IBPP2/443-812/13/KO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2013 r. (data wpływu 3 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 listopada 2013 r. (data wpływu 2 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności realizowanych przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menedżerskiego - jest prawidłowe.

W dniu 3 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności realizowanych na podstawie kontraktu menedżerskiego.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 listopada 2013 r. (data wpływu 2 grudnia 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 19 listopada 2013 r. znak: IBPP2/443-812/13/KO.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca (zwany dalej: "Menedżerem" lub "Zarządzającym") w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł kontrakt menedżerski ze spółką prawa handlowego (spółką akcyjną). Zarządzający został powołany na stanowisko członka zarządu w drodze uchwały Spółki. Z treści zawartej umowy wynika, że Zarządzający prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zarządzania, na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej (70.22.Z). Zarządzający jest podatnikiem VAT czynnym i w związku ze świadczeniem usług zarządczych wystawia na fakturę VAT. Z postanowień umowy wynika, że Menedżer posiada kwalifikacje, doświadczenie oraz stosowną wiedzę potrzebną do świadczenia usług w zakresie zarządzania, zgodnie z najwyższymi standardami w dziedzinie zarządzania w związku z pełnieniem funkcji członka zarządu spółki.

Jedną z przesłanek zawarcia umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania jest warunek zawarcia przez Zarządzającego na własny koszt umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej mogącej powstać w związku z zarządzaniem. Z umowy wynika, że Zarządzający zawarł na własny koszt umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej powstałej między innymi w związku ze świadczeniem usług na podstawie prezentowanego kontraktu menedżerskiego, zgodnie z art. 3 ust. 2 tzw. Ustawy Kominowej. Z certyfikatu ubezpieczeniowego wynika, że Menedżer jest ubezpieczony od odpowiedzialności cywilnej członków władz spółki oraz że opłacił należną składkę ubezpieczeniową. Z dokumentacji ubezpieczeniowej wynika, że Zarządzający objęty jest ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone Spółce oraz osobom trzecim w wyniku uchybień/ nieprawidłowych zachowań w pełnieniu powierzonej funkcji. Powyższe wskazuje, że Menedżer ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich na podstawie umowy o zarządzanie i polisa obejmuje odpowiedzialność w stosunku do osób trzecich.

Zgodnie z umową Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki, oraz - w zależności od potrzeb Spółki - w innych miejscach na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub poza jej granicami. Zarządzający zobowiązany jest świadczyć usługi w czasie koniecznym do ich należytego wykonywania co oznacza, że czas wykonywania umowy zależy wyłącznie od Zarządzającego.

Wnioskodawca pismem z dnia 28 listopada 2013 r. uzupełnił zaistniały stan faktyczny następująco:

1. Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi zarządzania, w związku z którymi zawarto ze spółką prawa handlowego kontrakt menedżerski, są czynnościami, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Zgodnie z zawartym kontraktem menedżerskim Zarządzający jest uprawniony do:

* wynagrodzenia stałego;

* premii rocznej, jako wynagrodzenia zmiennego wynikowego.

Zarządzający ma wpływ na wysokość przyznanego mu na podstawie kontraktu wynagrodzenia, w części, o której mowa w tirecie 2 powyżej, premia roczna jest, bowiem składnikiem wynagrodzenia Zarządzającego w zmiennej wysokości zależnym od spełnienia określonych wskaźników. Część otrzymywanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia jest zależna od osiągnięcia określonych wyników przez spółkę.

3. Cześć wynagrodzenia Zarządzającego (premia roczna) została ukształtowana w zmiennej wysokości zależnej od spełnienia określonych wskaźników. 100% premii rocznej stanowi 40% wynagrodzenia całkowitego za dany rok obrotowy przy założeniu osiągnięcia każdego ze wskaźników na poziomie 100%.

4. Powołanie Wnioskodawcy na członka zarządu wynikało wyłącznie z faktu posiadania przez Wnioskodawcę profesjonalnej wiedzy w dziedzinie zarządzania, uzyskanej w związku z prowadzeniem w tym zakresie działalności gospodarczej.

5. Zarządzający w ramach wykonywania usług również prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę.

6. W związku z wykonywaniem usług w ramach kontraktu menedżerskiego, Wnioskodawca angażuje zasoby rzeczowe w postaci własnego biura, komputera osobistego i telefonu. Wnioskodawca nie angażuje zasobów ludzkich przy wykonywaniu usług.

