IBPP2/443-78/13/AMP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2013 r. (data wpływu 31 stycznia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT właściwej dla refakturowania na najemców dostawy poszczególnych mediów - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 stycznia 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT właściwej dla refakturowania na najemców dostawy poszczególnych mediów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Zarząd Budynków Miejskich w (...) (dalej: "ZBM", "Wnioskodawca") jest jednostką budżetową Gminy (...) i jest odrębnie od Gminy zarejestrowany dla celów VAT. Głównym przedmiotem działalności ZBM jest zarządzanie zasobem lokali mieszkaniowych i użytkowych, którego właścicielem jest Gmina (...). Celem wykonywania swojej działalności, Wnioskodawca zawiera z zainteresowanymi podmiotami umowy najmu, których przedmiotem są lokale wchodzące w skład zasobów Gminy (...). Podstawowe zapisy umowy najmu, określające główne zobowiązania stron umowy są wspólne dla wszystkich zawieranych umów.

Podstawowym obowiązkiem najemców, wynikającym z umów najmu, jest uiszczanie określonej w umowie opłaty miesięcznej. W każdej z umów szczegółowo wskazano poszczególne odrębne składniki, które składają się na opłatę miesięczną.

Są to:

* czynsz najmu (tekst jedn.: opłata z tytułu zajmowania lokalu) obliczany na podstawie przemnożenia stawki najmu określonej w zarządzeniu Prezydenta Miasta (...),

* opłata za dostawę zimnej wody,

* opłata za podgrzanie zimnej wody,

* opłata za odbiór ścieków,

* opłata za ogrzewanie,

* opłata za energię elektryczną,

* opłata za wywóz nieczystości,

przy czym rodzaje opłat za media wskazane w poszczególnych umowach najmu mogą różnić się w zależności od dostępności danych mediów w budynku, w którym znajdują się wynajmowane lokale.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że opłaty za media nie są obligatoryjnym składnikiem opłaty miesięcznej, a najemcy mają potencjalną możliwość zawarcia umów o dostawę mediów bezpośrednio z ich dostawcami oraz wyboru dostawcy, choć w praktyce media nabywane są przez mieszkańców najczęściej za pośrednictwem ZBM.

Na podstawie zawartych umów najmu lokali mieszkalnych lub lokali użytkowych, najemcy są obowiązani do comiesięcznego pokrywania kosztów mediów według faktycznego zużycia. Technicznie to ZBM w imieniu własnym nabywa media od dostawców, a następnie obciąża kosztami mediów poszczególnych najemców na podstawie wystawianych na ich rzecz refaktur. Ceny mediów uzależnione są od aktualnych cen mediów oferowanych przez dostawców mediów i mogą ulegać zmianie w trakcie trwania umowy najmu. Wnioskodawca refakturując koszty mediów nie dolicza żadnej marży tylko obciąża najemców kosztami faktycznie zużytych mediów (bez kosztów podatku VAT) według cen stosowanych przez dostawców mediów. Z tytułu usług świadczonych na rzecz najemców tj. usługi najmu oraz usług dostawy mediów Wnioskodawca wystawia faktury VAT, na których, w odrębnych pozycjach, wykazuje kwoty należne za poszczególne usługi z właściwą dla każdego rodzaju usługi stawką VAT.

Zgodnie ze standardowymi zapisami umowy, w przypadku zalegania z zapłatą czynszu najmu za określony okres, wynajmujący ma prawo do wypowiedzenia umowy najmu. Należy podkreślić, że powyższy zapis dotyczy jedynie zalegania z zapłatą czynszu najmu, a nie dotyczy zalegania z opłatami za media.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Według jakiej stawki VAT powinny być opodatkowane refakturowane na najemców usługi dostawy poszczególnych mediów.

Stanowisko Wnioskodawcy.

