IBPP2/443-79b/07/BM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej I., przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2007 r. (data wpływu 30 sierpnia 2007 r.), uzupełnione pismem z dnia 27 listopada 2007 r. (data wpływu 30 listopada 2007 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty odliczonego podatku naliczonego w przypadku sprzedaży samochodu osobowego korzystającego ze zwolnienia od podatku VAT - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 sierpnia 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty odliczonego podatku naliczonego w przypadku sprzedaży samochodu osobowego korzystającego ze zwolnienia od podatku VAT. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 listopada 2007 r. (data wpływu 30 listopada 2007 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 16 listopada 2007 r. znak: IBPP2/443-79/07/BM.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zawarł w dniu 6 lutego 2004 r. umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem był samochód Renault Laguna, spełniający wówczas warunki uznania go za ciężarowy, w związku z tym VAT naliczony od rat leasingowych został odliczony w 100% (po rejestracji umowy leasingowej w urzędzie skarbowym).Po upływie okresu umowy leasingowej Spółka wykupiła powyższy samochód, ale przyjęła go jako osobowy (na skutek zmiany przepisów). Korzystając z możliwości odliczyła 60% podatku naliczonego. Następnie sprzedała go po okresie krótszym niż pół roku.Podatnik wskazał ponadto, iż wykup ww. samochodu po zakończonej umowie leasingu operacyjnego nastąpił w dniu 13 lutego 2007 r.Zauważył ponadto, iż ze względu na zapis umowy leasingowej prawo do amortyzacji podatkowej przysługiwało leasingodawcy. Spółka jako leasingobiorca nie miała prawa do amortyzacji podatkowej. Ze względu na przepisy ustawy o rachunkowości Spółka była zobligowana amortyzować samochód (niepodatkowo) i przyjąć go na stan środków trwałych. W koszty podatkowe była zaliczana kwota rat leasingowych.Jeżeli chodzi o wartość początkową w dniu wykupu samochodu Wnioskodawca wskazał, iż według faktury wystawionej przez leasingodawcę a dokumentującej wykup - wartość początkowa wynosiła 619 zł. Jednakże na stanie środków trwałych figurowała już cała wartość rat leasingowych powiększona o wartość wykupu tj. 61.939 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku sprzedaży tego samochodu z VAT zwolnionym, należy korygować odliczony VAT naliczony.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku sprzedaży tego samochodu z VAT zwolnionym, nie należy korygować odliczonego VAT naliczonego. Zauważa również, iż mimo, że sprzedaż samochodu podlegała zwolnieniu Spółka nie skorygowała podatku naliczonego przy zakupie, ponieważ wtedy przysługiwało jej prawo do odliczenia. Ponadto Podatnik powołuje się we wniosku na przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Twierdzi, iż prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną, dlatego nie musi korygować podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z podstawową zasadą dotyczącą prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 3 ww. ustawy podatnik, w przypadku nabycia samochodów osobowych o dopuszczalnej masie nieprzekraczającej 3,5 tony, może odliczyć 60% kwoty podatku określonego w fakturze jednakże nie więcej niż 6.000 zł.

Z powyższego uregulowania wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom wyłącznie w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo to może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10 - 13. Jednocześnie realizacja tego prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy o VAT oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91).

Ustawodawca przyznał zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia określonych przesłanek negatywnych. Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej np. towar został ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT - powoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego i własnego stanowiska w sprawie wynika, że wskazany we wniosku samochód był używany w ramach leasingu operacyjnego a następnie, po zakończeniu umowy leasingu, samochód został wykupiony w dniu 13 lutego 2007 r. a Spółka odliczyła podatek naliczony w wysokości 60%.

Należy zauważyć, że w ocenie Wnioskodawcy opisana w ww. wniosku transakcja sprzedaży samochodu osobowego po wykupie od leasingodawcy, podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług, zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.). Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2007 r. znak: IBPP2/443-79a/07/BM uznał stanowisko Podatnika w tym zakresie za prawidłowe.

Poprzez zastosowanie zwolnienia z VAT przy dostawie towaru podatnik nie jest obciążony zapłatą podatku, nie może zatem korzystać z prawa do odliczenia przy jego nabyciu. Konieczność dokonania korekty jest więc wyrazem zachowania podstawowej cechy konstrukcyjnej podatku VAT, jaką jest jego neutralność dla podatnika. Stanowisko takie, znajduje także potwierdzenie w przepisach art. 184 - 192 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347.1), która obowiązuje od dnia 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z art. 184 Dyrektywy z dnia 28 listopada 2006 r. wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest wyższa lub niższa od kwoty odliczenia przysługującej podatnikowi. Z kolei art. 185 ust. 1 stanowi, iż korekta jest dokonywana w szczególności, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia, na przykład w przypadku anulowania zakupów lub uzyskania obniżek ceny.Analogiczne rozwiązania, dotyczące korekt podatku naliczonego, obowiązywały w art. 20 Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC), która obowiązywała do dnia 31 grudnia 2006 r.Obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem środków trwałych, w przypadku zmiany ich przeznaczenia, tj. wykorzystywania ich w części do dokonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług wynika z uregulowań zawartych w art. 91 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1-3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r.) po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku naliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-9 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ww. ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2 ww. artykułu, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Ponadto należy wskazać, iż ustawodawca ustalił też zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru. I tak zgodnie z art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji rozliczeniowej za okres, w którym nastąpiła sprzedaż. W myśl art. 91 ust. 6 ustawy o VAT w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Powyższe przepisy odnoszą się więc do przypadków odliczania i korygowania podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi, a przy tym nie jest możliwe odrębne określenie tych kwot. Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Cytowany przepis dotyczy podatników, którzy wykorzystywali nabyty towar do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przepis ten nakazuje więc dokonanie korekty również tym podatnikom, którzy odliczyli podatek naliczony w całości (zgodnie z art. 86 ust. 1), jako że podatek ten służył wyłącznie sprzedaży opodatkowanej. Jak wynika z przedmiotowego stanu faktycznego, nabyte samochody służyły wyłącznie czynnościom opodatkowanym, zatem Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o przysługującą kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów, z uwzględnieniem przepisów art. 86 ust. 3 i następne ww. ustawy.

Sprzedaż przedmiotowego samochodu jako towaru używanego, korzystająca ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, powoduje, iż dalsze wykorzystanie tego samochodu związane jest wyłącznie z czynnościami zwolnionymi. Ponieważ dostawa została objęta zwolnieniem z podatku VAT, to do obliczenia kwoty korekty należy przyjąć - z uwagi na brzmienie art. 91 ust. 6 pkt 2 ww. ustawy-że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku. Wnioskodawca zmieni ich wykorzystanie z czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego na czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Zatem zaistnieje okoliczność, o której mowa w art. 91 ust. 7 ww. ustawy, zmieniająca prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego samochodu.

W takiej sytuacji, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, należy skorygować odliczony podatek odpowiednio stosując art. 91 ust. 1-5 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.