IBPP2/443-823/11/EJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1467/10 (data wpływu do tut. organu prawomocnego wyroku 5 maja 2011 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1097/09, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2008 r. (data wpływu 11 marca 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 maja 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy udzielenie kilkunastu pożyczek może być uznane za sporadyczną usługę finansową w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o podatku VAT i czy odsetki od udzielanych pożyczek powinny być uwzględniane przy kalkulacji współczynnika sprzedaży - jest prawidłowe.

W dniu 11 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy udzielenie kilkunastu pożyczek może być uznane za sporadyczną usługę finansową w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o podatku VAT i czy odsetki od udzielanych pożyczek powinny być uwzględniane przy kalkulacji współczynnika sprzedaży. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 maja 2008 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest eksploatacja i rewitalizacja terenów poprzemysłowych oraz produkcja i sprzedaż kruszyw hutniczych oraz skrzepowego złomu żelaza. Wnioskodawca jest jednym z największych producentów kruszyw w Polsce.

W latach 2005-2006 Wnioskodawca, poszukując efektywnych form lokaty kapitału, zdecydował się udzielić kilkunastu oprocentowanych pożyczek trzem innym podmiotom gospodarczym. Transakcje te traktowane były przez Wnioskodawcę jako zyskowny i bezpieczny sposób zagospodarowania wolnych środków finansowych. Nie były one związane z prowadzeniem regularnej działalności finansowej. Nie są też one stałym ani koniecznym rozszerzeniem działalności Spółki i dokonywane były na marginesie zasadniczej działalności produkcyjnej.

W związku z udzielonymi pożyczkami i naliczaniem oraz otrzymywaniem odsetek, Wnioskodawca wykazuje w rozliczeniach VAT zarówno czynności opodatkowane (główna działalność) jak i zwolnione (obrót odsetkowy w momencie zapłaty lub upływu terminu do zapłaty odsetek). Praktycznie wszystkie ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki (związany z nimi VAT naliczony) dotyczą działalności opodatkowanej VAT (produkcyjnej). Niektóre koszty mają jednak charakter ogólny (koszty biura, działu księgowości itd.) i tym samym w odniesieniu do nich zastosowanie mogą znaleźć regulacje art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT, dotyczące rozliczania podatku naliczonego współczynnikiem (proporcją) sprzedaży.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu, na podstawie którego kalkuluje się współczynnik, nie wlicza się jednak obrotu uzyskanego z tytułu usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3 (usługi pośrednictwa finansowego, w tym pożyczki), w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Z kolei w świetle art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywa 2006/112 WE, dalej: Dyrektywa), która stanowi podstawę systemu VAT wiążącą wszystkie Państwa Członkowskie, przy wyliczaniu współczynnika nie wlicza się wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami finansowymi.

Mając na uwadze treść art. 90 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy, Wnioskodawca wnioskuje o udzielenie interpretacji w kwestii, czy odsetki od udzielonych pożyczek jako od sporadycznych i pomocniczych transakcji finansowych powinny być uwzględniane we współczynniku sprzedaży (proporcji), którym są rozliczane koszty ogólnego funkcjonowania Wnioskodawcy, zgodnie z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT.

Natomiast z uzupełnienia wniosku z dnia 30 maja 2008 r. wynika, że przedmiotowe usługi finansowe (pożyczki), są klasyfikowane do grupowania PKWiU 65.22 (usługi udzielania pożyczek świadczone poza systemem bankowym) i w konsekwencji są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy. Wnioskodawca traktuje je jako zwolnione z VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie sporadycznych usług pośrednictwa finansowego powinno być rozumiane z uwzględnieniem indywidualnego charakteru każdej sprawy. W przedmiotowej sprawie problem dotyczy oceny sytuacji, czy udzielenie przez Wnioskodawcę kilkunastu pożyczek w ciągu 2 lat (w 2005 oraz 2006 r.). z zastrzeżeniem, że ostatnia z nich udzielona została w grudniu 2006 r. może być potraktowane jako czynności dokonywane sporadycznie. Zdaniem Wnioskodawcy tego rodzaju działalność powinna być traktowana jako sporadyczna.

