IBPP2/443-836/13/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 7490 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), w związku wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 110/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 3 czerwca 2014 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 lipca 2013 r. (data wpływu 23 lipca 2013 r.), uzupełnionym pismem z 14 października 2013 r. (data wpływu 18 października 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedaży biletów jednorazowych i karnetów potwierdzonych umowami członkowskimi, które umożliwiają możliwość korzystania z zajęć rekreacyjno-ruchowych oraz korzystania z siłowni a także możliwości skorygowania deklaracji podatkowych za lata 2011-2012 - jest prawidłowe.

W dniu 23 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedaży biletów jednorazowych i karnetów potwierdzonych umowami członkowskimi, które umożliwiają możliwość korzystania z zajęć rekreacyjno-ruchowych oraz korzystania z siłowni a także możliwości skorygowania deklaracji podatkowych za lata 2011-2012.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 14 października 2013 r. (data wpływu 18 października 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 8 października 2013 r. znak: IBPP2/443-670/13/IK.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, nastawionej na zysk, w zakresie prowadzenia salonów fryzjerskich, salonów urody, jak i klubu sportowego. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę w Klubach sportowych związane są z poprawą kondycji fizycznej i mają na celu poprawę samopoczucia. Usługi te klasyfikuje się pod symbolem PKWiU 93.13.10.0 jako "Usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej" oraz pod symbolem PKWiU 96.04.10.0 jako "Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej".

Klub sportowy prowadzony jest w dwóch obiektach posiadających inne adresy, jest on zupełnie niezależny i wyodrębniony od pozostałej działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Na terenie klubu znajdują się poza siłownią sale do ćwiczeń fitness, do tańca, strefa cardio, ring do trenowania sztuk walk. Wstęp do Klubu możliwy jest dla zainteresowanych bądź to po wykupieniu jednorazowego biletu wstępu upoważniającego do korzystania z wszystkich zajęć oraz siłowni bez ograniczeń czasowych, bądź po zawarciu z Klubem umowy członkowskiej na czas określony (miesięczny, 3-miesięczny lub roczny) i opłacaniu abonamentu miesięcznego w ustalonej umownie wysokości. Potwierdzeniem zawarcia przez Klienta umowy członkowskiej jest wydanie Klientowi przez Klub karty zawierającej dane Klienta, potocznie zwanej karnetem. Zawarcie umowy członkowskiej z Klubem upoważnia Klienta do korzystania z wszelkiego rodzaju zajęć będących w ofercie Klubu, jak i siłowni bez ograniczeń czasowych oraz ilościowych. Uprawnieniem do wejścia jest aktywna karta członkowska klubu. Jak wspomniano powyżej wejście do Klubu możliwe jest także po dokonaniu zakupu biletu uprawniającego do jednorazowego wejścia. W tym przypadku uprawnieniem jest paragon fiskalny, który uprawnia do wejścia przez 24 godziny od momentu zakupu.

Bilet wstępu jednorazowego oraz umowa członkowska nie upoważniają Klientów do korzystania ze strefy saun, jacuzzi, solarium, jak i baru znajdujących się w Klubie. Korzystanie z usług, o których mowa w zdaniu poprzedzającym wymaga każdorazowo wykupienia określonej ilości czasu na saunę, jacuzzi oraz solarium lub też zakup konkretnych produktów Wnioskodawcy. Ponadto dodać należy, że bilety sprzedawane są na konkretny obiekt, natomiast karnety upoważniają do korzystania z usług na wszystkich obiektach. Zajęcia fitness, taniec, siłownię, cardio, sztuki walki oferowane przez klub prowadzone są w odpowiednio przygotowanych do tego salach, wyposażonych w profesjonalny sprzęt i odpowiednią aparaturę. Zajęcia oferowane przez Klub prowadzone są przez wykwalifikowanych instruktorów oraz trenerów. Na salach siłowni zapewniona jest opieka wykwalifikowanego instruktora, która nie wpływa na cenę usługi. Ponadto, istnieje możliwość wykupienia indywidualnego programu ćwiczeń.

