IBPP2/443-855/10/EJ - Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności nieodpłatnego przekazania sieci kanalizacji sanitarnej, deszczowej oraz wodociągowej na rzecz gminy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 446/08 (data wpływu do tut. organu prawomocnego wyroku 24 września 2010 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 762/09, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2008 r. (data wpływu 25 lutego 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności nieodpłatnego przekazania sieci kanalizacji sanitarnej, deszczowej oraz wodociągowej na rzecz gminy - jest prawidłowe.

W dniu 25 lutego 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności nieodpłatnego przekazania sieci kanalizacji sanitarnej, deszczowej oraz wodociągowej na rzecz gminy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską polegającą między innymi na sprzedaży działek gruntu przeznaczonych pod zabudowę domami mieszkalnymi. Działki gruntu stanowiące własność Spółki i przeznaczone do sprzedaży, mają w przyszłości stanowić zorganizowane osiedle mieszkaniowe. Przedmiotowe działki gruntu nie posiadają bezpośredniego dostępu do mediów to jest wody i kanalizacji deszczowej oraz sanitarnej. W celu podniesienia atrakcyjności i ceny oferowanych działek i sprzedaży tych działek jako działek budowlanych z dostępem do sieci wodnej i kanalizacyjnej, Wnioskodawca zamierza wybudować na terenie przyszłego osiedla mieszkaniowego uzbrojenie tj. wybudować sieci kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej oraz kanalizacji wodociągowej, a następnie połączyć wybudowane sieci z istniejącą siecią gminną. Po wybudowaniu wskazanych sieci Spółka zamierza przekazać wybudowane sieci nieodpłatnie na rzecz gminy zajmującej się zaopatrzeniem w wodę i odprowadzeniem ścieków w zamian za zobowiązanie gminy do utrzymywania tych sieci, to jest ich napraw i konserwacji oraz za zobowiązanie do doprowadzania wody i odbioru ścieków z terenu przyszłego osiedla mieszkaniowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy umowa nieodpłatnego przekazania wybudowanych przez Wnioskodawcę sieci na majątek gminy objęta będzie obowiązkiem w zakresie podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy nieodpłatne przekazanie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej nie jest objęte obowiązkiem w zakresie podatku od towarów i usług VAT, ponieważ nie może być utożsamiane z dostawą towarów ani ze świadczeniem usług o czym mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, a także z czynnościami zrównanymi z dostawą towarów, określonymi przez ustawodawcę w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy. Nieodpłatne przekazanie sieci kanalizacyjnej i wodociągowej na rzecz gminy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT, gdyż w omawianym przypadku związane jest z prowadzonym przedsiębiorstwem. Należy zauważyć, że przedmiotowa infrastruktura powstaje po to, aby nieruchomość mogła zostać sprzedana w celu prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej (stanowisko zgodne ze stanowiskiem Spółki zajął między innymi Podkarpacki Urząd Skarbowy w decyzji z dnia 18 października 2004 r.).

W dniu 21 maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP2/443-443/08/EJ uznając, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności nieodpłatnego przekazania sieci kanalizacji sanitarnej, deszczowej oraz wodociągowej na rzecz gminy jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 21 maja 2008 r. znak: IBPP2/443-443/08/EJ złożył skargę z dnia 22 lipca 2008 r. (data wpływu 25 lipca 2008 r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 446/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W dniu 24 września 2010 r. wpłynął do tut. organu odpis prawomocnego wyroku WSA w Kielcach.

W ww. wyroku WSA uznał za uzasadnione zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ prawa materialnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Przepis art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników (...), wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Art. 7 ust. 2 zrównuje zatem czynności dokonane bez wynagrodzenia z czynnościami odpłatnymi, przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie z zastrzeżeniem zawartym w ust. 3. Wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 prowadzi do wniosku, że jednym z niezbędnych warunków do potraktowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów tak jak czynności odpłatnych mieszczących się w przedmiocie opodatkowania określonym w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jest to, aby nie były one dokonane na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Stanowisko powyższe potwierdza wyrok NSA I FSK 600/07 z dnia 13 maja 2008 r. "W świetle art. ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. nie stanowi dostawy przekazania przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów". Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 24 września 2008 r. I FSK 922/08 stwierdzając "w świetle art. 7 ust. 2 i 3 w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele związane z tym przedsiębiorstwem".