Główną działalnością Wnioskodawcy jest eksploatacja i rewitalizacja terenów po przemysłowych oraz produkcja i sprzedaż kruszyw. Przychody z zasadniczej działalności stanowią niemal całość przychodów Wnioskodawcy. Udzielanie pożyczek przez Wnioskodawcę nie jest regularną działalnością finansową i stanowiło jedynie normalny sposób lokowania środków finansowych podobny np. do lokowania nadwyżki finansowej na rachunku (tylko bardziej efektywny).

Użyte w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT słowo "sporadycznie" nie może być interpretowane w sprzeczności z pojęciem "pomocnicze transakcje finansowe", użytym w Dyrektywie (art. 174 ust. 2 lit. b). W tym kontekście, za wyłączone ze współczynnika należy uznać te transakcje finansowe, które są wykonywane poza głównym zakresem działalności (niejako na jej marginesie), w sposób niestanowiący jej koniecznego, stałego i bezpośredniego rozszerzenia oraz nieangażujący istotnej części aktywów.

Właśnie tak rozumiane są sporadyczne transakcje finansowe w orzecznictwie Europejskiego "Trybunału Sprawiedliwości (dalej: Trybunał). Przykładowo, w wyroku w sprawie C-306/94 (Régie Dauphinoise) Trybunał stwierdził, że istotna jest relacja między główną działalnością podatnika a przedmiotowymi transakcjami finansowymi. Za sporadyczne (incydentalne) Trybunał uznał takie transakcje, które nie są koniecznym lub stałym lub bezpośrednim rozszerzeniem działalności danego podmiotu. Tylko bowiem konieczne, stałe i bezpośrednie rozszerzenie działalności może mieć wpływ na współczynnik (proporcję sprzedaży). W ocenie Wnioskodawcy udzielenie przedmiotowych pożyczek nie może być z całą pewnością uznane za konieczne, stałe lub bezpośrednie rozszerzenie działalności. Podobnie w wyroku w sprawie C-77/01 (EDM) Trybunał, dla uznania transakcji za incydentalne wskazał na kryterium stopnia zaangażowania aktywów materialnych i niematerialnych podatnika w osiąganiu przychodów zwolnionych z VAT. Zdaniem Trybunału transakcje, które w niewielkim stopniu angażują aktywa mogą być potraktowane jako incydentalne (sporadyczne). Mając na uwadze tezy powyższego orzeczenia i fakt, że udzielone przez Wnioskodawcę pożyczki angażują w bardzo znikomym stopniu aktywa (do zawarcia przedmiotowych transakcji Wnioskodawca nie musiał zatrudniać dodatkowego personelu, używać żadnych środków trwałych, od dłuższego czasu pożyczki nie wymagają żadnych działań ze strony Wnioskodawcy, itd.), należy uznać, że stanowią one działalności sporadyczną, tj. pomocnicze transakcje finansowe w rozumieniu Dyrektywy.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, kryterium częstotliwości (ile transakcji dokonano w danym okresie czasu) oraz kryterium wielkości przychodów (jaki procent przychodów Wnioskodawcy stanowią zyski z danych transakcji finansowych) nie mają decydującego znaczenia w ocenie, czy dana transakcja finansowa może być uznana za sporadyczną (incydentalną). Wskazują na to również polscy komentatorzy orzeczeń Trybunału (Transakcje finansowe w orzecznictwie ETS cz. II, Prawo i Podatki 9/2006):

"Analizując orzeczenia w sprawach Régie Dauphinoise i EDM można pokusić się o stworzenie zestawu warunków decydujących o uznaniu danych transakcji lub usług finansowych za incydentalne i w konsekwencji nie są brane pod uwagę przy kalkulacji współczynnika. Te warunki testowe są następujące:

* warunek charakteru działalności (wynikający z wyroku Régie Dauphinoise): czy transakcja stanowi konieczne i stałe oraz bezpośrednie rozszerzenie zasadniczej działalności gospodarczej (czy jest niezbędną częścią schematu funkcjonowania danego przedsiębiorstwa);

* warunek zaangażowania zasobów (wynikający z wyroku EDM): czy aktywa przedsiębiorstwa (zwłaszcza te, przy których nabyciu występował podatek naliczony) są wykorzystywane do transakcji w stopniu większym niż niewielki.

