IBPP2/443-86/13/WN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2013 r. (data wpływu 4 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla "zestawu odchudzającego" - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla "zestawu odchudzającego".

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również Podatnik) jako osoba fizyczna, zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej, prowadzi działalność handlowo-usługową polegającą m.in. na obrocie produktami spożywczymi.

Wnioskodawca zamierza włączyć do swojej oferty handlowej sprzedaż towaru stanowiącego zestaw żywieniowy przeznaczony do stosowania w diecie odchudzającej.

Zestaw składa się z:

* 14 posiłków gotowanych o różnym składzie, przykładowo: szpinak z kurczakiem, wołowina z warzywami, które będą spożywane dwa razy dziennie - na obiad i kolację ("Posiłek"),

* 7 sztuk deserów bez cukru, spożywanych raz dziennie, po obiedzie ("Deser"),

* 1 opakowania ciastek z żurawiną albo o smaku truskawkowym / o różnych smakach, spożywanymi do śniadania,

* 1 opakowania herbaty wyszczuplającej przyspieszającej przemianę materii, spożywanej jeden lub dwa razy dziennie.

Zestaw jest przeznaczony do stosowania w jednej, 7 - dniowej fazie diety. Dieta składa się z paru faz.

Cały zestaw odchudzający, składający się z wymienionych wyżej produktów, będzie sprzedawany w jednym kartonowym opakowaniu, z rączką do przenoszenia, zawierającym wszystkie produkty zestawu przeznaczone do spożycia w jednej fazie diety. Dodatkowo, w ramach zestawu, poszczególne produkty wchodzące w skład zestawu odchudzającego będą opakowane oddzielnie w porcjach przeznaczonych do jednokrotnego spożycia. "Posiłek" będzie opakowany w jednorazowy pojemnik plastikowy, który znajdować się będzie w kartoniku na którym umieszczona zostanie nazwa dania, jego skład itp. "Deser" zapakowany zostanie w jednorazowe, plastikowe opakowanie. Oddzielnie pakowane będą również ciastka i herbata.

"Posiłki", wchodzące w skład zestawu, są produktami gotowymi, przeznaczonymi do bezpośredniego spożycia. "Posiłki" stanowią dania główne zestawu, są produktami gotowanymi, świeżymi, skomponowanymi, doprawionymi i gotowymi do bezpośredniego spożycia po uprzednim podgrzaniu w gorącej wodzie lub mikrofalówce. "Posiłek" składa się z kawałków kurczaka, ryb, wołowiny połączonych z warzywami, ryżem lub makaronem. Skład poszczególnych "posiłków" zależy od rodzaju dania. Desery także są przygotowane i nadają się do bezpośredniego spożycia.

Cały zestaw odchudzający dostarczany będzie nabywcy jednorazowo na wybrany, 7-dniowy, cykl odchudzania w jednym opakowaniu, zaprojektowanym i wytworzonym specjalnie w tym celu - dla zestawu. Zestaw stanowi niepodzielną całość. Będzie istniała możliwość nabycia tylko zestawu odchudzającego, nie zaś jego poszczególnych produktów. Jednakże "posiłki" będą również sprzedawane przez Wnioskodawcę samodzielnie do ośrodków SPA lub klubów fitness, gdzie będą wykorzystywane w stosowanych tam programach odchudzających.

Wnioskodawca nie jest wytwórcą zestawu odchudzającego, lecz dystrybutorem. Zestaw nie będzie podlegał żadnej obróbce przez sprzedawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo, jeżeli dla sprzedaży wyżej opisanego towaru pod nazwą "zestaw odchudzający", składającego się z kilku rodzajów produktów, dla których przewidziane są różne stawki podatku od towarów i usług, zastosuje jedną 5% stawkę podatku od towarów i usług, właściwą dla "posiłku" gotowego, który w zestawie jest produktem wiodącym.

Zdaniem Wnioskodawcy, na postawione pytanie odpowiedzieć należy twierdząco. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.tu., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W rozumieniu powołanej ustawy towarami są rzeczy oraz ich części jak również wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 u.p.tu.).