Wnioskodawca wskazuje, iż nie jest klubem sportowym, związkiem sportowym ani związkiem stowarzyszeń oraz innych osób prawnych, których statutowym celem jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechnianiu sportu. Zatem biorąc pod uwagę brzmienie przepisów art. 43 ustawy o podatku dla towarów i usług, wykonywane przez Wnioskodawcę usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku ani preferencyjnej stawki, bowiem nie są spełnione warunki, uprawniające do jego zastosowania. Ze zwolnienia takiego bowiem korzystają obiekty służące poprawie kondycji fizycznej, sklasyfikowanej pod PKWiU 93.13.10.0

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że: we wniosku składanym dnia 16 lipca 2013 r. wnioskodawca dokonał w swoim odczuciu wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego w zakresie prowadzonej przez siebie działalności oraz świadczonych usług. Przedstawiony stan faktyczny miał pokazać oraz uzasadnić określenie świadczonych przez jego Mocodawcę usług mianem "usług związanych z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej" (znajdujących się pod symbolem PKWiU 93.13.10.0), oraz "usług związanych z poprawą kondycji fizycznej" (PKWiU 96.04.10.0). Jednocześnie nadmienić należy, że wskazane powyżej symbole odpowiadają w pełni prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności i ustalone zostały w sposób poprawny oraz rzetelny.

Jednakże, w rubryce 51 przedmiotowego wniosku w zakresie przyporządkowania pytania nr 1 do opisanego stanu faktycznego niniejszym wskazać należy i dookreślić, iż wnioskodawca składa zapytanie w zakresie możliwości stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% do świadczonych przez niego usług związanych z rekreacją w zakresie wstępu do Klubu. Tym samym czy powyżej wskazana stawka preferencyjna podatku VAT może być stosowana przy sprzedaży przez Wnioskodawcę biletów jednorazowych oraz tzw. karnetów, potwierdzonych umowami członkowskimi. Powyższe formy umożliwiające wejście na teren prowadzonych przez Wnioskodawcę Klubów obejmują jedynie zajęcia rekreacyjno-ruchowe oraz korzystanie z siłowni. Znajdujące się natomiast w ofercie Wnioskodawcy usługi związane z korzystaniem z solarium, saun, jacuzzi, strefy bistro, czy też możliwość zakupu towarów oferowanych przez Wnioskodawcę takich jak suplementy diety, odżywki, akcesoria sportowe, czy też kosmetyki nie są objęte umowami członkowskimi, ani biletami jednorazowymi. Jeśli klient chce skorzystać ze wskazanych w zdaniu poprzedzającym usług, musi uiścić dodatkową opłatę, na potwierdzenie której otrzymuje paragon fiskalny.

W świetle powyższego określenie własnego stanowiska w rubryce 52 także w sposób należyty wyjaśnia argumentację wnioskodawcy w sprawie oceny zastosowania preferencyjnej stawki podatku dla wspomnianego "wstępu" na określonego rodzaju usługi w prowadzonej przez naszego Klienta działalności, zarówno przy uwzględnieniu wykładni literalnej jak i celowościowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania, doprecyzowane w piśmie z 14 października 2013 r.:

1. Czy usługi będące przedmiotem zapytania mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatku dla towarów i usług 8%, zgodnie z poz. 186 załącznika nr 3 ustawy o podatku dla towarów i usług.

Tym samym czy powyżej wskazana stawka preferencyjna podatku VAT może być stosowana przy sprzedaży przez Wnioskodawcę biletów jednorazowych oraz tzw. karnetów, potwierdzonych umowami członkowskimi. Powyższe formy umożliwiające wejście na teren prowadzonych przez Wnioskodawcę Klubów obejmują jedynie zajęcia rekreacyjno-ruchowe oraz korzystanie z siłowni.

2. Czy w sytuacji pozytywnego stanowiska urzędu istnieje możliwość dokonania korekty deklaracji za lata 2011 i 2012.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Wnioskodawca uważa, iż przysługiwałoby mu uprawnienie do zastosowania preferencyjnej stawki podatku dla towaru i usług w wysokości 8%, zgodnie z poz. 186 załącznika nr 3 ustawy o podatku dla towarów i usług, a mianowicie dotyczące wstępu do Klubu. Usługi związane ze wstępem do Klubu mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8% na mocy art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 ustawy o podatku dla towarów i usług, jako usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu. Wnioskodawca w opisanym stanie faktycznym podkreśla, iż prowadzi odrębną sprzedaż wejść na oferowane przez niego usługi, w związku z czym, wykupienie wstępu na siłownię tj. usługi związanej z rekreacją, nie można łączyć ze wstępem na strefę saun i jacuzzi czy strefę boksu.

