IBPP2/443-81/12/WN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął w dniu 27 stycznia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy transakcja może zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów wraz z prawem do korekty deklaracji, w której rozliczono sprzedaż jako dostawę krajową - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 stycznia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy transakcja może zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów wraz z prawem do korekty deklaracji, w której rozliczono sprzedaż jako dostawę krajową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Wnioskodawca sprzedaje sprzęt komputerowy zarówno we własnych placówkach handlowych, jak również za pośrednictwem prowadzonego przez siebie sklepu internetowego. Wnioskodawca zamierza zawierać umowy sprzedaży z kontrahentami zagranicznymi, zarejestrowanymi jako czynni podatnicy podatku VAT w jednym z krajów UE, w oparciu o następujące warunki opisane poniżej.

Zagraniczny kontrahent oświadcza Wnioskodawcy o zamiarze zawarcia z nim umowy sprzedaży (dostawy) w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), o której mowa w art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie zagraniczny kontrahent oświadcza, że w wykonaniu zawartej umowy sprzedaży (dostawy) zamierza wywieść nabyty towar za granicę przy użyciu własnego środka transportu. Przed zawarciem umowy sprzedaży Wnioskodawca dokona weryfikacji zagranicznego kontrahenta jako czynnego podatnika podatku VAT i dopiero po dokonaniu pozytywnej weryfikacji przystąpi do zawarcia umowy sprzedaży. Wnioskodawca zamierza sprzedawać towar zagranicznemu kontrahentowi niezależnie od tego, czy towar będzie przez tegoż nabywcę wywieziony od razu, czy też w późniejszym terminie. Z chwilą dokonania sprzedaży i wystawienia przez Wnioskodawcę faktury władztwo ekonomiczne nad towarem przechodzi na kontrahenta zagranicznego, jako nabywcę. Od tego momentu Wnioskodawca nie może swobodnie rozporządzać towarem, a jedynie magazynuje towar do czasu otrzymania od zagranicznego kontrahenta dyspozycji dotyczącej sposobu i miejsca przekazania mu towaru, który następnie zostanie wywieziony przez niego za granicę jego własnym środkiem transportu. Według dyspozycji kontrahenta zagranicznego przekazanie nabytego przez niego towaru może nastąpić albo w placówce handlowej Wnioskodawcy albo pod wskazany przez niego adres na terytorium RP. Następnie zagraniczny kontrahent dokonuje wywozu przedmiotowego towaru za granicę własnym środkiem transportu. Ponieważ w momencie sprzedaży towaru kontrahentowi zagranicznemu nie będzie znany ani czas wywozu, ani rodzaj środka transportu, ani też miejsce dokonania dostawy w ramach WDT, gdyż Wnioskodawca nie będzie dysponował stosownymi dokumentami wywozowymi, o których mowa w art. 42 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług albowiem zagraniczny kontrahent nie będzie w stanie ich przedłożyć przed dokonaniem wywozu. Wnioskodawca zamierza potraktować powyższą sprzedaż jako krajową i wystawić fakturę ze stawką podatku VAT 23%. Następnie, po otrzymaniu stosownych dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, potwierdzających wywóz towaru za granicę RP w ramach WDT przez kontrahenta zagranicznego jego własnym środkiem transportu, Wnioskodawca zamierza dokonać korekty sprzedaży krajowej za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana i zakwalifikować powyższą transakcję jako dostawę w ramach WDT ze stawką podatku VAT 0%.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel". Zgodnie ze stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 21 listopada 2007 r.; sygn. akt I FSK 114/06, dostawa towarów, czyli przeniesienie prawa do rozporządzania (dysponowania) towarami jak właściciel, ma miejsce w chwili powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu, tzn. gdy sprzedający w sensie ekonomicznym odda towar do swobodnego rozporządzania (dysponowania) odbiorcy, a sam przestanie faktycznie władać tym towarem.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt opisywanego zdarzenia przyszłego należy uznać, że do dostawy w rozumieniu ww. przepisów dojdzie w chwili sprzedaży przez Wnioskodawcę towarów kontrahentowi zagranicznemu albowiem z tą chwilą władztwo ekonomiczne nad towarem (możliwość swobodnego władania towarem) przejdzie na nabywcę - kontrahenta zagranicznego.