7. Wnioskodawca, o ile wykonuje usługi na rzecz spółki, to wykorzystuje należącą do spółki powierzchnię Biurową. Jak to już stwierdzono w pkt 6, wnioskodawca angażuje również zasób w postaci własnego biura. Tym samym Wnioskodawca świadcząc usługi na rzecz spółki wykorzystuje własną powierzchnie biurową oraz powierzchnie biurową spółki.

8. Wnioskodawca wskazuje, że o ile udział w konferencjach, seminariach i szkoleniach jest związany z prowadzeniem spółki i prowadzaniem jej spraw, to te koszty są zwracane przez spółkę. Jeżeli natomiast Wnioskodawca ponosi koszty związane ze świadczeniem przez niego usług, które mają na celu poszerzenie jego wiedzy i horyzontów, to są one pokrywane przez Wnioskodawcę osobiście.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi, jako podatnika podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Opisane w stanie faktycznym usługi jako świadczone przez podatnika podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zwanej dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, według ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W oparciu o art. 15 ust. 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L06.347.1), zwanej dalej "Dyrektywą". W myśl tego artykułu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą. W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie, prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 wyjaśnia znaczenie terminu "samodzielnie" użytego w art. 9 (1). Stwierdza się, że działalność gospodarcza prowadzona "samodzielnie" wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W wyroku I FSK 1645/11 z dnia 23 sierpnia 2012 r. Naczelny Sąd administracyjny uznał, że analiza przepisów art. 9 i 10 Dyrektywy, jak też orzecznictwa TSUE wskazuje, że art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT jest przepisem krajowym, w którym dokonano nieprawidłowej implementacji art. 10 dyrektywy 112 do polskiego porządku prawnego. NSA podkreślił, że podatnik VAT jest pojęciem specyficznym, które z jednej strony definiuje relację z przedmiotem opodatkowania, stanowiąc, że podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą, bez względu na cele czy rezultaty takiej działalności (art. 9 ust. 1 dyrektywy 112). Natomiast z drugiej strony przedmiot opodatkowania zdefiniujemy w relacji do pojęcia podatnik. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a-c) dyrektywy 112 opodatkowaniu VAT podlegają: odpłatna dostawa towarów, odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i odpłatne świadczenie usług przez podatnika działającego w takim charakterze. Z kategorii zaś podatników należy wykluczyć pracowników lub inne podmioty działające w oparciu o umowy zbliżone do umów o pracę (art. 10 dyrektywy 112).

Z analizy powyższego wynika, że dla uznania, iż określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną stanowią samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą i tym samym może ta osoba występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, istotne jest wykazanie, że działalność tego podmiotu ma charakter samodzielny (niezależny).

W tej sytuacji należy wykluczyć sytuację, w której pomiędzy świadczącym usługę a usługobiorcą istniej taki stosunek prawny, który wykazuje cechy właściwe dla stosunku pracy. Jedną z kwestii przesądzających o samodzielnym charakterze prowadzonej przez menedżera działalności gospodarczej jest odpowiedzialność osoby zlecającej wobec osób trzecich. Należy zatem rozważyć czy w prezentowanym przypadku istnieje stosunek prawny, w ramach którego usługodawca ponosi odpowiedzialność za swoje działania wobec osób trzecich, co będzie wskazywać na fakt ponoszenia przez świadczącego usługę ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej. Z kolei spełnienie wymogów samodzielności działania kwalifikuje osobę wykonującą tego typu czynności do grona podatników podatku od towarów i usług.

W prezentowanym przypadku osoba świadcząca usługi w charakterze członka Zarządu, prowadząca działalność gospodarczą objętą zakresem VAT jest częścią zarządu spółki wyłącznie ze względu na posiadaną wiedzę i nie posiada żadnych akcji spółki, świadcząc usługi zarządzania wykorzystuje profesjonalną wiedzę z dziedzin charakterystycznych dla wykonywania wolnych zawodów (np. prawnik, ekonomista, inżynier). Pełniąc funkcję członka spółki akcyjnej świadczy na jej rzecz, na podstawie kontraktu menedżerskiego, usługi zarządzania posiadając stosowny wpis do ewidencji działalności gospodarczej.