W opinii Wnioskodawcy świadczone usługi winny podlegać opodatkowaniu VAT jako oddzielne usługi według właściwej stawki dla każdej z tych usług.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W opinii Wnioskodawcy ostatni z cytowanych przepisów znajduje zastosowanie w rozpatrywanym stanie faktycznym, gdyż ZBM nabywając usługi dostawy mediów od dostawców, działa we własnym imieniu, lecz w rzeczywistości nabywa je na rzecz osób trzecich tj. najemców lokali mieszkalnych i użytkowych. Przeniesienie ciężaru kosztów dostawy mediów na rzecz najemców lokali jest zatem na gruncie ustawy o VAT świadczeniem usług przez ZBM.

Bez wątpienia zatem Wnioskodawca obciążając najemców lokali kosztami zużytych przez nich mediów działa w charakterze usługodawcy. Wątpliwości mogą natomiast pojawiać się przy rozpatrywaniu charakteru świadczonej przez niego usługi w świetle łączących Wnioskodawcę z najemcami umów najmu.

Zobowiązaniowy stosunek najmu został uregulowany w przepisach Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: "k.c."). Zgodnie z przepisem art. 659 § 1 k.c. przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym jak wynika z § 2 tego artykułu - czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju. Mając na uwadze powyższy przepis należy wskazać, iż podstawowym obowiązkiem najemcy wynikającym ze stosunku najmu jest zapłata czynszu za oddaną mu w najem rzecz. Jednocześnie zgodnie z zasadą swobody umów określoną w przepisie art. 353¹ k.c., strony umowy zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Oznacza to, że również zawierając umowę najmu strony umowy mogą modyfikować jej podstawową, wynikającą z przepisów k.c. treść, i przykładowo nakładać na poszczególnych uczestników stosunku zobowiązaniowego dodatkowe obowiązki.

W opinii Wnioskodawcy w analizowanym stanie faktycznym takim dodatkowym obowiązkiem jest zobowiązanie najemców lokali, aby obok czynszu najmu, ponosili koszty dostawy mediów, o ile podmiotem pośredniczącym w dostawie mediów jest ZBM (jak wskazano, najemcy mają potencjalną możliwość zawarcia umów bezpośrednio z poszczególnymi dostawcami mediów). Zobowiązanie wynajmującego do dostarczania mediów na rzecz najemcy nie jest bowiem warunkiem koniecznym i nieodzownym elementem umowy najmu lokalu o czym jednoznacznie świadczy brzmienie przepisu art. 684 k.c., zgodnie z którym najemca może założyć w najętym lokalu oświetlenie elektryczne, gaz, telefon, radio i inne podobne urządzenia, chyba że sposób ich założenia sprzeciwia się obowiązującym przepisom albo zagraża bezpieczeństwu nieruchomości. Ponadto, zgodnie z drugim zdaniem cytowanego przepisu jeżeli do założenia urządzeń potrzebne jest współdziałanie wynajmującego, najemca może domagać się tego współdziałania za zwrotem wynikłych stąd kosztów. Analiza wskazanych przepisów prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wynajmujący oferując do wynajęcia lokal mieszkalny lub użytkowy nie ma obowiązku zapewnienia najemcy dostawy mediów, a w braku odmiennych zapisów umowy, najemca może w tym zakresie jedynie na własną rękę uzyskać dostęp do niezbędnych dla niego mediów.

W opinii Wnioskodawcy analiza powyższych przepisów prowadzi zatem do jednoznacznego wniosku, że dostawa mediów nie jest nierozerwalnie związana z umową najmu lokalu mieszkalnego lub użytkowego, a jest jedynie dodatkowym elementem, które strony mogą choć nie są zobligowane zawrzeć w łączącej je umowie. Dodatkowym argumentem wspierającym powyższą tezę jest również brzmienie przepisu art. 9 ust. 6 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2001 r. Nr 71, poz. 733 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem opłaty niezależne od właściciela mogą być pobierane przez właściciela tylko w wypadkach, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów lub dostawcą usług, przy czym zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy przez opłaty niezależne od właściciela należy rozumieć opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych. Brzmienie tego przepisu skłania zatem do wniosku, iż dla ustawodawcy podstawowym sposobem uzyskiwania dostępu do mediów przez lokatorów mieszkań z zasobu gminnego jest podpisywanie umów o dostawę mediów bezpośrednio z dostawcami mediów, a nie z właścicielem budynku.