Ustawodawca nie określa form ani kategorii "wstępu", które obejmuje stawką 8% VAT. Zatem, znaczenie słowa wstęp można rozumieć jako «możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś». Rozumieć przez to należy, iż opłata za wstęp jest związana z dostępem do określonego obiektu, czy specjalnego sprzętu, co ma miejsce w przypadku wstępu po wykupieniu biletu jednorazowego lub zawarciu umowy członkowskiej w Klubie prowadzonym przez wnioskodawcę. Wnioskodawca dokonując sprzedaży znajdujących się w jego ofercie biletów jednorazowych, jak i zawierając umowy członkowskie daje Klientom możliwość do wstępu na teren prowadzonego przez niego Klubu. Nie jest w stanie określić, w jakiego rodzaju zajęciach klient będzie uczestniczył, czy w ogóle będzie uczestniczył w zajęciach, gdyż korzysta wyłącznie ze sprzętu znajdującego się w Klubie.

Przyjmując, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie stosowania do świadczonych przez niego usług preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8% jest prawidłowe, dokonanie korekt podatku za lata 2011 i 2012 jest w pełni uzasadnione. Zgodnie z przyjętym stanowiskiem doktryny korekta deklaracji to uprawnienie do dokonania zmiany pierwotnego, błędnego zdaniem korygującego, samowymiaru (tak m.in. red. prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski, Ordynacja Podatkowa. Komentarz., Warszawa 2013). Wnioskodawca bowiem, mając powyższe na uwadze, od dnia rozpoczęcia prowadzenia przez niego działalności gospodarczej związanej z prowadzeniem klubów sportowych stosował nieprawidłową stawkę podatku w wysokości 23%, co stanowi jedną z podstawowych przyczyn do dokonania korekt deklaracji VAT.

W dniu 23 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP2/443-670/13/IK uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Pismem z 12 listopada 2013 r. (data wpływu 15 listopada 2013 r.), Wnioskodawca wezwał tut. organ do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 23 października 2013 r. znak: IBPP2/443-670/13/IK poprzez zmianę ww. interpretacji.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, pismem z 12 grudnia 2013 r. znak: IBPP2/4432-75/13/IK, podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 23 października 2013 r. znak: IBPP2/443-670/13/IK.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 23 października 2013 r. znak: IBPP2/443-670/13/IK złożył skargę z 13 stycznia 2014 r. (data wpływu 16 stycznia 2014 r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i.

Wyrokiem z 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 110/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W ww. wyroku Sąd stwierdził, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do sprzedaży kart wstępu do klubu sportowego. Rozbieżności pomiędzy stronami zachodziły w zakresie wykładni sformułowania "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", użytym przez ustawodawcę w pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy VAT. Zdaniem Ministra Finansów stawka obniżona określona w tym zapisie nie dotyczy kart wstępu do klubu sportowego, albowiem osoby tam korzystają z przyrządów i urządzeń, zatem jest to pojęcie szersze niż "wejście". Odmienne stanowisko prezentuje wnioskodawca, który uważa, że usługi rekreacyjne wskazane w tej pozycji załącznika numer 3 obejmują również wstęp do klubu sportowego, polegający także na aktywnym korzystaniu z znajdujących się tam urządzeń. Stąd też karty wstępu powinny być opodatkowane stawką obniżoną 8%.

Następnie Sąd podkreślił, że powyższe zagadnienie było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) uznał, że karty wstępu na siłownię korzystają ze stawki preferencyjnej 8%.

Przedstawiając szczegółowo argumentację zaprezentowaną w ww. wyroku, którą Sąd całkowicie podzielił, stwierdzić trzeba, że wykładnia pojęcia "wstęp" wyłącznie do wejścia do obiektu, bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, stanowi zawężenie tego pojęcia.

W ocenie Sądu sformułowanie "usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu, biletów do klubu fitness, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez ten klub, które nie są związane z normalnym typowym jego użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową.

