IBPP2/443-813/08/BM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2008 r. (data wpływu 4 września 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 grudnia 2008 r. (data wpływu 4 grudnia 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy zwrot nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na wybudowanie budynków (hotelu) i budowli oraz ich ulepszenie będzie traktowane jako świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i jak należy ustalić podstawę opodatkowania przy sprzedaży całości nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 4 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy zwrot nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na wybudowanie budynków (hotelu) i budowli oraz ich ulepszenie będzie traktowane jako świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i jak należy ustalić podstawę opodatkowania przy sprzedaży całości nieruchomości

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 1 grudnia 2008 r. (data wpływu 4 grudnia 2008 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 20 listopada 2008 r. znak: IBPP2/443-813/08/BM.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca wydzierżawił w dniu 1 września 2003 r. (w formie aktu notarialnego z dnia 7 stycznia 2004 r.) od J. P. (wyłącznego udziałowca, dalej: Wydzierżawiający) nieruchomości położone w K. Ś., w S. i P., o łącznej powierzchni 248,0419 ha (2 działki o numerach 677/50 oraz 677/30), będące współwłasnością małżeńską J. i M. P. (dalej: nieruchomości). Nabyte działki mają różne przeznaczenie i są określone w poszczególnych księgach wieczystych jako: tereny różne, tereny kolejowe, rowy, droga, tereny przemysłowe, lasy i grunty leśne, a także rola, pastwisko i łąka. Obszar, na którym położone są wskazane działki oznaczony jest w aktualnym planie zagospodarowania przestrzennego jako "tereny specjalne" - teren lotniska. Nieruchomości te stanowią teren lotniska, na którym znajdują się budynki oraz budowle: studia głębinowa, sieć elektryczna, sieci kanalizacyjne, droga startowa, drogi manewrowe i kołowania dla samolotów, droga dojazdowa z K. Ś., trafostacja. Spółka samodzielnie wzniosła na ww. nieruchomościach budynki (hotel) i budowle oraz dokonała ulepszeń i modernizacji istniejących budynków i budowli, dalej również jako nakłady. Nakłady te przekroczyły 30% wartości tych obiektów. Modernizacja budynków i budowli następowała w okresie od września 2003 r. do lutego 2006 r. Do budynków i budowli wybudowanych od nowa zalicza się: hangar nr 2, plac koło hangaru nr 1, plac koło hangaru nr 2, ogrodzenie wokół lotniska, ogrodzenie nr 2 (wokół hotelu), sieć co., instalacja wody, p.poż., kanalizacja deszczowa, stróżówka. W dniu 28 lutego 2006 r. oddano do użytkowania prawie wszystkie budynki i budowle; oprócz wiaty murowanej (oddana w dniu 31 lipca 2006 r.) i stróżówki (oddana w dniu 31 grudnia 2007 r.).

J. P. jako wydzierżawiający po wcześniejszym rozwiązaniu umowy dzierżawy zamierza sprzedać w 2009 r. Wnioskodawcy wszystkie posiadane nieruchomości (w tym zabudowane i niezabudowane) składające się na teren lotniska po rozliczeniu nakładów. Przedmiotowe budynki i budowle znajdują się na 7 wydzielonych działkach, pozostałe działki są niezabudowane.

W związku z powyższym, konieczne jest rozliczenie pomiędzy nim i Wnioskodawcą nakładów poczynionych przez Wnioskodawcę zgodnie z umową dzierżawy sporządzoną w formie aktu notarialnego. W związku z powyższym Wnioskodawca zamierza wystawić Wydzierżawiającemu fakturę z tytułu rozliczenia poniesienia nakładów.

Ostatecznie Wnioskodawca jako nabywca całości nieruchomości od pana J. P. sprzeda ww. nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego - Spółki.

Wnioskodawca wskazał, iż pytanie nr 2 odnosi się wyłącznie do sprzedaży przez Wnioskodawcę całości nieruchomości na rzecz Spółki P. Nie dotyczy natomiast nabycia przez Wnioskodawcę tychże nieruchomości od pana J. P.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Tym samym, zbycie nakładów przez Wnioskodawcę na rzecz Pana J. P. należy potraktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ następuje odpłatne przeniesienie prawa majątkowego na rzecz nabywcy. W omawianym przypadku prawem majątkowym jest roszczenie Wnioskodawcy o zwrot nakładów w postaci wybudowanych budynków i budowli względem właściciela gruntu, w sytuacji rozwiązania umowy dzierżawy.

