IBPP2/443-84/07/BM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana W., przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2007 r. (data wpływu 3 września 2007 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku zapłaty za usługę budowlaną pomniejszonej o kaucję - jest prawidłowe.

W dniu 3 września 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku zapłaty za usługę budowlaną pomniejszonej o kaucję.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca wykonuje usługi ogólnobudowlane polegające na wznoszeniu, remoncie obiektów budowlanych. W przypadku dwóch odbiorców (spółka z o.o. i spółka cywilna) w umowach o wykonanie robót budowlanych zaznaczono, że tytułem zabezpieczenia należytego wykonania umowy zamawiający potrąci z każdej faktury częściowej wykonawcy kaucję w wysokości 5% wartości netto, przy czym zwolnienie kaucji nastąpi w następujących terminach:

- 50% po bezusterkowym odbiorze końcowym,

- pozostałe 50% po roku od daty odbioru końcowego.

W przypadku jednego zamawiającego (spółka cywilna) w umowie zaznaczono, że kaucja powinna być zdeponowana na osobnym oprocentowanym koncie.

Wnioskodawca zauważył również, iż spółka z o.o. dotychczas przesyłała kwotę zabezpieczenia z tego samego firmowego konta, z którego płaci pozostałe zobowiązania wobec jego firmy. Zdarza się, że kwoty zabezpieczenia nie potrąca z każdej faktury częściowej, ale po ustaleniu końcowej wartości wykonanych robót rozlicza osobno kaucję i potrąca całość z faktury końcowej.

Spółka cywilna potrąca kaucję z każdej wymaganej faktury i według oświadczenia właściciela kaucja pozostaje na ich koncie firmowym. Podatnik wskazał ponadto, iż zgodnie z umowami zawartymi z tymi zamawiającymi, roboty odbierane są stopniowo zgodnie zakończeniem kolejnych etapów robót.

Za datę wykonania usługi w przypadku robót budowlanych Podatnik przyjmuje datę podpisania protokołu odbioru. W tym dniu wystawiana też jest faktura VAT obejmująca całość kosztów zamkniętego etapu robót. Obowiązek podatkowy w przypadku wykonywania usług budowlanych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi, gdzie datą tą jest data podpisania protokołu odbioru. Niezależnie od faktu potrącenia z wystawionej faktury przez zamawiającego przy dokonaniu wpłaty zabezpieczenia, dla Podatnika przychodem jest pełna kwota wynikająca z faktury, jako że kaucja ma charakter zwrotny i jest neutralna podatkowo.Problemem dla Podatnika jest ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego od niezapłaconej części kwoty należnej za wykonany i odebrany etap robót.

Czy jest to dzień zapłaty części wynagrodzenia - traktując zatrzymanie przez zamawiającego kaucji jako zapłatę całości a niezapłaconą część jako kompensatę z należnym zamawiającemu zabezpieczeniem należnego wykonania.

Czy zapłata za fakturę z potrąceniem kaucji gwarancyjnej traktowana ma być jako zapłata częściowa i tylko od tej części powstaje obowiązek podatkowy w dniu jej zapłaty a pozostała część (kaucja gwarancyjna) zostaje przesunięta na 30. dzień od dnia wykonania i odebrania robót.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W przypadku gdy zamawiający zapłaci należność wynikającą z wystawionej faktury potrąconą o wartość naliczonej kaucji przed 30-tym dniem od zakończenia robót, to czy obowiązek podatkowy powstaje w dniu zapłaty od całej wartości faktury czy tylko wpłaconej, a pozostała część w 30. dniu.