W tym miejscu warto również zwrócić uwagę na art. 4j ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 1059), zgodnie z którym odbiorca paliw gazowych lub energii ma prawo zakupu tych paliw lub energii od wybranego przez siebie sprzedawcy.

W opinii Wnioskodawcy mając na uwadze powyższe rozważania oraz treść umów łączących Wnioskodawcę z najemcami lokali, nie można uznać, iż usługa dostawy mediów jest jedynie elementem usługi najmu. Z treści umów łączących ZBM z najemcami wynika bowiem wyraźnie, iż opłaty za media stanowią odrębne od czynszu za najem lokalu opłaty. Inny jest również sposób obliczania wysokości świadczenia - należy bowiem zauważyć, że czynsz za najem lokalu jest wartością stałą tj. jest obliczany od niezmiennej powierzchni danego lokalu, a opłata za media uzależniona jest od faktycznego zużycia, zmiennego w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Gdyby zatem intencją Wnioskodawcy było określenie jednego świadczenia za usługę najmu oraz dostawę mediów mógłby on wnioskować do organu ustalającego stawki czynszu za metr kwadratowy o podwyższenie tych stawek, tak aby od razu zawrzeć w nich koszty zużywanych mediów. Mając na uwadze powyższe, w świetle brzmienia umów najmu, w opinii Wnioskodawcy do dostawy mediów powinna być zastosowana odrębna, właściwa dla każdej usługi stawka VAT.

Ponadto, w opinii Wnioskodawcy, rozstrzygając w jaki sposób należy opodatkować obrót z tytułu świadczonej usługi najmu oraz usług dostawy mediów należy mieć na uwadze treść przepisu art. 29 ustawy o VAT. Przepis ten wskazuje jakie wartości należy uwzględniać obliczając obrót, stanowiący podstawę opodatkowania w podatku VAT. Przykładowo, zgodnie z przepisem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływa na cenę towarów lub usług. Należy podkreślić, że w kolejnych ustępach art. 29 zostały określone przypadki, kiedy obrót z tytułu określonych czynności podlegających opodatkowaniu powinien być zwiększony (np. art. 29 ust. 16 ustawy o VAT). Żaden z tych ustępów nie wskazuje, iż podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia usługi najmu należy powiększyć o świadczenia dodatkowe, takie jak media jeśli świadczone są przez wynajmującego. Dodatkowo należy wskazać, iż zgodnie z ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 9 stycznia 2013 r., poz. 35), z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 29 ustawy o VAT zostanie uchylony i zastąpiony przepisem art. 29a. Również ten przepis nie zawiera norm, które wskazywałyby, że do podstawy opodatkowania w przypadku usług najmu lub usług o podobnym charakterze należy doliczać obrót z tytułu świadczenia innych usług np. usług dostawy mediów. Mając na uwadze pojawiające się wątpliwości na temat opodatkowania dostawy mediów w przypadku świadczenia przez podatnika usług najmu (lub usług o podobnym charakterze) w orzecznictwie organów podatkowych oraz powołując się na zasadę racjonalności ustawodawcy, można by stwierdzić, że jeżeli intencją ustawodawcy byłoby wliczanie obrotu z tytułu dostawy mediów do podstawy opodatkowania przy usłudze najmu, zamieszczono by stosowany przepis przy okazji nowelizacji ustawy o VAT. Skoro zatem ustawodawca tego nie uczynił, w opinii Wnioskodawcy, usługi te powinny być opodatkowane oddzielnie, właściwą dla każdej z nich stawką VAT.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że prawidłowość przedstawionego powyżej stanowiska została potwierdzona w niedawnym wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs (wyrok z dnia 27 września 2012 r.). Sprawa rozpatrywana przez TSUE dotyczyła spółki radców prawnych wynajmującej pomieszczenia biurowe w Londynie. Spółka obowiązana była do zapłaty trzech elementów czynszu tj. czynszu za zajmowane pomieszczenia, czynszu z tytułu udziału w kosztach ubezpieczenia budynku oraz czynszu za media. Zdaniem wynajmującego cała usługa najmu była zwolnione z VAT jako jedno świadczenie. Najemca wniósł do brytyjskich władz podatkowych wniosek o zwrot podatku w ramach czynszu opłacanego za media. Sprawa w ramach procedury pytań prejudycjalnych trafiła do TSUE, który podsumowując dotychczasowe orzecznictwo Trybunału w przedmiotowym zakresie wskazał, iż co do zasady każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, ale jednocześnie transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana. W konsekwencji zdaniem Trybunału "by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie".