Należy w tym miejscu wskazać, że ustawa z dnia 3 marca 2000 r. o wynagradzaniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi (Dz. U. Nr 26, poz. 306 z późn. zm.), zwana: "ustawą kominową" przewiduje odrębne regulacje dla osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, z którą podmiot prawny zawarł umowę o świadczeniu usług w zakresie zarządzania (art. 3 ust. 1 ustawy kominowej). Z art. 3 ust. 2 tej ustawy wynika, że przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli podmiot zarządzający ustanowi zabezpieczenie osobowe lub rzeczowe ewentualnych roszczeń powstałych z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy albo na własny koszt ubezpieczy się od odpowiedzialności cywilnej powstałej w związku z zarządzaniem. Ustawa kominowa zawiera odrębną (rozszerzającą) regulację dotyczącą podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Odrębna regulacja dotycząca podmiotów wykonujących działalność gospodarczą świadczy o tym, że w przypadku jej braku podmioty świadczące usługi zarządzania byłyby spod niej wyłączone, a więc jej regulacje dotyczyłyby tylko zarządzających, których wiąże ze spółkami stosunek pracy lub stosunek o podobnym charakterze.

Jak to już wyżej podkreślono regulacje Dyrektywy wskazują, że nie są wyłączeni spod jej przepisów jako podatnicy te osoby, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą; przez co rozumie się że "zlecający" nie pełni w stosunku do nich roli pracodawcy lub podobnej. Wpis do ewidencji działalności gospodarczej (determinujący rolę i status podmiotu w obrocie gospodarczym) przesądza o byciu podatnikiem VAT w rozumieniu Dyrektywy jako podmiotu samodzielnie wykonującego działalność gospodarczą, w odróżnieniu od pracownika lub osoby mającej podobny status. Ustawa kominowa rozróżniająca umowy o zarządzanie z podmiotami działającymi w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej od umów z osobami wykonującymi pracę lub zarządzających w oparciu o umowy cywilnoprawne potwierdza samodzielny charakter podmiotów działającymi w oparciu o wpis do ewidencji. Bezsprzecznie przepisy ustawy kominowej, na której oparty jest przedstawiony w stanie faktycznym kontrakt menedżerski wskazują na fakt ponoszenia ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami; do rozważenia pozostaje zatem kwestia wynikająca z prawa krajowego, czy podmiot świadczący usługi zarządzania na rzecz spółki akcyjnej odpowiada za efekt wykonywanych czynności wyłącznie wobec spółki czy także wobec osób trzecich. Nie będzie podatnikiem osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Niewątpliwie odpowiedzialność menedżera wobec osób trzecich przesądza o braku analogii kontraktu menedżerskiego do stosunku pracy. Mając na uwadze niniejszy warunek wprost wynikający z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. można przytoczyć regulacje prawne wskazujące czego taka ewentualna odpowiedzialność mogłaby dotyczyć.

Podstawy odpowiedzialności członków zarządu wobec osób trzecich (w tym wierzycieli spółki) można znaleźć zarówno poza kodeksem spółek handlowych jak i w tym kodeksie. Odpowiedzialność taką przewiduje art. 21 ust. 3 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze zgodnie, z którym osoby zobowiązane do zgłoszenia wniosku o upadłość (na przykład członkowie zarządu spółki akcyjnej reprezentujący spółkę), ponoszą odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną w skutek nie złożenia wniosku w terminie określonym w art. 21 ust. 1 tejże ustawy. "Dłużnik ma obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo reprezentować dłużnika sam lub łącznie z innymi osobami (w tym na likwidatorach).

Zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535, dalej jako - PrUpN), podmioty obowiązane do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ponoszą odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną wskutek niezłożenia wniosku w terminie określonym w art. 21 ust. 1 PrUpN. Odpowiedzialność odszkodowawcza osób wskazanych w art. 21 ust. 3 PrUpN jest odpowiedzialnością osobistą i nieograniczoną - zobowiązani odpowiadają bez ograniczenia całym swym majątkiem - praktyczne wyjaśnienia do art. 21 ust. 3 LexPolonica".