Stosownie do art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie ze stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 5 kwietnia 2011 r. I FSK 640/10, w świetle tej definicji, aby miała miejsce WDT konieczny jest wywóz towarów z terytorium Polski w wykonaniu dostawy zrealizowanej na terytorium Polski. Nie wynika z tej definicji, aby wywóz towaru był wykonany bezpośrednio (zaraz) po dostawie, lecz aby wywóz był dokonany w wykonaniu dostawy. Fakt nabycia towaru przez kontrahenta zagranicznego i pozostawienie go do momentu ostatecznego zadysponowania nim w posiadaniu sprzedawcy, a w konsekwencji wywóz tegoż towaru w jakimś czasie od jego nabycia, nie oznacza, że wywóz ten nie następuje w wykonaniu dostawy tegoż towaru. Niewątpliwie bowiem wywóz taki jest bezpośrednią konsekwencją nabycia towaru z tytułu dostawy, która to właśnie umożliwia nabywcy swobodne nim zadysponowanie, a przepis art. 13 ust. 1 u.p.t.u. nie określa ramowych granic, w jakim czasie od dokonania dostawy towar musi zostać wywieziony z terytorium Polski, aby wywóz ten uznać za WDT. Jedyne ograniczenia czasowe w tym zakresie przewiduje art. 42 u.p.t.u., określający okres, w jakim podatnik wywóz towarów w ramach WDT opodatkowuje stawką 0%, w tym w ust. 12a wskazuje okoliczności w jakich wykazaną sprzedaż krajową koryguje się w momencie otrzymania dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju i opodatkowuje stawką 0%.

Przepisy te nie określają również czasu, w jakim można dokonać takiej korekty (określają natomiast że korekty należy dokonać za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana).

W konsekwencji powyższych rozważań Wnioskodawca stoi na stanowisku, że skoro w momencie sprzedaży (dostawy) towaru kontrahentowi zagranicznemu nie będzie znany ani rodzaj środka transportu, ani też czas wywozu i miejsce dokonania dostawy w ramach WDT - gdyż Wnioskodawca nie będzie dysponował stosownymi dokumentami wywozowymi, o których mowa w art. 42 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług albowiem zagraniczny kontrahent nie będzie w stanie ich przedłożyć przed dokonaniem wywozu - prawidłowe będzie zakwalifikowanie dokonanej sprzedaży jako krajowej i wystawienie faktury ze stawką podatku VAT 23%. Dopiero, po otrzymaniu stosownych dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, potwierdzających wywóz towaru za granicę RP w ramach WDT przez kontrahenta zagranicznego jego własnym środkiem transportu, prawidłowe będzie dokonanie korekty sprzedaży krajowej i zakwalifikowaniu powyższej transakcji jako dostawy w ramach WDT ze stawką podatku VAT 0%. W ocenie Wnioskodawcy, trafności powyższego stanowiska nie zmienia okoliczność, że w zależności od dyspozycji kontrahenta zagranicznego nabyty przez niego towar będzie mu przekazywany albo w placówce handlowej Wnioskodawcy albo na wskazany przez niego adres na terenie RP, skąd następnie kontrahent zagraniczny dokona wywozu towaru za granicę RP przy użyciu własnego środka transportu, albowiem owo przekazanie towaru kontrahentowi zagranicznemu ma wyłącznie na celu umożliwienie mu wywozu nabytego towaru poza terytorium RP własnym środkiem transportu właśnie w celu wykonania dostawy w ramach WDT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Zgodnie z art. 2 ust. 6 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynności przeniesienia prawa musi towarzyszyć wydanie przedmiotowego towaru.