W rozpoznawanej sprawie Minister Finansów nie kwestionował faktu, że usługi opisane we wniosku o interpretację stanowią usługi rekreacyjne. Zatem w celu prawidłowego zinterpretowania pojęcia "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" należy przedstawić definicję słowa "wstęp" oraz "rekreacja".

Organ w interpretacji wskazał, że pod pojęciem "wstęp", rozumieć należy możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestnictwa w czymś; zatem wstęp należy rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś", co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń. W ocenie Sądu organ podatkowy ograniczył znaczenie tego słowa, gdyż "prawa uczestniczenia w czymś" nie można wiązać z tzw. uczestnictwem biernym. Uczestniczyć to znaczy brać w czymś udział.

Z kolei "rekreacja" to aktywny wypoczynek (zob. "Słownik poprawnej polszczyzny" pod red. A. Markowskiego, PWN, Warszawa 2000, s. 838). Zatem wstęp na usługi związane z rekreacją (np. do ośrodka promującego różne formy rekreacji), to nic innego jak wejście do budynku lub na określony teren w celu możliwości spędzenia czasu w postaci aktywnego wypoczynku.

Z powyższych względów za błędne należy uznać stanowisko Ministra Finansów, że treść poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy VAT przewiduje zwolnienie wyłącznie w zakresie wstępu, co daje możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją, tj. przebywania, oglądania i słuchania. Powyższe definicje słownikowe świadczą o nieuzasadnionej - ze względu na ich zakres - zawężającej wykładni językowej przyjętej przez organ udzielający interpretacji.

W ocenie Sądu, również wykładnia systemowa wewnętrzna nie ogranicza sposobu rozumienia "wstępu" jedynie do "biernego" uczestniczenia w jakiejś imprezie (zajęciach). Skoro bowiem ustawodawca wymienił w poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy VAT "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne", to biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki należy uznać, że "wstęp" do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń typowych w takich miejscach (np. karuzele, strzelnice, kolejki, automaty zręcznościowe itp.), a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom. Także porównanie poz. 186 i poz. 184 załącznika nasuwa wniosek, że gdyby istotnie pojęcie "wstęp" nie obejmowało możliwości korzystania z infrastruktury danego obiektu, to należałoby oczekiwać istnienia odrębnej opłaty za możliwość wejścia, np. do muzeum, a niezależnie od tego - odrębnej opłaty za możliwość oglądania eksponatów tego muzeum.

W ocenie Sądu pojęcie użyte w obrębie jakiejś jednostki redakcyjnej aktu prawnego wymaga takiego samego rozumienia na potrzeby tej jednostki, chyba że z wyraźnego brzmienia przepisu wynika konieczność odmiennego rozumienia tego pojęcia dla jakiegoś szczególnego przypadku. Taka konieczność w niniejszej sprawie nie zachodzi, zatem "wstęp" użyty w pozycji 186 oznacza nie tylko prawo do przekroczenia progu lokalu siłowni i aerobiku, ale także prawo do korzystania z jego urządzeń.

Wejście, wstęp do klubu sportowego jest z natury rzeczy immanentnie związany właśnie z możliwością aktywności ruchowej przy wykorzystaniu charakteru tego miejsca i znajdujących się w nim sprzętów.

Także przytoczona wyżej regulacja art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady, w ocenie Sądu, także nie daje podstaw do przyjęcia stanowiska jak w zaskarżonej interpretacji, ponieważ odnosząc się do "usług wstępu - przyznawania prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę" (ust. 1) i wymieniając przykładowo takie prawo na spektakle, koncerty, mecze, konferencje ale także i do parków rozrywki (ust. 2), równocześnie zastrzega, iż nie dotyczy to korzystania, za opłatą, z sal gimnastycznych (ust. 3). Zastrzeżenie to (wyłącznie) nie odnosi się więc do korzystania z tych obiektów w których będą odbywać się imprezy - między innymi - rozrywkowe, na które dana osoba nabyła prawo wstępu ale wskazuje wyłącznie na korzystanie z obiektu sportowego - sali gimnastycznej i innych.