Nie można zatem podzielić stanowiska organu, który wywiódł, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele nie związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych bezpośrednio z prowadzonym przedsiębiorstwem, nie stanowiących próbek, prezentów o małej wartości, czy też drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych. Stanowisko to jest sprzeczne z literalnym brzmieniem tego przepisu, który w sposób jednoznaczny wskazuje cel przekazania inny niż związany z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Dokonując interpretacji organ odwołał się do treści art. 5 (6) VI Dyrektywy oraz art. 16 Dyrektywy 2006/112, w których jako zasadę generalną przyjęto opodatkowanie przekazania towarów zarówno na potrzeby prowadzonej działalności jak i w innych celach. Porównując przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT z przepisem art. 5 (6) VI Dyrektywy, oraz przepis art. 116 Dyrektywy 2006/112 należy stwierdzić, że przepisy polskiej ustawy są bardziej liberalne, nie traktują nieodpłatnej dostawy na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako odpłatnej dostawy (por. wyrok WSA z dnia 3 kwietnia 2007 r. I SA/Wr 152/07). Należy podzielić stanowisko zaprezentowane w skardze, iż w przypadku niezgodności pomiędzy prawem krajowym a bezwzględnie obowiązującym i dostatecznie precyzyjnym przepisem wspólnotowym to podatnik może wybrać bezpośrednie stosowanie przepisów wspólnotowych lub niezgodnych z dyrektywą przepisów krajowych (Jerzy Martini Łukasz Karpiniuk VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyd. C.H. Beck Warszawa 2007 str. 23). Oznacza to, że reguła dotycząca możliwości bezpośredniego stosowania przepisów VI Dyrektywy i analogicznie Dyrektywy 2006/112 dotyczy jedynie podatnika. Organy państw członkowskich nie mogą stosować bezpośrednio przepisów Dyrektywy 2006/112 w celu ograniczenia praw podatnika wynikających z przepisów krajowych, nawet jeżeli przesłanki takiego zastosowania, wobec niewprowadzenia przez ustawodawcę do polskiej ustawy bezwzględnie obowiązujących i wystarczająco precyzyjnych przepisów Dyrektywy zostały spełnione. W wyroku C-8/81 (Ursula Becker przeciwko Finanzamt Munster - Innenstadt) ETS podkreślił, że "Państwo członkowskie, które nie przyjęło przepisów wykonawczych wymaganych przez Dyrektywę w wyznaczonym terminie, nie może powoływać się w sprawach przeciwko osobom fizycznym na niewywiązywanie się przez siebie z obowiązków przewidzianych w Dyrektywie". Podobnie ETS wypowiedział się w sprawie C-80/86 (Kolpinguis Nijmegen "władze krajowe nie mogą powoływać się przeciwko jednostkom na przepisy Dyrektywy, którego obowiązkowa implementacja w prawie krajowym nie została jeszcze dokonana". Tym samym mniej korzystne postanowienia dyrektywy, skoro nie zostały włączone do polskiego porządku prawnego nie mogą być zastosowane przez organ. W związku z tym określenie obowiązków, czy też rozszerzenie obowiązków danej jednostki na podstawie postanowień dyrektyw nie jest możliwe.

Na tej podstawie WSA w Kielcach stwierdził, iż należy zgodzić się ze skarżącą spółką, że organ w pisemnej interpretacji wykroczył poza granice wykładni gramatycznej ograniczając tym samym prawa podmiotu i nakładając obowiązek nie wyrażony wprost w przepisach prawa krajowego. Nie można czynić prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów, poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego obowiązku podatkowego, godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającej jasnego i zrozumiałego dla adresatów, określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. Przedmiotu opodatkowania nie można domniemywać i określać go w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności które w świetle przepisów interpretowanych, nie są objęte obowiązkiem). Implementacja dyrektywy do prawa krajowego powinna być dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, w wypadku obowiązków podatkowych, w szczególności art. 217. Nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków, niewyrażonych wprost w prawie krajowym, (wyrok I FSK 922/08 z dnia 24 września 2008 r.).