Trybunał wskazał, że w każdej indywidualnej sprawie sąd krajowy powinien ważyć argumenty i okoliczności przemawiające za bądź przeciwko uznaniu danej transakcji za niepodzielną. Przykładowo wskazał, iż okolicznością przemawiającą przeciwko uznaniu świadczenia usługi najmu i dostawy mediów za jedno niepodzielne świadczenie jest okoliczność, iż w rozpatrywanej sprawie dostawa mediów mogła być świadczona przez podmiot trzeci, a nie przez wynajmującego. Wnioskodawca pragnie wskazać, że analogiczna okoliczność występuje w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszej interpretacji, gdyż nic nie stoi na przeszkodzie temu, aby najemcy sami zawierali umowy o dostawę mediów, płacąc na rzecz wynajmującego jedynie czynsz za zajmowany lokal, nawet jeśli w praktyce umowy o dostawę mediów zawierane są z reguły pomiędzy wynajmującym a najemcą. Ponadto w przedmiotowym wyroku TSUE wskazał, że okolicznością przemawiającą za uznaniem usługi najmu oraz usługi dostawy mediów za jedną usługę, przemawia fakt, że wynajmujący może wypowiedzieć umowę najmu również w przypadku, gdy najemca nie uiszcza jedynie opłat za media.

W rozpatrywanym stanie faktycznym nie zachodzi taka sytuacja - jak bowiem zostało wskazane, zgodnie z brzmieniem umowy Wnioskodawcy przysługuje prawo do wypowiedzenia umowy najmu jedynie w przypadku gdy najemca zalega z czynszem najmu. Wnioskując zatem a contrario, okoliczność wskazana przez TSUE w uzasadnieniu wyroku, przemawia za uznaniem, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami tj. usługą najmu oraz usługą dostawy mediów.

Na marginesie Wnioskodawca pragnie również wskazać, że w zakresie świadczeń złożonych, w odniesieniu do usługi leasingu i usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu, TSUE wypowiedział się również w niedawnym wyroku w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 stycznia 2013 r. W przedmiotowym wyroku TSUE wskazał, iż okolicznością przemawiająca za tym aby dane świadczenia traktować jako odrębne jest przykładowo odrębna jego taryfikacja czy też możliwość wyboru dostawcy usługi, nawet jeśli ta ma być następnie refakturowana. ZBM pragnie wskazać, iż jak zostało wskazane w stanie faktycznym wysokość opłaty za czynsz najmu oraz za media naliczana jest w zupełnie inny sposób tj. odpowiednio według powierzchni lokalu oraz rzeczywistego zużycia. Jest to zatem kolejny argument przemawiający za tym, że usługa najmu i usługa dostawy mediów, w świetle umów łączących ZBM z najemcami, są zupełnie odrębnymi usługami. Jednocześnie, jak już wyżej wskazano, najemcy mają potencjalną możliwość zawarcia umowy z wybranym dostawcą medium.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż pogląd wyrażony przez TSUE już od kilku lat znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo można wskazać tu na wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r. (sygn. I FSK 740/10), w którym sąd wskazał, iż "Opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcą: za energią cieplną, dostawą wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemca wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tei ustawy sa regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu."