Wreszcie Sąd zwrócił uwagę na cele, które przyświecają ustawodawcy, wprowadzającego stawki obniżone na określone towary lub usługi. W ten sposób, obniżając koszt nabycia, można preferować określone zachowania konsumentów. Niewątpliwie wprowadzenie stawki obniżonej na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnieniu zdrowego trybu życia poprzez udostępnienie tych usług i obniżenie kosztów. W tym kontekście nieracjonalne było by preferowanie poprzez stawki obniżone wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów. Nieracjonalne było by różnicowanie podatkowe tych usług rekreacyjnych, które polegają na konieczności korzystania z urządzeń lub przyrządów.

W nawiązaniu do przytoczonych wyżej okoliczności, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja jest niezgodna z brzmieniem pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy VAT i wobec powyższego uchylił ją w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

Mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez WSA w Rzeszowie w ww. wyroku z 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 110/14 oraz stan prawny mający w sprawie zastosowanie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...)

Jak stanowi art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawodawca w treści ustawy a także w przepisach wykonawczych przewidział opodatkowanie niektórych czynności według stawek podatkowych niższych niż wskazane powyżej.

Należy jednak zaznaczyć, że jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie, oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

- z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Ponadto, w świetle art. 43 ust. 18 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się pod warunkiem, że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Z wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT wynika, że podatnik, aby móc skorzystać ze zwolnienia w nim przewidzianego, winien spełnić przesłanki o charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym. Przesłanka o charakterze podmiotowym jest spełniona wówczas, gdy świadczącym usługę jest podmiot, którego celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, będący klubem sportowym, związkiem sportowym lub związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych.

Z kolei przesłanka o charakterze przedmiotowym odnosi się do charakterystyki usług świadczonych przez te podmioty - są to usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym, a także są konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim.

W związku z faktem, że jak wskazał Wnioskodawca, nie jest on klubem sportowym, związkiem sportowym ani związkiem stowarzyszeń oraz innych osób prawnych, których statusowym celem jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT.

Natomiast w poz. 179 ww. załącznika nr 3 do ustawy wymieniono usługi związane z działalnością obiektów sportowych, klasyfikowane według PKWiU w grupowaniu 93.11.10.0.

Pod poz. 186 wspomnianego załącznika nr 3 do ustawy figurują "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" - bez względu na symbol PKWiU.

Z tego ostatniego przepisu wynika, iż stawką podatku obniżoną do wysokości 8% objęte zostały pozostałe usługi związane z rekreacją, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu.

Należy zauważyć, że w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług nie definiuje się pojęcia "wstępu". W konsekwencji należy sięgnąć do wykładni językowej, aby poznać jego znaczenie. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl) pod pojęciem tym należy rozumieć "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś".

Z kolei, "Uniwersalny słownik języka polskiego" pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s. 59, t. V) określa rekreację jako: "aktywny wypoczynek" wskazując sposoby użycia tego określenia m.in. jako: gimnastyka rekreacyjna, obiekty, ośrodki rekreacyjne, zajęcia, ćwiczenia rekreacyjne. Podobnie Wł. Kopaliński ("Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem wydanie nowe, poprawione, Warszawa 2003, s. 428) definiuje rekreację jako: "odpoczynek, rozrywka, wytchnienie" pochodzące od łac. recreatio "powrót do zdrowia, sił".

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, nastawionej na zysk, w zakresie prowadzenia salonów fryzjerskich, salonów urody, jak i klubu sportowego. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę w Klubach sportowych związane są z poprawą kondycji fizycznej i mają na celu poprawę samopoczucia. Usługi te klasyfikuje się pod symbolem PKWiU 93.13.10.0 jako "Usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej" oraz pod symbolem PKWiU 96.04.10.0 jako "Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej".