Tym samym, nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, który w drodze wykładni prowspólnotowej, niezgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, dokonuje rozszerzenia zakresu obowiązku podatkowego.

Reasumując, dla uznania, by nieodpłatne przekazanie towarów zostało zrównane z odpłatną dostawą i zostało opodatkowane podatkiem VAT nie wystarczy wykazanie, że istnieje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z wydatkami poniesionymi na zakup bądź w celu wytworzenia towaru, ale konieczne jest wykazanie, że przekazanie towarów nastąpiło na cele inne, nie związane z przedsiębiorstwem.

Wydając ponownie interpretację organ uwzględni zaprezentowaną powyżej wykładnię przepisów.

Od powyższego wyroku Minister Finansów reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 12 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 762/09 skarga została oddalona.

NSA w ww. wyroku wskazał, że istotą sporu jest ustalenie hierarchii wykładni przepisów prawa podatkowego podlegającego implementacji z prawem europejskim. Rozpoznając skargę kasacyjną NSA wskazał na wyrok w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt IFPS 6/08, w którym NSA zajmował się wykładnią art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. NSA uznał, że gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy unijnej z unormowaniem krajowym wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z prawa wspólnotowego. Jeśli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy i nakładania na podatnika obowiązków wynikających z samej dyrektywy.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku siedmiu sędziów z dnia 23 września 2009 r. sygn. akt I FPS 6/08 uznał, że przekazanie po dniu 1 czerwca 2005 r. przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

W podsumowaniu NSA w składzie orzekającym stwierdził, że w pełni aprobuje przedstawioną wykładnię przepisów prawa w cytowanym wyroku w składzie siedmiu sędziów. A zatem nieodpłatne przekazanie przez dewelopera infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz gminy było związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT nie stanowiło dostawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

Mając powyższe na uwadze, jak również obowiązujący stan prawny stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT określa, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 7 ust. 2 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Jak wynika z wykładni literalnej art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko wtedy, gdy łącznie są spełnione następujące przesłanki:

* przekazanie towarów odbywa się na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem,

* podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z tymi towarami, w całości lub w części.

Skoro zatem w świetle art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, to w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bez względu na prawo do odliczenia przy nabyciu tych towarów i bez względu na wartość rynkową czy cenę nabycia przekazanych towarów.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza przekazać wybudowane sieci wodociągowe i kanalizacyjne nieodpłatnie na rzecz gminy zajmującej się zaopatrzeniem w wodę i odprowadzeniem ścieków w zamian za zobowiązanie gminy do utrzymywania tych sieci, tj. ich napraw i konserwacji oraz za zobowiązanie do doprowadzenia wody i odbioru ścieków z terenu przyszłego osiedla mieszkaniowego. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowa infrastruktura powstaje po to, aby nieruchomość mogła zostać sprzedana w celu prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej. Nieodpłatne przekazanie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej na rzecz gminy w ocenie Wnioskodawcy nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż związane jest z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż skoro przedmiotowe sieci wodociągowe i kanalizacyjne zostaną nieodpłatnie przekazane przez Wnioskodawcę na rzecz gminy, w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem (prowadzoną działalnością gospodarczą), to przekazanie takie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przy spełnieniu, w przedmiotowej sprawie, przesłanki przekazania towarów na cele prowadzonego przedsiębiorstwa, nieistotna staje się okoliczność czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z nabyciem tych towarów.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Tut. organ nie uznał za zasadne ustosunkowanie się do powołanej we wniosku decyzji Podkarpackiego Urzędu Skarbowego z dnia 18 października 2004 r. Wyjaśnić należy, iż interpretacje lub też decyzje organów podatkowych wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny przedstawiony przez podatnika. Interpretacje te nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa.

Zatem tut. organ przy wydawaniu interpretacji indywidualnej nie ma obowiązku posiłkować się stanowiskiem innych organów podatkowych.

W niniejszej sprawie tut. organ związany jest jedynie oceną prawną i wskazaniami przedstawionymi w wyroku przez WSA w Kielcach i NSA.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.