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych wskazuje się, iż decydujące znaczenie dla określenia charakteru danej usługi, a w konsekwencji właściwej stawki VAT, jest umowa łącząca strony. W świetle powyższego w opinii Wnioskodawcy, mając na uwadze, że w zawieranych przez niego umowach opłaty za media zostały wyodrębnione jako oddzielne świadczenia, których sposób naliczenia jest zupełnie różny od sposobu obliczenia czynszu najmu, nie powinno rodzić wątpliwości, że świadczone przez ZBM usługi dostawy mediów są odrębnymi od usługi najmu świadczeniami, a w konsekwencji powinna być dla nich stosowana oddzielna, właściwa stawka VAT.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że opisywane powyżej stanowisko polskich sądów administracyjnych zostało utrzymane również po wyroku TSUE w sprawie C-392/11 i jest z przedmiotowym wyrokiem zgodne. Przykładowo można tu wskazać na wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 listopada 2012 r. (sygn. I SA/Kr 1462/12, orzeczenie nieprawomocne), w uzasadnieniu którego sąd powołał się na orzeczenie TSUE w sprawie C-392/11 i wskazał, iż "W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, czynsz najmu nie obejmował opłat za gaz i energią elektryczną, brak zatem podstaw do przyjęcia, że mamy do czynienia ze świadczeniem jednolitym usługi najmu, w ceną którego wliczany jest zarówno czynsz jak i koszty świadczeń dodatkowych. W takiej sytuacji, jak wynika z wyżej przedstawionych argumentów, do dostaw mediów (gazu i energii elektrycznej) znajduje zastosowanie art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 u.p.t.u. (tak samo WSA w wyroku z 30 października 2012 r. w sprawie I SA/Kr 1235/12). Natomiast czynsz najmu (obejmujący opłatą za korzystanie z lokalu oraz za świadczenia dodatkowe), będzie stanowił obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., do którego zastosowane zostaną zasady opodatkowania właściwe dla świadczenia zasadniczego (najmu)."

Ponadto w analogicznej, jak rozpatrywana w niniejszym wniosku sprawie, wypowiedział się WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 24 października 2012 r. (sygn. I SA/Po 619/12, orzeczenie nieprawomocne), w którego uzasadnieniu można przeczytać: "Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy trzeba podkreślić, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżący jednoznacznie wskazał, że umowa najmu, na podstawie której wynajmuje on lokale mieszkalne, wyraźnie oddziela opłaty najemców z tytułu czynszu od opłat z tytułu dostaw mediów, które zgodnie z umową najmu będą przez wynajmującego refakturowane najemcom. Wobec powyższego za chybione należy uznać stanowisko organu, zgodnie z którym skarżący świadczy na rzecz najemców usługę o charakterze kompleksowym, stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie składające się z najmu lokali mieszkalnych, a koszty dostawy mediów są elementem tej usługi. W przypadku, kiedy z treści umowy najmu wynika, że odrębnie pobierany jest czynsz, a odrębnie należności za media, to przy założeniu, że skarżący jest podatnikiem VAT, zobowiązany jest on do wystawiania faktur (refaktur) z zastosowaniem odpowiedniej stawki VAT. Wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie świadczenie usług związanych z udostępnieniem mediów przez skarżącego najemcom lokali, nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie najmu. Organ pominął treść opisanej we wniosku umowy najmu i błędnie uznał, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także należne opłaty za dostarczone media. Nie można również przyjąć, że te dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły. W sytuacji bowiem gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały kwestię wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (art. 659 § 1 k.c.) od opłat za inne świadczenia, tj. z tytułu udostępnienia mediów, jak w niniejszej sprawie, to oczywistym jest, że czynsz najmu nie obejmuje opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy."

Analogiczne stanowisko zostało również wyrażone w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2013 r. (sygn. I SA/Gd 1235/12, orzeczenie nieprawomocne).