Zdaniem Wnioskodawcy ze względu na fakt, że kwota zabezpieczenia nie wpływa na konto Podatnika a pozostaje na koncie zamawiającego i kaucja staje się dla niego wymagalna w momencie podpisania bezusterkowego protokołu odbioru końcowego, wpłaty za faktury traktuje on jako częściowe a dla pozostałej kwoty niezapłaconej, stanowiącej kaucję, ustala moment powstania obowiązku podatkowego w 30-tym dniu od wykonania usługi.Wnioskodawca zaprezentował we wniosku następujący przykład: Protokół odbioru robót i faktura wystawione zostały w dniu 10 sierpnia na kwotę netto 10.000,00 zł + 700,00 zł (tj. 7% VAT) = 10.700 zł brutto.Zamawiający w dniu 24 sierpnia wpłaca kwotę 10.200,00 zł (tj. 10.700,00 - 500,00/ tj. 5% wartości faktury netto) a resztę rozlicza po odbiorze końcowym. Czyli w rozliczeniu VAT w sierpniu Podatnik wlicza kwotę przychodu w wysokości netto 9.532,71 zł (tj. 10.200 zł brutto - 7% VAT) a we wrześniu kwotę netto w wysokości 467,29 (tj. 500,00 zł - 7% VAT).Ponadto Wnioskodawca zauważa, iż na fakturach istnieje klauzula o potrącaniu kaucji, jednakże zdarza się, że zamawiający nie potrąci kaucji i wpłaci całą należność a kaucję w wysokości wynikającej z tej faktury potrąci dopiero z następnej należności.

W związku z tym Podatnik uważa traktowanie wpłat, potrąconych o wysokość kaucji, jako częściowe, za słuszne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku pobrania zaliczki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze.

Z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 11 ww. ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ww. ustawy, w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi.

Przepis ten stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych (art. 19 ust. 14 ustawy). Natomiast art. 19 ust. 15 ustawy między innymi stanowi, iż w przypadku określonym w ust. 13 pkt 2, otrzymanie części zapłaty (ceny), powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.Oznacza to, iż w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano - montażowych, dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, istotne znaczenie ma uiszczenie zapłaty (całości lub części) za wykonaną usługę (lub wykonany etap robót), a także zidentyfikowanie momentu, w którym usługa została wykonana. Należy tutaj zauważyć, iż zakończenie świadczenia usługi jest drugim, po zapłacie, terminem mającym wpływ na moment powstania obowiązku podatkowego. Na Podatniku więc ciąży obowiązek rozpoznania obowiązku podatkowego, jeżeli przed wykonaniem usługi, albo też po jej zakończeniu (w terminie do 30 dni) otrzymał jakąkolwiek płatność na poczet jej wykonania. Zatem, jeżeli dana płatność (zaliczka) nie stanowi całości ustalonej ceny, obowiązek podatkowy powstaje w takim przypadku tylko w odniesieniu do kwoty otrzymanej. Jeżeli jednak od wykonania usługi upłynęło 30 dni, a podatnik nie otrzymał pozostałej części zapłaty z tytułu jej świadczenia, obowiązek podatkowy, od nieuregulowanej części należności, powstaje zawsze 30. dnia, od dnia wykonania usługi, niezależnie od tego czy zapłata nastąpiła po upływie wskazanego przepisem terminu.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (Wydawnictwo Naukowe PWN - Warszawa 1996) kaucja jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania.

Kaucja gwarancyjna, na co zwrócił uwagę Wnioskodawca we wniosku, stanowi formę zabezpieczenia należytego wykonania robót przez ich wykonawcę.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku zamawiający potrąca z faktury częściowej kaucję w wysokości 5% wartości netto, przy czym zwolnienie kaucji nastąpi w późniejszych terminach tj. 50% po bezusterkowym odbiorze końcowym, pozostałe 50% po roku od daty odbioru końcowego. Zdarza się również, że kwoty zabezpieczenia nie są potrącane z każdej faktury częściowej, ale po ustaleniu końcowej wartości wykonanych robót zamawiający rozlicza osobno kaucję i potrąca całość z faktury końcowej.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji gdy po wykonaniu całości (bądź pewnego etapu) robót budowlanych, potwierdzonych protokołem odbioru, Podatnik otrzymał zapłatę w całości lub w części - w odniesieniu do otrzymanej kwoty powstał obowiązek podatkowy. Natomiast jeżeli od dnia wykonania usługi upłynęło 30 dni, a podatnik nie otrzymał pozostałej części zapłaty z tytułu jej świadczenia (w tym przypadku jest to zatrzymana przez zamawiającego kaucja), obowiązek podatkowy od nieuregulowanej części należności powstaje zawsze 30. dnia od dnia wykonania usługi, niezależnie od tego czy zapłata nastąpiła po upływie wskazanego ww. przepisem terminu.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.