IBPP2/443-777/11/BW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2011 r. (data wpływu 5 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy krajowej napojów bezalkoholowych energetycznych, izotonicznych lub funkcjonalnych objętych kodem PKWiU z 2008 r. 11.07.19.0 lub 2202 Nomenklatury Scalonej niezawierających dodatku soku owocowego, tłuszczu mlekowego, w niektórych wypadkach gazowanych - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej stawki podatku VAT dla dostawy krajowej napojów bezalkoholowych energetycznych, izotonicznych lub funkcjonalnych objętych kodem PKWiU z 2008 r. 11.07.19.0 lub 2202 Nomenklatury Scalonej niezawierających dodatku soku owocowego, tłuszczu mlekowego, w niektórych wypadkach gazowanych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka jest producentem wyrobów spożywczych. W jej ofercie produktowej znajdują się m.in. bezalkoholowe napoje energetyczne i izotoniczne lub funkcjonalne z pozycji 11.07.19.0 PKWiU z 2008 r. (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r.; Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.; dalej: PKWiU z 2008 r.) obejmującej Pozostałe napoje bezalkoholowe. Towary te w ramach Nomenklatury Scalonej (dalej: CN) są grupowane pod pozycją 2202 Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją 2009.

Produkty te nie zawierają soku owocowego lub warzywnego; nie zawierają również tłuszczu mlekowego. Niektóre z nich są napojami gazowanymi (napoje energetyczne).

W okresie do końca 2010 r. Spółka do dostawy krajowej powyższych produktów stosowała 22% stawkę VAT. Od 1 stycznia 2011 r. ich dostawę w kraju opodatkowuje według 23% stawki VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanej sytuacji Spółka może w okresie od 1 stycznia 2011 r. stosować obniżoną 5% stawkę VAT do dostawy krajowej napojów bezalkoholowych energetycznych, izotonicznych lub funkcjonalnych objętych kodem 11.07.19.0 PKWiU z 2008 r. lub 2202 Nomenklatury Scalonej niezwierąjących dodatku soku owocowego, tłuszczu mlekowego, w niektórych wypadkach - gazowanych.

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa krajowa powyższych produktów jest opodatkowana 5% stawką VAT.

1.

Pytanie interpretacyjne Wnioskodawcy dotyczy stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. z uwzględnieniem zmian wprowadzonych do ustawy o VAT 1 kwietnia 2011 r.

W ramach tego stanu:

* 1 stycznia 2011 r. wprowadzono nowe oznaczenia klasyfikacyjne dla towarów objętych, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, obniżoną stawką VAT i wymienionych w Załączniku nr 3 do ustawy o VAT. Ich celem było dostosowanie przepisów podatkowych do zmienionej w 2008 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W szczególności, w Załączniku nr 3 do ustawy o VAT zmieniono numerację i opisy kodów PKWiU: pozycje 40, 41, 42, 43, 44 zostały zastąpione pozycją 52 ex 11.07.19.0 PKWiU z 2008 r. - Pozostałe napoje bezalkoholowe, przy czym stawką obniżoną objęto wyłącznie napoje owocowe, napoje owocowo-warzywne, nektary, napoje warzywne oraz napoje bezalkoholowe zawierające tłuszcz mlekowy. Dodatkowo, towary te zostały wymienione w pozycji 31 Załącznika nr 10 do ustawy o VAT i objęte 5% stawką VAT.

* 1 kwietnia 2011 r. zmieniono opis towarów z pozycji 52 Załącznika numer 3 i z pozycji 31 Załącznika nr 10 do ustawy o VAT. Aktualnie, 5% stawką VAT są objęte dostawy towarów z kodu PKWiU z 2008 r. ex 11.07.19.0 Pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje: 1) w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego.

Inne niż wskazane wyżej Pozostałe napoje bezalkoholowe, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, są opodatkowane podstawową 23% stawką VAT.

2.

Celem harmonizacji europejskiej w obszarze VAT było wprowadzenie powszechnego podatku od wartości dodanej sprzyjającego rozwojowi konkurencji i swobodzie przepływu towarów (punkt 4 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz. U. UE. L Nr 347, dalej Dyrektywa 112)*. Cel ten stanowi jedną z podstawowych wskazówek interpretacyjnych w ocenie konkretnych rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone do dostaw towarów i świadczenia usług określonych w załączniku III Dyrektywy 112. Załącznik III w pkt 1 wymienia środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Jednocześnie, jeśli państwa członkowskie wprowadzą dla danych środków spożywczych stawki obniżone, mogą wyznaczyć granice w stosowaniu tych stawek odwołując się do kodów nomenklatury scalonej (art. 98 ust. 3 Dyrektywy 112).