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, mając na uwadze treść umów najmu oraz cytowane orzecznictwo zarówno TSUE jak i polskich sądów administracyjnych należy stwierdzić, że usługi dostawy mediów są odrębnymi usługami od usługi najmu i powinny być opodatkowane stawkami VAT, wskazanymi powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Natomiast w przypadku najmu lokali użytkowych w związku z tym, iż lokale te nie są objęte zwolnieniem od podatku, ma zastosowanie 23% stawka podatku, zgodnie z cyt. powyżej art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Celem tzw. "refakturowania" jest zatem przeniesienie poniesionych kosztów przez jeden podmiot na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot odsprzedający danej usługi nie wykonał. "Refaktura" jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie "w stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

Zauważyć jednakże należy, iż wyżej wskazane uregulowania Dyrektywy zostały z dniem 1 kwietnia 2011 r. wprowadzone do ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy należy rozstrzygnąć zatem czy koszty, o których mowa w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego (pobierane przez Wnioskodawcę od najemców opłaty za: dostawę zimnej wody, podgrzanie zimnej wody, odbiór ścieków, ogrzewanie, energię elektryczną, wywóz nieczystości) są kosztami, które mogą stanowić przedmiot odrębnej sprzedaży.

Należy zauważyć, że w analizowanej sytuacji wydatki związane ze wskazanymi opłatami stanowią koszty utrzymania obciążające wynajmującego, w odniesieniu natomiast do wynajmu stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu.

Przeniesienie kosztów nabycia usług, o których mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usług, jakie nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu powierzchni lokali, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (dostawa zimnej wody, podgrzanie zimnej wody, odbiór ścieków, ogrzewanie, energia elektryczna, wywóz nieczystości), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (dostawa zimnej wody, podgrzanie zimnej wody, odbiór ścieków, ogrzewanie, energia elektryczna, wywóz nieczystości).

Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zaznaczyć należy, iż strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów - co ma miejsce w niniejszej sprawie, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu lokali. Usługi i dostawy pomocnicze, takie jak zapewnienie dostawy zimnej wody, podgrzania zimnej wody, odbioru ścieków, ogrzewania, energii elektrycznej, wywozu nieczystości nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, w przedmiotowym przypadku usługi najmu. Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej - usługi najmu - odsprzedaż ww. mediów utraciłaby swój sens. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokali mieszkalnych lub użytkowych, a koszty dodatkowe, w tym opłaty (za dostawę zimnej wody, podgrzanie zimnej wody, odbiór ścieków, ogrzewanie, energię elektryczną, wywóz nieczystości), stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji, kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę zimnej wody, podgrzanie zimnej wody, odbiór ścieków, ogrzewanie, energię elektryczną, wywóz nieczystości, nie przenosi kosztów dostawy tych mediów bezpośrednio na najemcę.

Ponadto z punktu widzenia usługobiorcy istotny jest zakup usługi najmu. Nie ma zatem podstaw prawnych, aby w przedmiotowej sprawie sztucznie rozdzielać jedną usługę najmu na: usługę najmu i usługi obce (refakturowane) oraz stosować dla nich odrębne stawki VAT. Konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu.

Tym samym, w sytuacji, gdy korzystający z pomieszczenia nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, ponoszone przez wynajmującego wydatki stanowią wraz

z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców. W konsekwencji usługi te opodatkowane są według zasad (stawek) właściwych dla świadczonych usług najmu.

W świetle powyższego uznać należy, iż usługa najmu nieruchomości jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte najmu i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania wynajmowanej nieruchomości, jak np. dostawa prądu, wody, wywóz nieczystości, które są nierozerwalnie ze sobą związane.

Zatem w przedmiotowej sprawie do usług w postaci dostawy zimnej wody, podgrzania zimnej wody, odbioru ścieków, ogrzewania, dostawy energii elektrycznej, wywozu nieczystości na potrzeby użytkownika wynajmowanej nieruchomości nie mogą być zastosowane stawki właściwe dla tych usług, bowiem stanowią one element cenotwórczy usługi najmu. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług.