Ponadto zgodnie z dyspozycją art. 373 tej ustawy, sąd może orzec pozbawienie na okres od trzech do dziesięciu lat prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu osoby, która między innymi ze swej winy będąc do tego zobowiązana z mocy ustawy, nie złożyła w terminie dwóch tygodni od dnia powstania podstawy do ogłoszenia upadłości wniosku o ogłoszenie upadłości. Przy orzekaniu zakazu, sąd bierze pod uwagę stopień winy oraz skutki podejmowanych działań, w szczególności obniżenie wartości ekonomicznej przedsiębiorstwa upadłego i rozmiar pokrzywdzenia wierzycieli. Sąd może odstąpić od orzekania zakazu, jeżeli sąd upadłościowy oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości i zezwolił na wszczęcie postępowania naprawczego. Odpowiedzialność członka zarządu wobec wierzycieli spółki można również oprzeć na art. 415 kodeksu cywilnego. Zgodnie tym przepisem, kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia. Szkodą poniesioną przez wierzycieli będzie niespłacona wierzytelność przez spółkę. W tym przypadku konieczne będzie wykazanie sprzecznego z prawem zachowania członka zarządu. Takim działaniem może być wskazane powyżej naruszenie art. 21 ust. 1 i 2 prawa upadłościowego i naprawczego. Wskutek wykazania zaniechania lub niestaranności działania wierzyciele spółki mogą domagać się zapłaty wierzytelności od członków zarządu. Na podstawie art. 479 kodeksu spółek handlowych członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność cywilnoprawną wobec osób trzecich - wierzycieli spółki w razie podania fałszywych danych w wymaganym przez prawo zapewnieniu, że wymagane statutem wpłaty na akcje oraz wkłady niepieniężne zostały dokonane zgodnie z prawem.

"Odpowiedzialność z art. 479 jest odpowiedzialnością cywilnoprawną, ale nie o charakterze odszkodowawczym. Jest to odpowiedzialność oparta na winie o wyraźnym charakterze represyjnym, co zbliża ją do odpowiedzialności karnoprawnej. Sankcja przewidziana tym przepisem dotyka tylko majątku członków zarządu, nigdy zaś bezpośrednio ich osoby, więc nie jest to odpowiedzialność karna. Natomiast za podanie nieprawdziwych danych w oświadczeniu z art. 320 § 1 pkt 3 i 4 lub art. 441 § 2 pkt 5 członkowie zarządu mogą na podstawie art. 586 ponieść także odpowiedzialność karnoprawną.

Dla zaistnienia odpowiedzialności przewidzianej w art. 479 istotne znaczenie ma tylko fakt zawinionego podania w oświadczeniu fałszywych danych. Bez znaczenia jest, czy nastąpiło to z winy umyślnej, czy też przez niedbalstwo. Bez znaczenia jest też, czy członkowie zarządu poświadczyli wniesienie wkładów, które w ogóle nie zostały wniesione, czy tylko wniesione częściowo. Nawet bardzo nieznaczna rozbieżność między wartością wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki a wartością podaną w oświadczeniu członków zarządu prowadzi do powstania ich odpowiedzialności. Tylko gdy różnice między rzeczywistą wartością a podaną w oświadczeniu są minimalne, można by uznać, iż nie ma w ogóle winy po stronie członków zarządu. Przy wykładni art. 479 należy bowiem, ze względu na wyjątkowo represyjny charakter tego przepisu, kierować się pewną racjonalnością opartą na celu, dla którego ustawodawca ustanowił tak surową odpowiedzialność. Podobnie R. Czerniawski, Kodeks..., s. 710; A. Szajkowski, w: S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, k.s.h. - komentarz, t. IV, s. 99. - źródło praktyczne wyjaśnienia do art. 479 k.s.h., LexPolonica."

Poza wskazanymi przepisami prawa należy podkreślić, że zapisy przedstawionego w stanie faktycznym kontraktu menedżerskiego w powiązaniu z polisą od odpowiedzialności cywilnej wskazują, że to nie spółka akcyjna jako zlecający ponosi odpowiedzialność za wykonane przez Menedżera czynności wobec osób trzecich. Okoliczność ta wskazuje, że wprost nie został spełniony warunek dotyczący odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., którego spełnienie m.in. wyłączałoby Menadżera z kręgu podatników podatku od towarów i usług (podobnie w interpretacji indywidualnej z 11 grudnia 2012 IPPP2/443-1097/12-4/BH).