Co istotne, jedynie pomocniczo i w sposób nieprzesądzający o ostatecznym charakterze danej transakcji mogą być stosowane dwa inne kryteria pominięte lub odrzucone przez ETS:

* kryterium częstotliwości: jak często dany rodzaj transakcji finansowych jest dokonywany;

* kryterium wielkości przychodów: jaki procent przychodów przedsiębiorstwa stanowią zyski z danych transakcji finansowych."

Również podejście polskich organów skarbowych jest co do zasady zgodne ze stanowiskiem prezentowanym przez Trybunał i przez Spółkę. Zagadnienie, czy odsetki od pożyczek powinny wpływać na współczynnik, było już rozpatrywane m.in. przez Izbę Skarbową w Krakowie, w interpretacji z 24 czerwca 2005 r. (sygn. PP-/I/4407/85/05). Jak wskazuje Izba, "aby ocenić czy dane czynności mogą być uznane za sporadyczne należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość ich wykonywania, ale także czy stanowią one uzupełnienie zasadniczej działalności firmy. Bowiem tylko czynności, które nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności podstawowej mogą być uznane za sporadyczne". Podobnie Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy, którego zdaniem "biorąc pod uwagę, iż zgodnie z przedstawionym opisem nie stanowiły bezpośredniego, jak i koniecznego uzupełnienia prowadzonej przez Stronę podstawowej działalności polegającej na wynajmie powierzchni biurowej, uznać należy, iż miały one charakter sporadyczny, w związku z czym nie powinny być uwzględniane przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług" (pismo z 12 października 2006 r., sygn. 1471/NTR2/443-281/06/MŹ).

Odnosząc się do przedstawionego wyżej orzecznictwa Trybunału i pism organów skarbowych, działanie Wnioskodawcy polegające na udzieleniu pożyczek powinno być potraktowane jako działalność sporadyczna (incydentalna). Przemawiają za tym następujące argumenty:

Wnioskodawca pragnie wskazać, że nawet literalne, językowe rozumienie pojęcia "sporadyczny", czyli występujący od czasu do czasu, nieregularnie, umożliwia zakwalifikowanie sytuacji udzielenia kilkunastu pożyczek ponad rok temu jako sporadycznej transakcji finansowej (Wnioskodawca działa od lutego 1998 r.). Niezależnie od tego, należy wskazać że kierowanie się jedynie literalną, językową interpretacją tego pojęcia, bez uwzględnienia orzecznictwa Trybunału i brzmienia Dyrektywy (która mówi nie o transakcjach sporadycznych, ale o pomocniczych), byłoby niewłaściwe i nieprawidłowe w świetle zasad prawidłowej wykładni aktów prawnych opartych na dyrektywach unijnych.

Mając na uwadze przedstawione wyżej stanowisko Wnioskodawcy należy stwierdzić, że:

W dniu 11 czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP2/443-225/08/RSz uznając, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania czy udzielenie kilkunastu pożyczek może być uznane za sporadyczną usługę finansową w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o podatku VAT i czy odsetki od udzielanych pożyczek powinny być uwzględniane przy kalkulacji współczynnika sprzedaży jest nieprawidłowe.

W dniu 8 lipca 2008 r. do tut. Organu wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów nr IBPP2/443-225/08/RSz z dnia 11 czerwca 2008 r.

W piśmie z dnia 30 lipca 2008 r. znak: IBPP2/443W-51/08/EJ będącym odpowiedzią na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 11 czerwca 2008 r. znak: IBPP2/443-225/08/RSz złożył skargę z dnia 29 sierpnia 2008 r. (data wpływu 1 września 2008 r.), w której wniósł o uchylenie skarżonej interpretacji w całości.

Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1477/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W ww. wyroku WSA uznał, że skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

WSA w Krakowie stwierdził, iż strona skarżąca podniosła zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Jednym z nich był zarzut naruszenia art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Zgodnie z treścią tego artykułu interpretacje indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez względnej zwłoki, nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. Jednocześnie zgodnie z treścią art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.

WSA wskazał, że w powyższej kwestii zapadła uchwała NSA wydana w składzie 7 sędziów, w dniu 4 listopada 2008 r. sygn. akt II FPS 2/08, w której uznano, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". W stanie prawnym mającym znaczenie w niniejszej sprawie kwestia terminu wydania interpretacji została uregulowana w art. 14d Ordynacji podatkowej.