Zdaniem Wnioskodawcy brak jest również wątpliwości, iż zwrot nakładów poniesionych na wybudowanie hotelu będzie zatem opodatkowane podatkiem VAT.

Wobec powyższego, Wnioskodawca powinien wystawić fakturę na rzecz Wydzierżawiającego z tytułu zwrotu nakładów. Przy czym, wydzierżawiający będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na tej fakturze.

Wnioskodawca zaznaczył, iż część budynków i budowli znajdujących się na nieruchomości będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT jako dostawa towarów używanych (art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). Ponadto Wnioskodawca podkreślił, iż Podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych części nieruchomości.

Natomiast na nowe budynki (hotel), jaki i budowle wybudowane oraz ulepszone przez Wnioskodawcę, powinna być wystawiona Wydzierżawiającemu faktura z naliczoną kwotą podatku VAT z tytułu świadczenia usługi poniesienia nakładów. Tym samym, sprzedaż nieruchomości w części na której położone są budynki i budowle nowo wybudowane lub ulepszone w rozumieniu art. 43 ust. 6 ustawy o VAT, będzie opodatkowana stawką 22%. Wnioskodawca podkreślił, iż przepisy ustawy o VAT dotyczące stosowania stawek podatkowych i zwolnień nie zawierają wskazówek, w jaki sposób opodatkować dostawę gruntu zabudowanego różnymi budynkami.

Wobec powyższego w ocenie Wnioskodawcy, należy przyjąć metodę podziału nieruchomości ze względu na wartość poszczególnych budynków (budowli). Zdaniem Spółki, metoda ta, w przeciwieństwie do tzw. zasady powierzchni budynków (budowli) w łącznej powierzchni nieruchomości, pozwoli na zgodny ze stanem faktycznym podział nieruchomości, z uwagi na dużą wartość nowych budynków i budowli, a także budynków i budowli ulepszonych (art. 43 ust. 6 ustawy o VAT) w stosunku do pozostałych, poszczególnych budynków (budowli) mających status towarów używanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy, rozumie rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel - art. 7 ust. 1 tej ustawy.

W myśl art. 46 § 1, art. 47 - 49 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania wody, pary, gazu, prądu elektrycznego oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych gruntu lub budynku, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa lub zakładu.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji" zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem. Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca wydzierżawił od pana J. P. zabudowane nieruchomości. Wnioskodawca samodzielnie wzniósł na ww. nieruchomościach budynki (hotel) i budowle oraz dokonał ulepszeń i modernizacji istniejących budynków i budowli. W związku z planowanym rozwiązaniem umowy dzierżawy Wnioskodawca zamierza wystawić Wydzierżawiającemu fakturę z tytułu rozliczenia poniesienia nakładów.

Mając na uwadze powyższe zdarzenie przyszłe należy zauważyć, iż z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na budowę budynku i budowli oraz ulepszenie i modernizację istniejących budynków i budowli na cudzym gruncie stanowią z definicji część składową gruntu, a tym samym własność jego właściciela.

W konsekwencji podmiot, który wybudował budynki i budowle oraz poniósł nakłady na ulepszenie i modernizację istniejących budynków i budowli na cudzym gruncie, nie może sprzedać owych nakładów, ponieważ nie ma do nich tytułu prawnego. Niemniej podmiot ten dysponuje pewnym prawem do takich nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu.

Ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel" (art. 7 ust. 1 ustawy), a zatem nie uzależnia dostawy towarów od tytułu własności dostarczanych towarów. Niemniej, należy stwierdzić, iż zbycie nakładów poniesionych na wybudowanie budynku na cudzym gruncie nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą (art. 2 pkt 6 ustawy), która mogłaby stanowić towar.

Zatem zbycie nakładów poniesionych na wybudowanie budynku i budowli oraz ulepszenie i modernizację istniejących budynków i budowli na cudzym gruncie należy zaliczyć do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ww. ustawy, gdyż dochodzi w tym przypadku do przeniesienia prawa majątkowego.

W świetle powyższego zwrot nakładów, poniesionych na wybudowanie budynków (hotel) i budowli oraz z tytułu ulepszeń i modernizacji istniejących budynków i budowli, o których mowa we wniosku, stanowić będzie w świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższa usługa, jak każda czynność rodząca obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, powinna być udokumentowana przez Wnioskodawcę fakturą VAT wystawioną zgodnie z przepisem art. 106 ustawy o VAT.