Reasumując, opłaty z tytułu ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów powyżej wymienionych, związanych z usługą najmu należy uznać za element kalkulacyjny świadczenia zasadniczego, tj. usługi najmu.

W sytuacji przedstawionej we wniosku, gdy najemca nie jest stroną umów o dostawę mediów do lokalu, opłaty ponoszone za dostawę zimnej wody, podgrzanie zimnej wody, odbiór ścieków, ogrzewanie, dostawę energii elektrycznej, wywóz nieczystości, stanowią element składowy świadczonej przez Wnioskodawcę usługi w zakresie wynajmu ww. nieruchomości. Tak więc przedmiotem świadczenia jest usługa najmu, natomiast opłaty za dostawę ww. mediów należne Wnioskodawcy od najemcy stanowią część należności z tytułu usługi najmu.

W konsekwencji ww. koszty ponoszone przez wynajmującego łącznie stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług najmu i są opodatkowane stawkami właściwymi dla świadczonych usług najmu.

Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności z wyłączeniem podatku VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca lub usługodawca obciąża nabywcę lub usługobiorcę. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu.

Za ujęciem dodatkowych kosztów związanych z usługą najmu w pojęciu "kwoty należnej od całości świadczenia należnego od nabywcy" przemawia także stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE w kwestii opodatkowania świadczeń złożonych, w których obok usług głównych występują świadczenia pomocnicze, w szczególności zaprezentowane w sprawach: C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen BV and OV Bank), C-111/05 (Aktiebolaget NN and Akatteverket). Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze, w świetle orzecznictwa, jest jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że "W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT". Trybunał wskazał, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej."

Z powyższego wyroku nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował "ekonomiczny punkt widzenia" oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego, albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2 (1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy "należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej".

Także w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 TSUE wskazał, że najem nieruchomości i związane z tym najmem świadczenia usług mogą stanowić jedno świadczenie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym między właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, że świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są ściśle związane z usługą najmu lokali i mają w stosunku do nich charakter poboczny (uzupełniający). Świadczenia z tytułu dostawy zimnej wody, podgrzania zimnej wody, odbioru ścieków, ogrzewania, dostawy energii elektrycznej, wywozu nieczystości, nie stanowią odrębnych usług, ale są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - usługę najmu. W związku z tym świadczenie usługi najmu wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż opłaty za dostawę zimnej wody, podgrzanie zimnej wody, odbiór ścieków, ogrzewanie, energię elektryczną, wywóz nieczystości, stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, lecz mające w stosunku do niej charakter poboczny. Jak wskazano wyżej, z treści art. 29 ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót. Zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. W związku z powyższym, kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z usługą najmu, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy.

Zatem, w ocenie tut. organu, nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu nieruchomości, pewnych czynności. Do takiego postępowania nie uprawniają cyt. wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. W przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie "refakturowania" jej poszczególnych elementów.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca winien wystawiać najemcom nieruchomości, fakturę VAT ze stawką właściwą dla najmu tych powierzchni mieszkalnych lub użytkowych, przy czym podstawa opodatkowania powinna obejmować wszystkie związane z tytułem najmu opłaty, tj. opłaty za: dostawę zimnej wody, podgrzanie zimnej wody, odbiór ścieków, ogrzewanie, energię elektryczną, wywóz nieczystości.

Tut. organ pragnie w tym miejscu także zauważyć, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powoływane przez Wnioskodawcę orzeczenia, bowiem są ono rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych.

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Zatem trudno jest określić w jakim stopniu sprawy będące przedmiotem autonomicznych rozstrzygnięć sądów, które powołał Wnioskodawca, mogą odzwierciedlać sytuację przedstawioną przez niego we wniosku o wydanie, co należy podkreślić, indywidualnej interpretacji.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż wskazane we wniosku usługi winny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT jako oddzielne usługi według właściwej stawki dla każdej w tych usług, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia przedstawionego stanu faktycznego, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego według stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.