WSA w pełni podzielił pogląd wyrażony w cyt. wyżej uchwale NSA.

Zatem, zdaniem WSA, wobec faktu, że skarżona interpretacja została wydana po terminie, w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Od powyższego wyroku Minister Finansów reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1097/09 NSA uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

NSA w ww. wyroku wskazał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, mimo iż jej uzasadnienie może budzić wątpliwość.

NSA w wyroku orzekł, iż w świetle dotychczasowych spostrzeżeń stwierdzić trzeba, że Sąd pierwszej instancji nie miał żadnych podstaw do tego, by swoje rozstrzygnięcie ograniczyć do prostego powołania się na uchwałę z dnia 4 listopada 2008 r. i do swoistego powielenia zawartej tam argumentacji. Tego rodzaju wywód prawny nie może być uznany za wystarczający, zwłaszcza jeżeli zważyć, że uchwała powołana przez Sąd nie dotyczyła bezpośrednio badanego przezeń stanu prawnego i co za tym idzie nie miała w sprawie mocy wiążącej.

Ponadto NSA wskazał, że po wydaniu zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej izby w dniu 14 grudnia 2009 r. podjął uchwałę (sygn. akt II FPS 7/09, Orzecznictwo Sądów Polskich 2010 Nr 4, poz. 39), zajmując stanowisko całkowicie odmienne od tego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Sąd stwierdził mianowicie, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydajnie interpretacji" użyte w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza braku jej doręczenia w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej. Uchwała ta rozstrzygnęła zatem kwestię, która ma zasadnicze znaczenie dla zaskarżonego rozstrzygnięcia, przy czym - w odróżnieniu od wcześniejszej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08 - uczyniła to w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego w chwili wydania zaskarżonej interpretacji.

Reasumując, NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw, by przyjąć, że zaskarżona interpretacja została wydana z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej oraz że nastąpił związany z tym skutek określony w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w postaci wydania interpretacji stwierdzającej prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji powinien odnieść się merytorycznie do stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji.

Po ponownym rozpoznaniu skargi Wnioskodawcy z dnia 29 sierpnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1467/10 uznał, że skarga okazała się uzasadniona.

W przedmiotowej sprawie spór dotyczył wykładni art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a ściślej rzecz biorąc kwestii w zakresie kwalifikacji czynności udzielenia przez stronę skarżącą kilkunastu pożyczek jako "czynności sporadycznych" w rozumieniu tego przepisu oraz art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 112 oraz w konsekwencji niewliczania odsetek od udzielonych pożyczek do współczynnika sprzedaży o którym mowa w art. 90 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o VAT, na tle przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego.

Zdaniem WSA w pierwszej kolejności należy zatem dokonać wykładni pojęcia "czynności dokonywanych sporadycznie" sięgając w tym zakresie do uregulowań zawartych w przepisach prawa wspólnotowego jak i ukształtowanego orzecznictwa ETS.

Przepis bowiem art. 90 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację art. 19 VI Dyrektywy (obecnie art. 174 Dyrektywy 112). Zgodnie z treścią art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 112 w drodze odstępstwa od ust. 1 przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi.