Przepis art. 7 u.p.t.u. stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Sprzedaż zestawu odchudzającego, składającego się z kilku produktów, stanowi niewątpliwie odpłatną dostawę towarów, o której mowa w przepisie art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

Towary lub usługi będące przedmiotem czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne (art. 5a u.p.t.u.)

W nomenklaturze Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług brak jest pojęcia "zestaw", stąd, występujące w zestawie odchudzającym wyroby (produkty), nawet pakowane razem są klasyfikowane oddzielnie.

Przepis art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. określa stawkę podstawową podatku od towaru i usług w wysokości 23% w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem ust. 2 - 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 tejże ustawy.

"Posiłek" (danie gotowe), stanowiący jeden z produktów zestawu odchudzającego stanowi towar stypizowany pod pozycją 28 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług, o symbolu PKWiU 10.85.1., co znajduje potwierdzenie w stanowisku Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi.

Przepis art. 41 ust. 2a u.p.t.u. określa, że dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 5%, W załączniku nr 10 zawierającym wykaz towarów dla których przewidziana jest 5% stawka podatku pod pozycją 28 ujęto towar pod nazwą: "Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%", symbol PKWiU 10.85.1.

Klasa 10.85 obejmuje gotowe (tekst jedn.: przygotowane, przyprawione i ugotowane) posiłki i dania, zamrożone lub pakowane próżniowo lub w puszkach, składające się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw), które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Natomiast klasa ta nie obejmuje m.in. usług przygotowywania posiłków do bezpośredniego spożycia, sklasyfikowanego w odpowiednich podklasach działu 56. Sprzedaż gotowych (tekst jedn.: przygotowanych, przyprawionych, ugotowanych) posiłków i dań, sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 10.85.1, zamrożonych lub pakowanych (np. próżniowo lub w puszkach) i etykietowanych z przeznaczeniem na sprzedaż w stanie nieprzetworzonym, korzystać będzie z preferencyjnej, tj. 5% stawki podatku od towarów i usług (uzasadnienie wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 176/12).

"Posiłek", sprzedawany samodzielnie, podlega opodatkowaniu stawką 5% podatku od towarów i usług, natomiast "deser" stawką 8% (co wynika z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. - poz. 48 w załączniku nr 3 do u.p.t.u.), "ciastka" dietetyczne stawką 8% - nie zostało to zweryfikowane przez Urząd Statystyczny (art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. - poz. 34 w załączniku nr 3 do u.p.t.u. a "herbata" wyszczuplająca stawką 23% (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.tu.).

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż zestawu żywieniowego do stosowania w diecie odchudzającej stanowi kompleksową dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu jedną stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla towaru, który w zestawie pełni rolę wiodącą. W rozpatrywanej sprawie produktem takim jest "posiłek", podlegający opodatkowaniu 5% stawką podatku od towarów i usług.

Wszystkie produkty umieszczone w zestawie są ze sobą powiązane, wzajemnie się uzupełniają i obiektywnie stanowią jedną całość w aspekcie gospodarczym i funkcjonalnym. Każdy z produktów zestawu posiada inne właściwości i dopiero ich łączne zastosowanie pozwoli na efektywną realizację założonego programu odchudzającego. Nabywca towaru jest zainteresowany jedynie zakupem całego zestawu odchudzającego, nie zaś jego poszczególnych składników, gdyż tylko ścisłe stosowanie diety, spożywanie dopuszczonych w jej programie posiłków warunkuje możliwość uzyskania zadowalającego efektu końcowego. Wybiórcze stosowanie jedynie wybranych, przypadkowych produktów zestawu odchudzającego nie zapewnia skuteczności programu odchudzającego oraz jest niezgodne z przyjętymi przez twórców diety założeniami żywieniowymi. Zatem, z uwagi na istnienie związku funkcjonalnego pomiędzy produktami wchodzącymi w skład zestawu, ich łączna sprzedaż powinna być traktowana jako jedno, nierozerwalne świadczenie. Wszystkie towary zestawu stanowią jedną całość i nie mogą być rozdzielone bez utraty szczególnych właściwości zestawu jako całości.