W świetle powyższych rozważań należy bezsprzecznie przyjąć, że wykazane zostały odpowiedzialność członka zarządu spółki akcyjnej wobec osób trzecich oraz fakt ponoszenia ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności gospodarczej, co przesądza o wypełnieniu przymiotu samodzielności prowadzonej działalności gospodarczej. To z kolei stanowi wypełnienie dyspozycji zawartej w akapicie pierwszym, artykuł 9 (1), gdzie określa się osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie, prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Biorąc również pod uwagę art. 15 ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Wnioskodawcę należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług uprawnionego - w związku z tym, że jest on zarejestrowany jako podatnik VAT czynny - do wystawiania faktur VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie wszystkie jednak czynności wykonywane przez osoby fizyczne traktuje się jako wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, s. 1 z późn. zm.), zwanej dalej "Dyrektywą". W myśl tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Zgodnie z akapitem pierwszym artykułu 9 (1) podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 stwierdza, że warunek określony w art. 9 (1) przewidujący, że działalność gospodarcza prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniach sprecyzował, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla a Recandadores de Tributos de las Zonas primera y Segunda, C-235/85 pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Holandii).

W celu określenia granic pojęcia "działalności gospodarczej" i "podatnika" należy przypomnieć art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy.

Artykuł 9 (2) stwierdza, że poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym, artykuł 12 (1) stanowi, że "państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności...".

Dyrektywa VAT zapewnia bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziomu dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu dyrektywy w sprawie VAT będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

W oparciu o art. 15 ust. 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

Zgodnie z art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

Z powyższych przepisów wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Chodzi zatem o taki stosunek prawny między usługodawcą a usługobiorcą, który wskazuje cechy właściwe stosunkowi pracy, tj. podporządkowanie usługodawcy co do warunków realizacji umówionych czynności, określenie wynagrodzenia, a dodatkowo z dokumentów dotyczących zawarcia umowy o wykonanie świadczenia powinna wynikać kwestia odpowiedzialności osoby zlecającej wobec osób trzecich. Tym samym, w sytuacji, gdy istnieje stosunek prawny, w ramach którego zleceniodawca ponosi odpowiedzialność za działania zleceniobiorcy, wtedy nie jest to działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Istotny zatem, z punktu widzenia uznania realizowanych czynności za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, jest sposób określenia w umowie odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich.

Zgodnie z treścią art. 368 § 1 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030) zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast członek zarządu jest powoływany i odwoływany przez radę nadzorczą, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Ponadto, w myśl art. 370 § 1 wskazanej ustawy, członek zarządu może być w każdym czasie odwołany; nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu.

Jednocześnie, z treści art. 372 § 1 ww. ustawy wynika, iż prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (§ 2 tegoż artykułu). Czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Oznacza to, iż w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego.

Ponadto należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 483 § 1 k.s.h., członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł kontrakt menedżerski ze spółką prawa handlowego (spółką akcyjną). Zarządzający został powołany na stanowisko członka zarządu w drodze uchwały Spółki. Z treści zawartej umowy wynika, że Zarządzający prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zarządzania, na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Z postanowień umowy wynika, że Menedżer posiada kwalifikacje, doświadczenie oraz stosowną wiedzę potrzebną do świadczenia usług w zakresie zarządzania, zgodnie z najwyższymi standardami w dziedzinie zarządzania w związku z pełnieniem funkcji członka zarządu spółki.

Jedną z przesłanek zawarcia umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania jest warunek zawarcia przez Zarządzającego na własny koszt umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej mogącej powstać w związku z zarządzaniem. Z umowy wynika, że Zarządzający zawarł na własny koszt umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej powstałej między innymi w związku ze świadczeniem usług na podstawie prezentowanego kontraktu menedżerskiego, zgodnie z art. 3 ust. 2 tzw. Ustawy Kominowej. Z certyfikatu ubezpieczeniowego wynika, że Menedżer jest ubezpieczony od odpowiedzialności cywilnej członków władz spółki oraz że opłacił należną składkę ubezpieczeniową. Z dokumentacji ubezpieczeniowej wynika, że Zarządzający objęty jest ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone Spółce oraz osobom trzecim w wyniku uchybień/ nieprawidłowych zachowań w pełnieniu powierzonej funkcji. Powyższe wskazuje, że Menedżer ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich na podstawie umowy o zarządzanie i polisa obejmuje odpowiedzialność w stosunku do osób trzecich.

Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi zarządzania, w związku z którymi zawarto ze spółką prawa handlowego kontrakt menedżerski, są czynnościami, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z zawartym kontraktem menedżerskim Zarządzający jest uprawniony do:

* wynagrodzenia stałego;

* premii rocznej, jako wynagrodzenia zmiennego wynikowego.