Z uwagi na to, że pojęcie "pomocniczych transakcji" nie było zdefiniowane ani VI Dyrektywie oraz Dyrektywie 112 po raz pierwszy problem ten był analizowany przez ETS w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL. Trybunał orzekł, że inwestycje finansowe nie miały, jak argumentował podatnik, incydentalnego (pomocniczego) charakteru, przychody z tego tytułu były bowiem "bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności firmy. Otrzymane zatem odsetki powinny zostać włączone do mianownika ułamka użytego do kalkulacji kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Na podstawie tego orzeczenia można zatem sformułować negatywną definicję transakcji pomocniczych. Pozytywna zas definicja natomiast została przedstawiona w orzeczeniu także cytowanym w skardze C-77/01 (EDM). Stwierdzono bowiem, że w kontekście art. 19 VI Dyrektywy sformułowanie "pomocniczy" musi dotyczyć zatem transakcji, które nie należą do zasadniczej działalności podatnika, chociaż są ściśle z nią związane i których skala nie może być większa niż skala zasadniczej działalności. W konsekwencji uznano, że jeżeli obroty z tytułu transakcji finansowych są wyższe niż z tytułu podstawowej działalności podatnika nie mogą one zostać uznane za transakcje pomocnicze. Istotna jest zatem relacja pomiędzy zasadniczą działalnością podatnika a przedmiotowymi transakcjami lub usługami finansowymi. Tylko wówczas, gdy dane transakcje stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podlegającej opodatkowaniu, nie stanowią incydentalnych transakcji finansowych. Trybunał wskazał również na elementy, które powinny być decydujące przy rozstrzyganiu, czy mamy do czynienia z transakcją pomocniczą. Jeżeli do przeprowadzenia transakcji finansowych zaangażowanie składników majątku (aktywów) lub usług opodatkowanych podatkiem VAT jest niewielkie, transakcje te należy uznać za transakcje o charakterze ubocznym w rozumieniu art. 19 (2) zdanie drugie VI Dyrektywy. Biorąc zatem powyższe pod uwagę "sporadyczność" nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznania niniejszej sprawy, Sąd stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym udzielenie przez spółkę kilkunastu pożyczek w latach 2005 i 2006 w porównaniu z zasadniczą jej działalnością miało charakter sporadyczny (pomocniczy), nie stanowiło ono bowiem koniecznego, stałego rozszerzenia jej działalności oraz niewykorzystującego niemal w ogóle aktywów od których odliczono VAT naliczony. Pożyczki te stanowiły jedynie ograniczony w czasie sposób lokaty kapitału. Tak więc wypełniały dyspozycję art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a zatem odsetki od udzielonych przez spółkę pożyczek nie powinny być wliczone do ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Odnosząc się następnie do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, iż w tym zakresie Sąd uznał za słuszny zarzut naruszenia powyższego przepisu, poprzez nie odniesienie się w przedstawionej ocenie prawnej do zacytowanych orzeczeń ETS-u. Skwitowanie przez organ podatkowy, że "powołane przez stronę skarżącą orzeczenia ETS ww. sprawach dotyczą odmiennego stanu faktycznego i nie mogą wpłynąć na treść wydanej interpretacji", nie czyni zadość prawidłowemu uzasadnieniu stanowiska prawnego organu. Organ podatkowy bowiem nie wskazał na czym polegają różnice w stanie faktycznym, które były przyczyną nieuwzględnienia tych orzeczeń, tym bardziej, że dotyczyły możliwości dokonania prawidłowej wykładni pojęcia "sporadycznych czynności" w kontekście użytego w Dyrektywie 112 pojęcia "pomocniczych transakcji finansowych". Tym samym organy podatkowe - zdaniem Sądu - nie wyjaśniły w sposób precyzyjny i przekonujący dlaczego stanowisko strony jest nieprawidłowe, poprzez nieodniesienie się do przedstawionych we wniosku argumentów. Powyższe naruszenie bezpośrednio przełożyło się na dokonanie nieprawidłowej wykładni przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

Przy ponownym zatem rozpoznaniu wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji organy podatkowe winny uwzględnić przedstawioną przez Sąd wykładnię art. 90 ust. 6 w zw. z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w kontekście przedstawionego stanu faktycznego.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Natomiast art. 8 ust. 3 ustawy o VAT, obowiązujący do 31 grudnia 2010 r., stanowi iż, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Istota umowy pożyczki została określona w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej ilości.

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W przedmiotowym załączniku nr 4 zawierającym "Wykaz usług zwolnionych od podatku" pod poz. 3 wymieniono usługi pośrednictwa finansowego (sekcja J ex 65-67), z wyłączeniem:

Ustawodawca w objaśnieniach do ww. załącznika wskazał, iż - ex - dotyczy tylko danej usługi z danego grupowania.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku usług polegających na udzielaniu pożyczek obrotem, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, są odsetki od udzielonej pożyczki (otrzymane jak również niezapłacone, których termin zapłaty upłynął). Odsetki te winny być udokumentowane fakturą VAT i zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z treścią art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W art. 90 ust. 2 ustawy wskazano, iż jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie regulacji art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki.