W aspekcie ekonomicznym zestaw stanowić będzie jeden nierozerwalny produkt fabryczny. Sposób opakowania uniemożliwia samodzielną sprzedaż każdego z produktów zestawu z osobna bez zniszczenia opakowania. Rozdzielenie zestawu produktów odchudzających w aspekcie fizycznym spowoduje, że dla nabywcy poszczególne produkty zestawu sprzedawane oddzielenie nie będą miały już pierwotnego znaczenia, albowiem zestaw nie będzie spełniał swoich funkcji żywieniowych i nie będzie zapewniał nabywcy kompleksowej diety na określony w programie przedział czasowy, zgodnie z jego oczekiwaniami i potrzebami.

Stosowanie rożnych stawek podatku od towarów i usług do towaru, który w aspekcie fizycznym i ekonomicznym stanowi jedną rzecz byłoby działaniem nieracjonalnym i sztucznym dzieleniem jednej transakcji wyłącznie dla potrzeb podatkowych. Wprawdzie wnioskodawczyni będzie również sprzedawała jeden z elementów zestawu odchudzającego ("posiłek") jako samodzielny produkt, jednak dla innej kategorii odbiorców (ośrodki SPA) i z innym przeznaczeniem - jako produktu żywieniowego serwowanego w tych ośrodkach. W tych okolicznościach produkt "posiłek" spełniał będzie inną funkcję niż zestaw odchudzający. Fakt, iż "posiłek" został opracowany pod względem, łatwości przyrządzenia do spożycia, doboru składników i ich jakości jako danie odżywcze i dietetyczne umożliwia jego szerokie zastosowanie. Niemniej jednak, dla nabywców towaru "zestaw odchudzający" zakup samego tylko "posiłku" nie będzie miał znaczenia, albowiem w ustalonym programie diety "posiłek" jest jednym z elementów, przy czym, tylko zastosowanie całego opracowanego programu diety umożliwia osiągnięcie pożądanych przez nabywcę efektów w postaci utraty wagi.

Powyższe wnioski znajdują uzasadnienie w koncepcji świadczenia złożonego, powszechnie akceptowanej na gruncie podatku od towaru i usług.

W okolicznościach niniejszego przypadku uznać należy, iż sprzedaż zestawu odchudzającego, pomimo, że w jego skład wchodzi kilka różnych produktów, dla konsumenta stanowi dostawę jednego towaru. Produkty zestawu zostały połączone w dążeniu do osiągnięcia optymalnych celów diety, nie zaś pod kątem uatrakcyjnienia sprzedaży zestawu, czy promocje jednego towaru przy pomocy drugiego.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych i interpretacjach organów podatkowych.

Jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2008 r., C-425/06, w sprawie Part Service Srl, pkt 53). Należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Jeżeli dwa lub więcej świadczeń lub czynności dokonywanych przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są ze sobą tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego dzielenie miałoby charakter sztuczny, to mamy do czynienia z jednym świadczeniem. Czynność złożona z jednego świadczenia w sensie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 października 2005 r., C - 41/04, pkt 22 i 20, w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV; wyrok ETS z dnia 29 marca 2007 r., C-111/05, w sprawie Aktlebolaget NN). Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej. Jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (wyroku ETS z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd).

Kierunek orzecznictwa polskich sądów administracyjnych co do tzw. dostaw (usług, świadczeń) kompleksowych jest zbieżny z przedstawionym wyżej poglądem Trybunału Sprawiedliwości. Podkreśla się konieczność gospodarczego, funkcjonalnego lub ekonomicznego powiązania pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia (zob. np. wyrok SN z dnia 21 maja 2002 r., III RN 66/01; uchwała NSA z dnia 8 listopada 2010 r., IFPS 3/10; wyrok WSA w Warszawie z 28 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1370/07; wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2008 r., IFSK 994/07; wyrok NSA z dnia 25 maja 2010 r., IFSK 937/09; wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2009 r., I FSK 1392/08).

