

Analiza powołanych wyżej przepisów (art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. oraz art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.) pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmują one każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności.

W związku z powyższym, aby zachować prowspólnotową wykładnię przepisów krajowych, należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celami ww. Dyrektyw.

Z powyższej regulacji wynika, iż również na gruncie Dyrektywy nieodpłatne zbycie towarów jest dostawą towarów (a w konsekwencji podlega opodatkowaniu) zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności.

Potwierdził to ETS w wyroku w sprawie C-48/97 (Kuwait Petroleum (GB) Ltd. A Commisioners of Customs and Excise). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że nie ma wątpliwości co do tego, iż mamy do czynienia z nieodpłatnym zbyciem towarów w ramach prowadzonej działalności, a także podkreślił, iż "wynika w sposób oczywisty z brzmienia pierwszego zdania art. 5 (6) VI Dyrektywy, że ta regulacja traktuje jako odpłatną dostawę towarów, a w konsekwencji podlegającą opodatkowaniu VAT, nieodpłatne rozporządzenie przez podatnika towarami, które stanowią część jego majątku związanego z działalnością gospodarczą, jeżeli podatek naliczony związany z tymi towarami został odliczony, przy czym jest, co do zasady, bez znaczenia czy to rozporządzenie zostało dokonane dla celów działalności gospodarczej. Drugie zdanie tego przepisu, które zapobiega opodatkowaniu przypadków przekazania próbek bądź upominków o niewielkiej wartości na cele prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, nie miałoby sensu, gdyby pierwsze zdanie nie obciążałoby podatkiem VAT nieodpłatnego rozporządzenia tymi towarami przez podatnika nawet gdyby było to uczynione na cele prowadzonej działalności gospodarczej".

Trybunał potwierdził więc, iż każde nieodpłatne przekazanie towaru, w tym także dokonywane na cele prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, podlega, co do zasady, podatkowi. W świetle powyższego, zasadą generalną jest opodatkowanie przekazania towarów zarówno na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, jak i w innych celach.

Przy interpretacji art. 7 ust. 2 ustawy o VAT należy odróżnić cel czynności przekazania towarów przedsiębiorstwa od związku tej czynności z jego funkcjonowaniem. Celem bezpośrednim każdego nieodpłatnego przekazania towaru przedsiębiorstwa osobie trzeciej jest przede wszystkim zaspokojenie jej potrzeb konsumenckich (cel niezwiązany z przedsiębiorstwem - ust. 2), lecz z punktu widzenia funkcjonowania i interesu przedsiębiorstwa podatnika zaspokojenie potrzeb osoby trzeciej może być obojętne, jako w ogóle niewiążące się z jego działalnością (np. przekazanie towarów na cele osobiste podatnika, pracowników, itd.) lub też realizowane jest w związku z jego funkcjonowaniem i rozwojem działalności (np. w związku z czynnościami reprezentacji i reklamy, sponsoringu, czy tzw. sprzedaży premiowej). To właśnie wskazuje, że celu przekazania towarów przedsiębiorstwa podatnika nie można utożsamiać ze związkiem tej czynności z jego działalnością, z którą może w ogóle nie być związana lub pozostawać w bezpośrednim związku, stanowiąc realizację zadań przedsiębiorstwa.

Reasumując, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub części, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

W odniesieniu do prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem przekazanych nieodpłatnie towarów prawo do odliczenia przysługuje, w takiej części w jakiej poniesione wydatki mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Ponadto podkreślić należy, iż przedmiotowa interpretacja nie rozstrzyga, czy ww. wydatki na nabycie przekazywanych nieodpłatnie towarów lub wyrobów stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało całościowo uznać za nieprawidłowe.

Ponadto należy zaznaczyć, iż wyroki sądów administracyjnych, które zostały powołane przez Spółkę w uzasadnieniu stanowiska, pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Zauważa się bowiem, że wyroki te nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, ponieważ zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) wyroki sądów są wydane w konkretnych sprawach i wiążą wyłącznie w tych sprawach, w których zostały wydane. Zauważyć tutaj należy, iż zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Powyższa zasada jest częściowym powieleniem zapisu art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Wyroki sądów nie mają natomiast charakteru obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, tj. stanu prawnego obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.