IBPP2/443-785/12/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2012 r. (data wpływu 30 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kosztów dojazdu do zleceniodawcy w przypadku niemożliwości wykonania usługi - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 lipca 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kosztów dojazdu do zleceniodawcy w przypadku niemożliwości wykonania usługi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Spółka z o.o. świadczy usługi w zakresie m.in. wypompowywania nieczystości płynnych z osadników, szamb na zlecenie usługodawców indywidualnych oraz transportu nieczystości beczkowozem do oczyszczalni zakwalifikowanych do symbolu 37.00.12.0 PKWiU 2008 oraz czyszczenia kanalizacji sanitarnej, krat, wpustów zakwalifikowanych do symbolu 37.00.11.0 PKWiU 2008.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 z uwzględnieniem art. 146a pkt 2 ustawy o VAT do wyżej wymienionych usług zastosowanie ma obniżona stawka VAT w wysokości 8% jako wymienionych w załączniku nr 3 do Ustawy pod poz. 142 oraz szczególny obowiązek podatkowy określony w art. 19 ust. 13 pkt 1c ustawy o VAT.

Realizacja usług następuje po złożeniu zlecenia pisemnego lub telefonicznego. W praktyce występują przypadki kiedy ze względów technicznych usługa nie może zostać wykonana i wówczas klient obciążany jest wyłącznie kosztami dojazdu do miejsca zlecenia. Na przykład szambo znajduje się na terenie podmokłym, gdzie dojazd samochodem specjalistycznym nie jest możliwy, zupełny brak dojazdu do posesji, zbyt duża odległość od granicy posesji do szamba lub odcinka kanalizacji sanitarnej podlegającej czyszczeniu - czynniki te powodują, że wykonanie usługi nie jest możliwe, a klient nie uprzedził wcześniej o możliwych do wystąpieniach przeszkodach w jej realizacji. W takiej sytuacji klient obciążany jest wyłącznie kosztami wynikającymi z dojazdem i powrotem, zgodnie z obowiązującym cennikiem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanej sytuacji braku realizacji usługi ze względów technicznych obciążenie klienta kosztami dojazdu następuje z uwzględnieniem stawki obowiązującej dla usługi, która miała zostać wykonana oraz wykazanie VAT należnego następuje zgodnie z określonym dla tej usługi obowiązkiem podatkowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, obciążenie klienta kosztami dojazdu w przypadku braku możliwości technicznych realizacji usługi będzie podlegać opodatkowaniu według stawki określonej dla usługi, która miała zostać zrealizowana.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku należnego. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Zdaniem Spółki, w przypadku gdy nie doszło do realizacji usługi kwota należna obejmuje zwrot poniesionych przez nią kosztów dojazdu, którymi obciążany jest klient. Koszty dojazdu stanowią element ceny usługi, w związku z czym są nieodłącznie związane z obrotem związanym z usługą, która miała zostać wykonana i nie mogą stanowić odrębnego świadczenia.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, iż ujęte w fakturze koszty dojazdu do miejsca, gdzie miała zostać wykonana usługa będą podlegały opodatkowaniu stawką, która ma zastosowanie do usługi podstawowej, która miała zostać wykonana. Czyli w przypadku, gdy nie doszło do realizacji usług sklasyfikowanych do PKWiU 37.00.11 i 37.00.12 wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, obciążenie klienta kosztami dojazdu będzie opodatkowane według obniżonej stawki 8%. Analogicznie podatek VAT należny będzie wykazywany zgodnie z obowiązkiem podatkowym właściwym dla usługi podstawowej, która miała zostać wykonana, czyli w opisanej sytuacji zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8. ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Kwestie odszkodowań, jak i kar umownych z tytułu niewywiązania się z warunków umowy regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Odszkodowanie jest zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty. Zgodnie z art. 361 § 1 i 2, zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy, lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie - co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika.