3.

Porównanie regulacji polskich i wspólnotowych ujawnia dwie sprzeczności. Po pierwsze, przepisy polskie klasyfikują towary do obniżonej stawki VAT kierując się grupowaniami PKWiU. Tymczasem, art. 98 ust. 3 Dyrektywy 112 wskazuje, że państwo członkowskie celem wyznaczania granic stosowania stawek obniżonych może odwołać się do systemu nomenklatury scalonej albo wprowadzić obniżenie stawek VAT w kształcie bezpośrednio wynikającym z załącznika III do Dyrektywy 112 (dla wszystkich produktów wymienionych w Załączniku III do Dyrektywy 112). Po drugie, ustawa o VAT w ramach pozycji 52 i 31 odpowiednio Załącznika nr 3 i 10 do ustawy o VAT wprowadza dodatkowe kryteria stosowania stawki obniżonej, które nie wynikają z Dyrektywy 112, czy nomenklatury scalonej.

Pierwsza niezgodność jest pomijalna. Kod 11.07.19.0 PKWiU z 2008 r. jest zbieżny z kodem CN 2202: opisy i zakresy tych kodów są jednakowe, oba obejmują Pozostałe napoje bezalkoholowe. Co najważniejsze, obie klasyfikacje nie różnicują klasyfikacji towarowej i oznaczenia kodowego produktów nimi objętych ze względu na ich skład surowcowy. W szczególności, nie różnicują sytuacji prawnej tych produktów ze względu na występowanie w ich składzie surowcowym soku owocowego lub warzywnego, tłuszczu mlekowego, czy C02.

Niezgodność druga w omawianej sytuacji wymusza bezpośrednie oparcie się na wspólnotowym porządku prawnym z pominięciem ograniczeń w stosowaniu stawek obniżonych wynikających z treści pozycji 52 i 31 odpowiednio Załącznika numer 3 i 10 do ustawy o VAT.

Ustawodawca polski określając warunki stosowania stawek obniżonych był związany treścią art. 98 ust. 1 do 3 Dyrektywy 112. Z przepisów tych wynika, że obniżonymi stawkami VAT mogą zostać objęte produkty spożywcze. Granice stosowania obniżenia wyznacza, w razie takiej decyzji państwa członkowskiego, nomenklatura scalona. Ustawodawca krajowy nie dysponuje zatem swobodą w kształtowaniu zasad stosowania obniżonych stawek VAT. Musi przy ich wyznaczaniu "trzymać się" nomenklatury scalonej jako podstawowego punktu odniesienia. Oznacza to, że ostateczny kształt przyjętego obniżenia stawek VAT musi być zgodny z odpowiednimi pozycjami nomenklatury scalonej. Konsekwentnie, wszystkie towary należące do określonego grupowania CN powinny zostać objęte tą samą stawką VAT.

W tym sensie, jeśli ustawodawca polski zdecydował się włączyć niektóre z towarów z pozycji 2202 CN (z pozycji 11.07.19.0 PKWiU z 2008 r.) do puli towarów objętych obniżonymi stawkami VAT, ze stawek tych na równych prawach korzystają wszystkie towary z tej pozycji. W sytuacji Wnioskodawcy, rodzi to wymóg zastosowania stawki obniżonej do dostawy krajowej towarów z pozycji 11.07.19.0 PKWiU i 2202 nomenklatury scalonej bez względu na zawartość w ich składzie surowcowym soku owocowego, tłuszczu mlekowego, czy C02.

4.

Do analogicznego wniosku prowadzi analiza skutków dla systemu VAT wynikających z wprowadzenia ograniczeń w stosowaniu stawki obniżonej dla produktów objętych kodem 11.07.11.0 PKWiU z 2008 r. i 2201 CN.

Różnicowanie wysokości stawki VAT w ramach tego samego asortymentu towarowego, przy czym, zgodnie z art. 98 ust. 3 Dyrektywy 112, asortyment ten jest identyfikowany według odpowiednich pozycji nomenklatury scalonej, zakłóca neutralność systemu podatku od wartości dodanej. Obniżenie stawki VAT dla dostaw tylko niektórych towarów należących w ramach nomenklatury scalonej do tej samej grupy produktowej wspiera konkurencyjność dostaw towarów korzystających z obniżenia stawki kosztem towarów, których dostawy są opodatkowane stawką podstawową. Z tej perspektywy, stosowanie różnych stawek VAT dla dostaw towarów objętych kodem 2202 CN zaburza konkurencyjność obrotu towarowego, wpływa na niego i modyfikuje w sposób negatywny jego przebieg - por. wyrok ETS z 23 października 2003 r. nr C-109/02 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Federalną Niemiec, wyrok ETS 267/99 Christiane Urbing-Adam a Administration de lenregistrement et des Romains.