Zarządzający ma wpływ na wysokość przyznanego mu na podstawie kontraktu wynagrodzenia, premia roczna jest, bowiem składnikiem wynagrodzenia Zarządzającego w zmiennej wysokości zależnym od spełnienia określonych wskaźników. Część otrzymywanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia jest zależna od osiągnięcia określonych wyników przez spółkę.

Cześć wynagrodzenia Zarządzającego (premia roczna) została ukształtowana w zmiennej wysokości zależnej od spełnienia określonych wskaźników. 100% premii rocznej stanowi 40% wynagrodzenia całkowitego za dany rok obrotowy przy założeniu osiągnięcia każdego ze wskaźników na poziomie 100%.

Zarządzający w ramach wykonywania usług również prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę.

W związku z wykonywaniem usług w ramach kontraktu menedżerskiego, Wnioskodawca angażuje zasoby rzeczowe w postaci własnego biura, komputera osobistego i telefonu. Wnioskodawca nie angażuje zasobów ludzkich przy wykonywaniu usług.

Wnioskodawca, o ile wykonuje usługi na rzecz spółki, to wykorzystuje należącą do spółki powierzchnię biurową. Wnioskodawca angażuje również zasób w postaci własnego biura. Tym samym Wnioskodawca świadcząc usługi na rzecz spółki wykorzystuje własną powierzchnię biurową oraz powierzchnię biurową spółki.

Wnioskodawca wskazuje, że o ile udział w konferencjach, seminariach i szkoleniach jest związany z prowadzeniem spółki i prowadzaniem jej spraw, to te koszty są zwracane przez spółkę. Jeżeli natomiast Wnioskodawca ponosi koszty związane ze świadczeniem przez niego usług, które mają na celu poszerzenie jego wiedzy i horyzontów, to są one pokrywane przez Wnioskodawcę osobiście.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opis sprawy należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie wykonywanie czynności przez podmiot w ramach umowy (kontraktu menedżerskiego) o zarządzanie przedsiębiorstwem należy rozpatrywać w kontekście takim, że są one zawarte pomiędzy spółką a członkiem zarządu.

Należy wskazać, iż każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Jednakże w okolicznościach sprawy, której dotyczy złożony wniosek, treść kontraktu menedżerskiego dowodzi wprost, że nie stworzył on stosunku prawnego takiego jaki zachodzi pomiędzy pracodawcą a pracownikiem w przypadku zawarcia umowy o pracę. Wnioskodawca przedstawiając postanowienia kontraktu wskazał bowiem, że zobowiązany jest do wykonywania przedmiotu Kontraktu menedżerskiego w siedzibie spółki, oraz w innych miejscach na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub poza jej granicami, a czas wykonania umowy zależy wyłącznie od Zarządzającego.

Zauważyć też należy, że sformułowanie cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia.

Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, iż z treści zawartych umów wynikać winno zobowiązanie, które w swej istocie kładzie na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy.

Zauważyć należy, iż umowa - kontrakt menedżerski o oświadczenie usług w zakresie zarządzania, na podstawie której Wnioskodawca świadczy usługi zarządzania Spółką, zawiera warunek zawarcia przez Zarządzającego na własny koszt umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej mogącej powstać w związku z zarządzaniem. Z umowy wynika, że Zarządzający zawarł na własny koszt umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej powstałej między innymi w związku ze świadczeniem usług na podstawie prezentowanego kontraktu menedżerskiego. Z certyfikatu ubezpieczeniowego wynika, że Menedżer jest ubezpieczony od odpowiedzialności cywilnej członków władz spółki oraz że opłacił należną składkę ubezpieczeniową. Z dokumentacji ubezpieczeniowej wynika, że Zarządzający objęty jest ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone Spółce oraz osobom trzecim w wyniku uchybień/nieprawidłowych zachowań w pełnieniu powierzonej funkcji. Powyższe wskazuje, że Menedżer ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich na podstawie umowy o zarządzanie i polisa obejmuje odpowiedzialność w stosunku do osób trzecich.

Z powyższego wynika zatem, że warunek odpowiedzialności za wykonanie czynności w ramach kontraktu menedżerskiego, który decyduje o uznaniu czynności za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełniony.

Zatem Wnioskodawca z tytułu zawartej umowy o zarządzanie jest podatnikiem podatku od towarów i usług wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą, tym samym wynagrodzenie uzyskiwane za wykonanie tych czynności podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, a czynności te Wnioskodawca powinien udokumentować fakturą.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.