Podobną tendencję daje się również zauważyć w interpretacjach podatkowych organów podatkowych (np. 1472/ RPP1/443-105/06/KB z dnia 17 lutego 2006 r.; ILPP2/443-1120/10-6/MM z dnia 14 października 2010 r.; IBPP2/443-810/11/ICz z dnia 12 października 2011 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Biorąc pod uwagę, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "rzeczy" dla ustalenia jej znaczenia należy odwołać się do definicji zawartej w innych aktach prawnych.

Definicję rzeczy wprowadza ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 45 tejże ustawy rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Stosownie do art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca zamierza włączyć do swojej oferty handlowej sprzedaż towaru stanowiącego zestaw żywieniowy przeznaczony do stosowania w diecie odchudzającej. Zestaw składa się z:

* 14 posiłków gotowanych o różnym składzie, przykładowo: szpinak z kurczakiem, wołowina z warzywami, które będą spożywane dwa razy dziennie - na obiad i kolację ("Posiłek"),

* 7 sztuk deserów bez cukru, spożywanych raz dziennie, po obiedzie ("Deser"),

* 1 opakowania ciastek z żurawiną albo o smaku truskawkowym / o różnych smakach, spożywanymi do śniadania,

* 1 opakowania herbaty wyszczuplającej przyspieszającej przemianę materii, spożywanej jeden lub dwa razy dziennie.

Zestaw jest przeznaczony do stosowania w jednej, 7 - dniowej fazie diety. Dieta składa się z paru faz.

Cały zestaw odchudzający, składający się z wymienionych wyżej produktów, będzie sprzedawany w jednym kartonowym opakowaniu, z rączką do przenoszenia, zawierającym wszystkie produkty zestawu przeznaczone do spożycia w jednej fazie diety. Dodatkowo, w ramach zestawu, poszczególne produkty wchodzące w skład zestawu odchudzającego będą opakowane oddzielnie w porcjach przeznaczonych do jednokrotnego spożycia. "Posiłek" będzie opakowany w jednorazowy pojemnik plastikowy, który znajdować się będzie w kartoniku na którym umieszczona zostanie nazwa dania, jego skład itp. "Deser" zapakowany zostanie w jednorazowe, plastikowe opakowanie. Oddzielnie pakowane będą również ciastka i herbata.

"Posiłki", wchodzące w skład zestawu, są produktami gotowymi, przeznaczonymi do bezpośredniego spożycia. "Posiłki" stanowią dania główne zestawu, są produktami gotowanymi, świeżymi, skomponowanymi, doprawionymi i gotowymi do bezpośredniego spożycia po uprzednim podgrzaniu w gorącej wodzie lub mikrofalówce. "Posiłek" składa się z kawałków kurczaka, ryb, wołowiny połączonych z warzywami, ryżem lub makaronem. Skład poszczególnych "posiłków" zależy od rodzaju dania. Desery także są przygotowane i nadają się do bezpośredniego spożycia.

Cały zestaw odchudzający dostarczany będzie nabywcy jednorazowo na wybrany, 7-dniowy, cykl odchudzania w jednym opakowaniu, zaprojektowanym i wytworzonym specjalnie w tym celu - dla zestawu. Zestaw stanowi niepodzielną całość. Będzie istniała możliwość nabycia tylko zestawu odchudzającego, nie zaś jego poszczególnych produktów. Jednakże "posiłki" będą również sprzedawane przez Wnioskodawcę samodzielnie do ośrodków SPA lub klubów fitness, gdzie będą wykorzystywane w stosowanych tam programach odchudzających.

Wnioskodawca nie jest wytwórcą zestawu odchudzającego, lecz dystrybutorem. Zestaw nie będzie podlegał żadnej obróbce przez sprzedawcę.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania stawki podatku dla zestawu odchudzającego składającego się z czterech produktów. W szczególności czy dla towarów wchodzących w skład tego zestawu należy stosować jednolitą stawkę podatku VAT właściwą dla produktu wiodącego.

W nomenklaturze Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług brak jest takiego pojęcia jak "zestaw". Wobec tego elementy tego "zestawu", jako konkretne produkty będąc przedmiotem klasyfikacji PKWiU, podlegają opodatkowaniu VAT według stawek im przypisanych, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Oznacza to, że - co do zasady - w aspekcie podatkowym w przypadku takim mamy do czynienia ze sprzedażą odrębnych towarów, których opodatkowanie (moment powstania obowiązku podatkowego, podstawa opodatkowania i stawka podatku) uzależnione jest od ich rodzaju.