Wysokość opodatkowania ww. czynności, regulują przepisy Działu VIII ustawy o podatku od towarów i usług (art. 41-85).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Reasumując, należne Wnioskodawcy kwoty zwrotu wartości nakładów stanowią czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT a Wnioskodawca powinien wystawić na rzecz Wydzierżawiającego fakturę VAT dokumentującą przedmiotowy zwrot wartości nakładów.

Dodatkowo tut. organ pragnie zauważyć, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii czy wydzierżawiający będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na tej fakturze. Powyższe nie było bowiem przedmiotem zapytania przedstawionego we wniosku. Ponadto należy podkreślić, iż zgodnie z art. 14b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, iż ww. organ wydaje interpretacje prawa podatkowego wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Stąd też interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana dla Spółki z o.o. nie może rozstrzygać kwestii odnoszących się do obowiązków czy też uprawnień w zakresie podatków jej kontrahentów.

Stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynosi 22%, jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi czy też zwolnienie z podatku VAT dostawy niektórych towarów czy usług.

I tak, stosownie do zapisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczonych pod zabudowę. Opodatkowaniu podlega zatem dostawa terenów budowlanych niezabudowanych bądź przeznaczonych pod zabudowę.

Przez grunt przeznaczony pod zabudowę rozumieć należy zarówno te grunty, które widnieją w planie zagospodarowania przestrzennego jako przeznaczone pod zabudowę, jak i te, które właściciel przeznaczy pod zabudowę, bądź potencjalnie będą traktowane jak tereny budowlane. W konsekwencji zwolniono od podatku VAT nabycie nieruchomości m.in. rolnych i leśnych.

Podkreślić należy, że o tym czy dana dostawa gruntu będzie opodatkowana czy też korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT decydować będzie charakter gruntu w chwili dokonania dostawy. Niezbędne jest zatem określenie faktycznego przedmiotu dostawy.

Dla prawidłowego określenia przeznaczenia terenów istotne znaczenie odgrywa miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.). Stosownie do art. 4 ust. 1 tej ustawy ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, iż obszar, na którym położone są wskazane działki (o numerach 677/50 oraz 677/30) oznaczony jest w aktualnym planie zagospodarowania przestrzennego jako "tereny specjalne" - teren lotniska. Nieruchomości te stanowią teren lotniska, na którym znajdują się budynki oraz budowle: studia głębinowa, sieć elektryczna, sieci kanalizacyjne, droga startowa, drogi manewrowe i kołowania dla samolotów, droga dojazdowa z K. Ś., trafostacja. Spółka samodzielnie wzniosła na ww. nieruchomościach budynki (hotel) i budowle oraz dokonała ulepszeń i modernizacji istniejących budynków i budowli,. Nakłady przekroczyły 30% wartości tych obiektów. Modernizacja budynków i budowli następowała w okresie od września 2003 r. do lutego 2006 r. Do budynków i budowli wybudowanych od nowa zalicza się: hangar nr 2, plac koło hangaru nr 1, plac koło hangaru nr 2, ogrodzenie wokół lotniska, ogrodzenie nr 2 (wokół hotelu), sieć co., instalacja wody, p.poż., kanalizacja deszczowa, stróżówka. W dniu 28 lutego 2006 r. oddano do użytkowania prawie wszystkie budynki i budowle; oprócz wiaty murowanej (oddana w dniu 31 lipca 2006 r.) i stróżówki (oddana w dniu 31 grudnia 2007 r.).

Przedmiotowe budynki i budowle znajdują się na 7 wydzielonych działkach, pozostałe działki są niezabudowane.

Należy zauważyć, iż Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych, wprowadzona do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), dokonuje klasyfikacji obiektów budowlanych rozumianych jako konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. W PKOB obiekty budowlane grupowane są w dwóch sekcjach: "Budynki" i "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej".

Budynki - w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Natomiast w świetle ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.), budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, naziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 cyt. ustawy).

Zgodnie z objaśnieniami zawartymi w PKOB obiektami inżynierii lądowej i wodnej są wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki, tj.: drogi kołowe, drogi kolejowe, mosty, autostrady, drogi lotniskowe, zapory wodne, itp.

Zatem jeśli dana budowla w rozumieniu Prawa budowlanego nie została sklasyfikowana w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budynek, mieści się w sekcji "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej".

W związku z powyższym wskazane we wniosku budynki i budowle posadowione na ww. działkach tj. studia głębinowa, sieć elektryczna, sieci kanalizacyjne, droga startowa, drogi manewrowe i kołowania dla samolotów, droga dojazdowa z Kamienia Śląskiego, trafostacja, jako obiekty budowlane połączone z gruntem w sposób trwały, należy uznać za budynki i budowle w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Przez towary używane rozumie się:

* budynki i budowle lub ich części - jeżeli do końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło 5 lat,

* pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego dostawy wyniósł co najmniej pół roku.