Stosownie do art. 13 ust. 1 ww. ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7 (art. 13 ust. 6 ww. ustawy).

Dla potraktowania danej czynności jako wewnątrzwspólnotowej dostawy muszą zaistnieć dwa konieczne elementy. W przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej (opodatkowanej w Polsce), musi się ona odbywać z kraju (tzn. z Polski) i ma być dokonywana przez polskiego (tekst jedn.: zarejestrowanego w Polsce) podatnika. Dostawa - mająca charakter wewnątrzwspólnotowy - która odbywa się z innego państwa członkowskiego, będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu w tym właśnie innym państwie. W Polsce będzie to czynność niepodlegająca w ogóle opodatkowaniu.

Pierwszym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego.

Dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz towarów, ale wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy - jest to warunek konieczny i jest to odbiciem warunków dotyczących nabycia, gdzie wymaga się, aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, co następuje w wyniku dokonanej dostawy. Każdy rodzaj dostawy, w wykonaniu której następuje wywóz towarów, konstytuować będzie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że dokonując dostawy towarów na rzecz zarejestrowanego podatnika z kraju UE Wnioskodawca wystawi fakturę dokumentującą sprzedaż. Z chwilą dokonania sprzedaży i wystawienia przez Wnioskodawcę faktury władztwo ekonomiczne nad towarem przechodzi na kontrahenta zagranicznego jako nabywcę. Od tego momentu Wnioskodawca nie może swobodnie rozporządzać towarem, a jedynie magazynuje towar do czasu otrzymania od zagranicznego kontrahenta dyspozycji dotyczącej sposobu i miejsca przekazania mu towaru, który następnie zostanie wywieziony przez niego za granicę jego własnym środkiem transportu. Według dyspozycji kontrahenta zagranicznego przekazanie nabytego przez niego towaru może nastąpić albo w placówce handlowej Wnioskodawcy albo pod wskazany przez kontrahenta adres na terytorium RP.

Zatem z powyższego wynika, że opisana przez Wnioskodawcę dostawa nie spełnia definicji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, gdyż w wyniku dokonanej przez Wnioskodawcę czynności (przeniesienie prawa własności) nie nastąpi wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Wnioskodawca będzie magazynował sprzedany towar do czasu otrzymania od zagranicznego kontrahenta dyspozycji dotyczącej sposobu i miejsca przekazania kontrahentowi towaru.

W przedmiotowej sytuacji w odniesieniu do transakcji dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta z kraju Unii zastosowanie znajdzie przepis art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. Zatem w przypadku gdy towary po ich nabyciu nie są przemieszczane, wówczas miejscem dokonania dostawy jest to miejsce, w którym znajdują się w momencie dostawy. W związku z tym miejscem świadczenia dla przedmiotowej dostawy jest terytorium Polski.

Reasumując, z uwagi na to, iż towar będący przedmiotem dostawy opuści terytorium Polski jako towar należący już do kontrahenta mającego siedzibę na terytorium kraju UE, nie zostanie spełniony warunek konieczny do uznania przedmiotowej dostawy dokonanej przez Wnioskodawcę jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W związku z powyższym dostawę tę należy potraktować jako dostawę krajową i opodatkować według stawki podatku VAT właściwej dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

W konsekwencji brak jest podstaw do korygowania dostawy krajowej w związku z otrzymanymi od kontrahenta dokumentami, bowiem jak wskazują okoliczności sprawy oraz powołany stan prawny przedstawiona we wniosku transakcja nie spełnia warunków, które pozwoliłyby uznać tą transakcję za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie może wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r. I FSK 640/10, bowiem stanowi ono rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzone w określonym stanie faktycznym odmiennym od stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszej interpretacji. W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Zatem trudno jest określić w jakim stopniu sprawa będąca przedmiotem autonomicznego rozstrzygnięcia NSA, które powołał Wnioskodawca, może odzwierciedlać sytuację przedstawioną przez niego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.