W świetle orzecznictwa, powołanego również przez Wnioskodawcę, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. np. wyrok ETS z dnia 27 października 2005 r., sygn. akt C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV) należy ustalić, czy dostawy tych towarów (w zestawie) przez podatnika na rzecz nabywcy nie są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. W takim bowiem przypadku należałoby uznać, że czynności te stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT, a więc powinny zostać opodatkowane według jednolitych zasad określonych dla dostawy mającej charakter zasadniczy (główny). Jeżeli jednak dostawa towarów w zestawie nie ma tak ścisłego związku gospodarczego, a więc gdy dostawy tych towarów mogą być wykonywane oddzielnie, jako niezależne od siebie, bez uszczerbku dla ich gospodarczego znaczenia - nie ma podstaw do traktowania ich jako jednolitego świadczenia opodatkowanego według jednakowych zasad wyznaczonych dla dostawy towaru mającego charakter rzeczy głównej.

Zatem w świetle ww. wyroku TSUE należy stwierdzić, iż w przypadku towarów, które są ze sobą funkcjonalnie związane i które nie mogą funkcjonować prawidłowo bez siebie, cała dostawa powinna być opodatkowana według stawki właściwej dla towaru podstawowego. W przypadku natomiast, jeżeli mamy do czynienia z różnymi towarami, które mogą być zbywane odrębnie, a połączone są tylko raz dla celów uatrakcyjnienia sprzedaży, mamy do czynienia z transakcją sprzedaży dwóch lub więcej produktów. W takim przypadku każdy z produktów powinien być opodatkowany według stawki właściwej dla danego towaru.

Jako jednolite świadczenie należałoby traktować dostawy towarów ujętych w ramach tzw. zestawów, gdy dołączane do towaru głównego dodatkowe towary, stanowią jego integralną część, a nie całkiem osobny towar. Będzie tak np., gdy towar dołączony do towaru głównego ma charakter przynależności w rozumieniu art. 51 k.c. lub spełnia funkcję takiej przynależności, a więc gdy pozostaje w określonym związku funkcjonalnym z rzeczą główną, jest niezbędny do korzystania z tej rzeczy, albo ułatwia korzystanie z niej.

W świetle art. 51 Kodeksu cywilnego, przynależnością jest rzecz ruchoma potrzebna do korzystania z innej rzeczy (nazwanej rzeczą główną) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeśli pozostaje z rzeczą główną w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi.

W rozpatrywanej sprawie desery, ciastka, herbata nie stanowią przynależności do posiłków gotowych. Podkreślić tutaj należy, iż zmiana formy sprzedaży z opakowania jednostkowego na opakowania zbiorcze (zestaw), bez zmiany istoty i właściwości tworzących go towarów nie powoduje powstania nowego towaru.

Fakt, iż poszczególne elementy zestawu są pakowane w jedno opakowanie, które stanowi całość, nie świadczy o tym, że mamy tutaj do czynienia z dostawą jednego towaru składającego się z kilku elementów, gdzie elementem zasadniczym jest "posiłek gotowy" przez wzgląd, iż jego ilość w danym zestawie jest największa.

Sposób pakowania towarów nie przesądza o prawie do zastosowania jednolitej stawki podatku VAT. Służą one jedynie identyfikacji towarów znajdujących się w sprzedaży danego podmiotu.

Zatem, należy przyjąć, że wskazany sposób pakowania nie może deprecjonować sposobu opodatkowania dostawy wymienionych elementów zestawu.

Powyższe okoliczności w ocenie tut. Organu nie świadczą o tym, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, w którym elementem zasadniczym jest "posiłek gotowy" z tego powodu, iż jego ilość przewyższa ilość deserów oraz opakowań ciastek i herbat.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że w aspekcie gospodarczym towary te, tj. posiłki gotowe, desery, ciastka i herbata mogą być sprzedawane oddzielnie, bez uszczerbku na funkcjonalności każdego z towarów.