Jednak w myśl art. 43 ust. 6 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie stosuje się do dostawy towarów wymienionych w ust. 2 pkt 1, jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, a podatnik:

* miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków,

* użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Użycie w tym przepisie sformułowania "użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych" wskazuje, że chodzi tu o całkowity okres użytkowania tych towarów do działalności opodatkowanej, a nie o okres od zakończenia modernizacji, czy też okres liczony od momentu przekroczenia ww. kwoty wydatków poniesionych na modernizację. Zatem aby cytowany przepis art. 43 ust. 6 wyłączający zwolnienie z podatku VAT znalazł zastosowanie, wszystkie trzy wyżej wspomniane warunki muszą zostać spełnione łącznie. Niewystąpienie jednego z nich oznacza konieczność zastosowania zwolnienia przy sprzedaży używanych budynków, budowli i ich części.

Z powyższych przepisów wynika, iż zwolnieniem od podatku objęto dostawę nieruchomości niezabudowanych o charakterze innym niż budowlane oraz przeznaczonych pod zabudowę (nieruchomości m.in. rolnych i leśnych) oraz dostawę nieruchomości zabudowanych spełniających definicję towarów używanych. Prawo takie ograniczono jednak obligatoryjną przesłanką w postaci braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów używanych.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym położone są budynki lub budowle rozstrzygają przepisy art. 29 ust. 5 cyt. ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W przedmiotowej sprawie część znajdujących się na nieruchomości budynków i budowli spełnia przesłanki pozwalające uznać je za towar używany w konsekwencji czego ich dostawa wraz ze znajdującym się pod nimi gruntem będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Ponadto w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wzniósł na ww. nieruchomościach budynki (hotel) i budowle, które oddano do użytku w 2006 r. i 2007 r. a w okresie od września 2003 r. do lutego 2006 r. dokonał również ulepszeń i modernizacji istniejących budynków i budowli (nakłady przekroczyły 30% wartości tych obiektów).

W konsekwencji, zdaniem tut. organu, dostawa ww. budynków i budowli zarówno nowowybudowanych jak i budynków i budowli w których Wnioskodawca dokonał ww. ulepszeń i modernizacji (przy założeniu, że zrealizowane zostały przesłanki wymienione w art. 43 ust. 6 ustawy o VAT) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od podatku od towarów i usług w wysokości 22%.

Natomiast dostawa działek niezabudowanych, wobec niespełnienia przesłanek wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, podlegać będzie opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie dojdzie zatem do sytuacji w której w ramach jednej transakcji dokonana zostanie dostawa gruntu na którym usytuowane są budynki i budowle których dostawa, będzie opodatkowana podatkiem VAT oraz budynki i budowle, które będą korzystały ze zwolnienia z tego podatku.

Takie rozbicie przedmiotowej transakcji podyktowane jest faktem, że ze zwolnienia z podatku VAT korzysta dostawa poszczególnych budynków, budowli lub ich części, a nie kompleks budynków, gdyż jak wyżej wskazano (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT) towarem są właśnie pojedyncze budynki, budowle lub ich części.

Ze względu na to, iż - jak wynika ze złożonego wniosku - na przedmiotowej nieruchomości gruntowej znajdują się zarówno budynki, których sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i takie, których sprzedaż jest zwolniona od tego podatku, dokonując zbycia gruntu zabudowanego należy określić jaka część danego gruntu związana jest z budynkami podlegającymi opodatkowaniu, a jaka ze zwolnionymi od niego.

W związku z tym, iż ani przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza powierzchniowego (udziału powierzchni budynków podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w ogólnej powierzchni budynków znajdujących się na tym gruncie), wg klucza wartościowego (udziału wartości budynków podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w wartości ogółem wszystkich budynków znajdujących się na tym gruncie).

Mając powyższe na uwadze w przedmiotowej sytuacji należy dokonać "przyporządkowania" gruntu do poszczególnych budynków i budowli i zbycie gruntu będzie zwolnione lub opodatkowane tą samą stawką co budynek lub budowla na nim posadowiona. Owo "przyporządkowanie" może być dokonane proporcjonalnie do udziału wartości budynków podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w wartości ogółem wszystkich budynków znajdujących się na tym gruncie.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, tj. stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.