Należy zauważyć, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie wskazuje jak należy definiować pojęcie "sporadycznie". Zatem odwołując się do definicji słownikowej tego pojęcia należałoby uznać, iż "sporadyczny" oznacza zjawiający się rzadko, od czasu do czasu, nieregularnie. Wg słownika języka polskiego (wydawnictwo PWN strona internetowa - www.sjp.pwn.pl) oznacza: "zjawiający się, występujący rzadko, od czasu do czasu, nieregularnie". Sporadyczność oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny, lecz nie wyklucza ich powtarzalności.

Ponieważ ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia "sporadycznie" należy zatem skorzystać z uregulowań zawartych w przepisach prawa wspólnotowego, jak i jego ukształtowanego orzecznictwa ETS.

Przepis art. 90 ust. 6 ustawy o VAT koresponduje z art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi. Pojęcie pomocniczych transakcji finansowych nie jest zdefiniowane w Dyrektywie, jednakże było już przedmiotem wielu orzeczeń ETS.

W sprawie C-306/94 pomiędzy Regie Dauphinoise-Cabinet A.Forest SARL a Ministre du Budget, ETS po ustaleniu, iż dokonując inwestycji finansowych i uzyskując z tego tytułu przychody, spółka działała jako podatnik podatku od wartości dodanej, Trybunał nie przychylił się do argumentacji spółki, uznając, że realizowane inwestycje finansowe nie miały incydentalnego charakteru, stanowiły bowiem bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami.

Podobne stanowisko ETS przyjął w orzeczeniu C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) przeciwko Fazenda Publica, w którym wskazał, że za sporadyczne należy uznać takie transakcje finansowe, których realizacja angażuje bardzo ograniczoną ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT, przy czym skala dochodu generowanego przez transakcje finansowe może być wskazówką, że nie powinny być one traktowane jako sporadyczne. Jednakże sam fakt, że dochód ten jest większy niż dochód generowany przez przedsiębiorstwo w ramach jego głównej działalności - nie wystarcza do uznania, iż dana transakcja nie posiada incydentalnego charakteru.

Zatem zgodnie z wykładnią ETS transakcje sporadyczne to takie, które występują rzadko i nieregularnie, nie powodują istotnego zaangażowania aktywów firmy oraz nie stanowią bezpośrednich, stałych i koniecznych konsekwencji zasadniczej działalności podatnika.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2005-2006 Wnioskodawca, poszukując efektywnych form lokaty kapitału, zdecydował się udzielić kilkunastu oprocentowanych pożyczek trzem innym podmiotom gospodarczym. Transakcje te traktowane były przez Wnioskodawcę jako zyskowny i bezpieczny sposób zagospodarowania wolnych środków finansowych. Nie były one związane z prowadzeniem regularnej działalności finansowej. Nie są też one stałym ani koniecznym rozszerzeniem działalności Spółki i dokonywane były na marginesie zasadniczej działalności produkcyjnej. W związku z udzielonymi pożyczkami i naliczaniem oraz otrzymywaniem odsetek, Spółce należą się odsetki. Zdaniem Wnioskodawcy udzielenie przez Spółkę pożyczek stanowi czynności usług pośrednictwa finansowego - są to usługi udzielania pożyczek świadczone poza systemem bankowym, które na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 (poz. 3 załącznika nr 4 - sekcja J ex (65-67) ustawy o VAT, podlegają zwolnieniu od podatku VAT.

Mając na uwadze należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym udzielenie przez Wnioskodawcę kilkunastu pożyczek w latach 2005 i 2006 w porównaniu z zasadniczą, podstawową jej działalnością miało charakter sporadyczny, pomocniczy. Działanie Wnioskodawcy polegające na udzieleniu kilkunastu pożyczek nie stanowiło bowiem koniecznego, stałego rozszerzenia działalności spółki oraz niewykorzystywano niemal w ogóle aktywów, od których odliczono VAT naliczony. Pożyczki te stanowiły jedynie ograniczony w czasie sposób lokaty kapitału.

W świetle powyższego udzielone pożyczki wypełniały dyspozycje art. 90 ust. 6 ustawy o podatku VAT, a zatem odsetki od tych pożyczek nie powinny być wliczone do ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w przedmiotowej sprawie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.