Tym bardziej, że sam Wnioskodawca w przedstawionym opisie sprawy stwierdził, że jeden z towarów zestawu - "posiłki" będą również sprzedawane przez Wnioskodawcę samodzielnie do ośrodków SPA lub klubów fitness, gdzie będą wykorzystywane w stosowanych tam programach odchudzających. Zatem nie można przyjąć za Wnioskodawcą, że towary wchodzące w zestaw odchudzający stanowią jedną funkcjonalną całość, pomiędzy którymi istnieje związek funkcjonalny, a rozdzielenie towarów miałoby sztuczny charakter, bowiem każdy z elementów zestawu stanowi odrębny towar, który może być przedmiotem dostawy bez uszczerbku dla pozostałych elementów zestawu.

W kontekście powyższego należy zwrócić uwagę na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które to wskazuje na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. I tak np. w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. wydanym w sprawie C-251/05 stwierdzono, że jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w podatku VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie, aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej.

W uzasadnieniu tego orzeczenia w szczególności podkreślono trafność stanowiska rzecznik generalnej, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia VAT, a co za tym idzie w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, włączając w to szczególny kontekst prawny.

Przedmiotem dostawy w przedmiotowej sprawie, będzie zestaw, w skład którego wchodzą poszczególne produkty tj. posiłek gotowany, deser, ciastka, herbata, pomiędzy którymi brak związku umożliwiającego uznanie takiego zestawu za jedną rzecz w rozumieniu art. 45 Kodeksu cywilnego. W szczególności nie można uznać, iż deser, ciastka, herbata są przynależne do posiłku gotowanego. Wobec tego przedmiotem dostawy nie jest jeden towar (zestaw) w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, lecz poszczególne produkty wchodzące w skład zestawu. Bowiem, w przypadku braku integralnego związku pomiędzy produktem podstawowym i załączonymi w zestawie, należy taką transakcję traktować jako dostawę poszczególnych towarów. Zmiana formy sprzedaży danego towaru tj. z opakowania jednostkowego na opakowanie zbiorcze (zestaw), bez zmiany istoty i właściwości tworzących go towarów nie powoduje powstania nowego towaru.

Dostawa poszczególnych produktów wchodzących w skład jednego zestawu wyklucza istnienie dostawy zestawu opodatkowanej stawką VAT właściwą dla produktu wiodącego. Dla celów podatkowych w takiej sytuacji, jak opisał Wnioskodawca należy przyjąć więc, iż dochodzi do sprzedaży czterech odrębnych towarów połączonych w jeden zestaw, o określonej cenie, opodatkowanych według stawek właściwych dla każdego z poszczególnych elementów zestawu.

Zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane wg zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach statystycznych. Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do dokonywania klasyfikacji statystycznej wyrobów i usług. Przy czym w przypadku, gdy przepis nie odnosi się wprost do identyfikacji towarów i usług przy zastosowaniu konkretnego symbolu klasyfikacji, to wskazanie tej klasyfikacji nie jest niezbędne do określenia wysokości stawki na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, w przypadku zestawu odchudzającego, w skład którego wchodzą: posiłek gotowy, deser, ciastka i herbata, należy stwierdzić, że poszczególne produkty wchodzące w jego skład są opodatkowane oddzielnie, według stawek właściwych dla danego towaru, ponieważ między tymi towarami nie istnieje trwały związek funkcjonalny, który powodowałby, że ww. produkty musiałyby funkcjonować tylko razem w zestawie, a ich odłączenie z zestawu miałoby charakter sztuczny.

Mając na względzie powyższe stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej.

Końcowo nadmienia się, iż przywołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne: odnoszą się do stawki podatku VAT przy sprzedaży zestawu w postaci książki i płyty, zatem zawarte w nich opisy sprawy znacząco odbiegają i nie odzwierciedlają sytuacji przedstawionej we wniosku. Z tego też względu rozstrzygnięcia te potraktowano jako element argumentacji Wnioskodawcy, lecz nie mogły one stanowić podstawy w rozstrzygnięciu sprawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.