Podobnie kary umowne, stosowane na podstawie art. 483 § 1 k.c., nie stanowią zapłaty za usługę, lecz pełnią funkcję odszkodowawczą (sankcyjną). Zgodnie z tym przepisem można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Kara ta ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia. Zapłata tej kary nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Mając na uwadze powyższe, jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie m.in. wypompowywania nieczystości płynnych z osadników, szamb na zlecenie usługodawców indywidualnych oraz transportu nieczystości beczkowozem do oczyszczalni zakwalifikowanych do symbolu 37.00.12.0 PKWiU 2008 oraz czyszczenia kanalizacji sanitarnej, krat, wpustów zakwalifikowanych do symbolu 37.00.11.0 PKWiU 2008.

Realizacja usług następuje po złożeniu zlecenia pisemnego lub telefonicznego. W praktyce występują przypadki kiedy ze względów technicznych usługa nie może zostać wykonana i wówczas klient obciążany jest wyłącznie kosztami dojazdu do miejsca zlecenia. Na przykład szambo znajduje się na terenie podmokłym, gdzie dojazd samochodem specjalistycznym nie jest możliwy, zupełny brak dojazdu do posesji, zbyt duża odległość od granicy posesji do szamba lub odcinka kanalizacji sanitarnej podlegającej czyszczeniu - czynniki te powodują, że wykonanie usługi nie jest możliwe, a klient nie uprzedził wcześniej o możliwych do wystąpieniach przeszkodach w jej realizacji. W takiej sytuacji klient obciążany jest wyłącznie kosztami wynikającymi z dojazdem i powrotem, zgodnie z obowiązującym cennikiem.

Mając na uwadze powyższe na tle powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, iż w tym konkretnym przypadku koszty dojazdu do miejsca zlecenia usługi (np. wypompowywania nieczystości płynnych z osadników) będą miały charakter odszkodowawczy, nie będą związane ze zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Jak wskazano bowiem we wniosku obciążenie zleceniodawcy kosztami dojazdu ma miejsce w sytuacji, gdy nie jest możliwe wykonanie usługi a klient nie uprzedził Wnioskodawcy o przeszkodach w jej realizacji. Zatem obciążenie zleceniodawcy kosztami dojazdu wiąże się z poniesionymi przez Wnioskodawcę szkodami i stratami powstałymi wskutek niemożliwości wykonania przez niego usługi oraz z poniesieniem kosztów dojazdu. W tej sytuacji intencją stron jest wynagrodzenie szkód powstałych u Wnioskodawcy, rekompensata za poniesione straty.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że przysługująca kwota za niewywiązanie się przez Zleceniodawcę z umowy stanowi karę umowną, nie stanowi ekwiwalentu za usługę, gdyż usługa nie została wykonana. Kara umowna, którą Wnioskodawca obciążył Zleceniodawcę nie stanowi zapłaty za usługę, lecz pełni funkcję odszkodowawczą (sankcyjną).

Stanowisko takie potwierdza również orzecznictwo TSUE. I tak w sprawie o sygn. C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia) ETS stwierdził, że: "świadczenie usług realizowane jest za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 (1) Szóstej Dyrektywy i stąd podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy".

W drugiej ze spraw TSUE stwierdził, że: "Artykuły 2 ust. 1 i 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, powinny być interpretowane w ten sposób, że kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących świadczenia usług hotelarskich podlegających podatkowi VAT, w przypadku, gdy klient skorzysta z uprawnienia do odwołania rezerwacji, a kwoty te są zatrzymywane przez przedsiębiorstwo hotelarskie, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, które jako takie nie podlega opodatkowaniu" (sprawao sygn. C - 277/05 Société thermale d'Eugénie-les-Bains przeciwko Minist#232;re de I'Économie, des Finances et de I'Industrie - Francja).

Reasumując, kara umowna za niewywiązanie się z warunków umowy, pełniąca funkcję odszkodowawczą, nie stanowi zapłaty za usługę, lecz stanowi rekompensatę za poniesione przez Wnioskodawcę ewentualne koszty (straty) i nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.