Klub sportowy prowadzony jest w dwóch obiektach posiadających inne adresy, jest on zupełnie niezależny i wyodrębniony od pozostałej działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Na terenie klubu znajdują się poza siłownią sale do ćwiczeń fitness, do tańca, strefa cardio, ring do trenowania sztuk walk. Wstęp do Klubu możliwy jest dla zainteresowanych bądź to po wykupieniu jednorazowego biletu wstępu upoważniającego do korzystania z wszystkich zajęć oraz siłowni bez ograniczeń czasowych, bądź po zawarciu z Klubem umowy członkowskiej na czas określony (miesięczny, 3-miesięczny lub roczny) i opłacaniu abonamentu miesięcznego w ustalonej umownie wysokości. Potwierdzeniem zawarcia przez Klienta umowy członkowskiej jest wydanie Klientowi przez Klub karty zawierającej dane Klienta, potocznie zwanej karnetem. Zawarcie umowy członkowskiej z Klubem upoważnia Klienta do korzystania z wszelkiego rodzaju zajęć będących w ofercie Klubu, jak i siłowni bez ograniczeń czasowych oraz ilościowych. Uprawnieniem do wejścia jest aktywna karta członkowska klubu. Jak wspomniano powyżej wejście do Klubu możliwe jest także po dokonaniu zakupu biletu uprawniającego do jednorazowego wejścia. W tym przypadku uprawnieniem jest paragon fiskalny, który uprawnia do wejścia przez 24 godziny od momentu zakupu.

Bilet wstępu jednorazowego oraz umowa członkowska nie upoważniają Klientów do korzystania ze strefy saun, jacuzzi, solarium, jak i baru znajdujących się w Klubie. Korzystanie z usług, o których mowa w zdaniu poprzedzającym wymaga każdorazowo wykupienia określonej ilości czasu na saunę, jacuzzi oraz solarium lub też zakup konkretnych produktów Wnioskodawcy. Ponadto dodać należy, że bilety sprzedawane są na konkretny obiekt, natomiast karnety upoważniają do korzystania z usług na wszystkich obiektach. Zajęcia fitness, taniec, siłownię, cardio, sztuki walki oferowane przez klub prowadzone są w odpowiednio przygotowanych do tego salach, wyposażonych w profesjonalny sprzęt i odpowiednią aparaturę. Zajęcia oferowane przez Klub prowadzone są przez wykwalifikowanych instruktorów oraz trenerów. Na salach siłowni zapewniona jest opieka wykwalifikowanego instruktora, która nie wpływa na cenę usługi. Ponadto, istnieje możliwość wykupienia indywidualnego programu ćwiczeń.

Wnioskodawca wskazuje, iż nie jest klubem sportowym, związkiem sportowym ani związkiem stowarzyszeń oraz innych osób prawnych, których statutowym celem jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechnianiu sportu. Zatem biorąc pod uwagę brzmienie przepisów art. 43 ustawy o podatku dla towarów i usług, wykonywane przez Wnioskodawcę usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku ani preferencyjnej stawki, bowiem nie są spełnione warunki, uprawniające do jego zastosowania. Ze zwolnienia takiego bowiem korzystają obiekty służące poprawie kondycji fizycznej, sklasyfikowanej pod PKWiU 93.13.10.0

Odnosząc opisany we wniosku stan faktyczny do przytoczonych powyżej przepisów prawa, a także mając na względzie stanowisko WSA w Rzeszowie zawarte w przywołanym wyżej wyroku stwierdzić należy, że wobec braku legalnej definicji "wstępu" w przepisach z zakresu podatku od towarów i usług dla zdefiniowania tego pojęcia należy przyjmować określenia w znaczeniu słownikowym, zatem "wstęp" należy rozumieć jako możliwość wejścia gdzieś, a w przedmiotowej sprawie - na teren Klubu.

Jak wskazał WSA w Rzeszowie w ww. wyroku o sygn. akt I SA/Rz 110/14 wykładnia pojęcia "wstęp" wyłącznie do wejścia do obiektu, bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, stanowi zawężenie tego pojęcia. Sformułowanie "usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu, biletów do klubu fitness, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez ten klub, które nie są związane z normalnym typowym jego użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są one stawką podstawową. Również wykładnia systemowa wewnętrzna nie ogranicza sposobu rozumienia "wstępu" jedynie do "biernego" uczestniczenia w jakiejś imprezie (zajęciach). Skoro bowiem ustawodawca wymienił w poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy VAT "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne", to biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki należy uznać, że "wstęp" do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń typowych w takich miejscach (np. karuzele, strzelnice, kolejki, automaty zręcznościowe itp.), a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom. Także porównanie poz. 186 i poz. 184 załącznika nasuwa wniosek, że gdyby istotnie pojęcie "wstęp" nie obejmowało możliwości korzystania z infrastruktury danego obiektu, to należałoby oczekiwać istnienia odrębnej opłaty za możliwość wejścia, np. do muzeum, a niezależnie od tego - odrębnej opłaty za możliwość oglądania eksponatów tego muzeum.

W ocenie Sądu pojęcie użyte w obrębie jakiejś jednostki redakcyjnej aktu prawnego wymaga takiego samego rozumienia na potrzeby tej jednostki, chyba że z wyraźnego brzmienia przepisu wynika konieczność odmiennego rozumienia tego pojęcia dla jakiegoś szczególnego przypadku. Taka konieczność w niniejszej sprawie nie zachodzi, zatem "wstęp" użyty w pozycji 186 oznacza nie tylko prawo do przekroczenia progu lokalu siłowni i aerobiku, ale także prawo do korzystania z jego urządzeń.

Wejście, wstęp do klubu sportowego jest z natury rzeczy immanentnie związany właśnie z możliwością aktywności ruchowej przy wykorzystaniu charakteru tego miejsca i znajdujących się w nim sprzętów.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę karnetów i biletów jednorazowych umożliwiających korzystanie z zajęć rekreacyjno - ruchowych oraz z siłowni może być opodatkowana preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8% wskazanej w art. 41 ust. 2 ustawy w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do poruszonej w pytaniu nr 2 kwestii możliwości dokonania korekty deklaracji za lata 2011 i 2012 należy stwierdzić co następuje:

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Według generalnej zasady zawartej w treści art. 99 ust. 12 ustawy, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego określi je w innej wysokości.

W myśl art. 103 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Stosownie do art. 109 ust. 3 cyt. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą:

a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego.

Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) zawiera ogólne zasady korygowania deklaracji, także dotyczące deklaracji składanych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, niezależnie od regulacji zawartych w samej ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 81 § 1 tej ustawy jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 Ordynacji Podatkowej).

Wskazane przepisy regulują w sposób ogólny prawo do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Przy czym stosownie do art. 3 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach - rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy płatnicy i inkasenci.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu. Może ona dotyczyć każdej pozycji deklaracji, np.: określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości kwoty zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji (np.: adresu, nr NIP) - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym - poprawnym już - wypełnieniu jej formularza, z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej już deklaracji. Skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego deklaracja korygująca zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiające jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, wskazane przepisy oraz rozstrzygnięcie odnoszące się do pytania objętego we wniosku nr 1, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy w rozliczeniach podatkowych za okresy rozliczeniowe w latach 2011 i 2012 Wnioskodawca wykazał podatek należny od wskazanych w pytaniu nr 1 obliczony według stawki 23% zamiast stawki 8%, zatem może dokonać korekty rozliczeń podatkowy za poszczególne miesiące ww. okresu poprzez złożenie deklaracji korygujących.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Wskazać należy, że tut. organ nie dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy co do prawidłowości zaklasyfikowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług do grupowania PKWiU. Jak wskazał Wnioskodawca, nie oczekuje on zajęcia stanowiska organu w kwestii dotyczącej prawidłowości sklasyfikowania usług do symbolu PKWiU, tj. do odpowiednich grupowań statystycznych.

Obowiązek prawidłowego zakwalifikowania danej czynności do właściwego grupowania PKWiU ciąży na podmiocie wykonującym te czynności.

Tutejszy organ nie jest właściwy do dokonania oceny prawidłowości przedstawionej klasyfikacji statystycznej wykonywanych usług. W przypadku wątpliwości co do prawidłowości sporządzonej kwalifikacji, Wnioskodawca może się zwrócić do właściwego w tym zakresie organu, Urzędu Statystycznego w Łodzi, ul. Suwalska 29.

Ponadto w przedmiotowej sprawie zwrócić uwagę należy, że wskazanie symboli PKWiU w stosunku do usług określonych w poz. 183 i 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT pozostaje bez wpływu na opodatkowanie tych usług, gdyż zastosowanie obniżonej stawki VAT dotyczy wyłącznie wstępu, bez względu na symbol PKWiU.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia przedstawionego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta, 2a 43-300 Bielsko-Biała.