Niezależnie, zróżnicowanie stawek VAT dla dostaw tych samych towarów (towarów ujętych w kodzie 2202 CN) jest równoznaczne z wprowadzeniem ograniczeń ilościowych w dostawach towarów objętych gorszymi warunkami podatkowymi (opodatkowanych 23% stawką VAT) z art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Takie ograniczenia, w świetle powyższego przepisu są dopuszczalne tylko wówczas, gdy ich wprowadzenie uzasadniają względy moralności publicznej, porządku publicznego, bezpieczeństwa publicznego, ochrony zdrowia i życia ludzi i zwierząt lub ochrony roślin, ochrony narodowych dóbr kultury o wartości artystycznej, historycznej lub archeologicznej, bądź ochrony własności przemysłowej i handlowej. Żaden z tych warunków nie wypełnił się w omawianej sprawie (por. wyrok ETS C-126/06).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

I tak zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, w myśl z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na mocy art. 5a ww. ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

I tak zgodnie z art. 41 ust. 2 ww. ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym, w myśl art. 146a pkt 2 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Pod pozycją 52 załącznika nr 3 do ustawy wymieniono grupę ex 11.07.19.0 "Pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie napoje owocowe, napoje owocowo-warzywne, nektary, napoje warzywne oraz napoje bezalkoholowe zawierające tłuszcz mlekowy.

W świetle objaśnienia do powołanego wyżej załącznika nr 3 do ustawy, ww. wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy. Zatem w odniesieniu do dostaw określonych napoi bezalkoholowych, dla których mocą ww. przepisów przewidziano różne stawki, stosuje się regulacje korzystniejsze dla podatnika.

Zgodnie zaś z art. 41 ust. 2a ww. ustawy o VAT dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%. W poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy wymieniono ex 11.07.19.0 "Pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie napoje owocowe, napoje owocowo-warzywne, nektary, napoje warzywne oraz napoje bezalkoholowe zawierające tłuszcz mlekowy".

W świetle zaś objaśnienia do niniejszego załącznika, "ex" dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania.

Należy zauważyć, iż z dniem 1 kwietnia 2011 r. brzmienie wskazanych pozycji obu załączników ustawy (tj.: poz. 52 załącznika nr 3 oraz poz. 31 załącznika nr 10) uległo zmianie.

We wskazanych pozycjach ustawodawca umieścił symbol PKWiU ex 11.07.19.0 "Pozostał napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje:

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest producentem wyrobów spożywczych. W jego ofercie produktowej znajdują się m.in. bezalkoholowe napoje energetyczne i izotoniczne lub funkcjonalne.

Produkty te nie zawierają soku owocowego lub warzywnego; nie zawierają również tłuszczu mlekowego. Niektóre z nich są napojami gazowanymi (napoje energetyczne).

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowe napoje objęte są, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., kodem 11.07.19.0, a w ramach Nomenklatury Scalonej (dalej: CN) są grupowane pod pozycją 2202 Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją 2009.

Mając na uwadze wyżej powołany stan prawny oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, iż do sprzedaży napojów, o których mowa we wniosku nie znajduje zastosowania obniżona stawka podatku VAT.

Należy bowiem zauważyć, iż jak wykazano wyżej, spośród mieszczących się w pozycji PKWiU z 2008 r. - 11.07.19.0 Pozostałe napoje bezalkoholowe - towarów, obniżoną stawką podatku VAT objęte zostały:

* w stanie prawnym obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r. - wyłącznie napoje owocowe, napoje owocowo-warzywne, nektary, napoje warzywne oraz napoje bezalkoholowe zawierające tłuszcz mlekowy,

* w stanie prawnym obowiązującym w okresie od dnia 1 kwietnia 2011 r. - wyłącznie niegazowane napoje:

Tymczasem jak wynika z wniosku zapytanie Wnioskodawcy dotyczy napojów bezalkoholowych energetycznych, izotonicznych lub funkcjonalnych objętych kodem 11.07.19.0 PKWiU z 2008 r., niezawierających dodatku soku owocowego, warzywnego, tłuszczu mlekowego, w niektórych wypadkach - gazowanych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić iż stawką podatku VAT właściwą dla sprzedaży w kraju wskazanych we wniosku napojów jest stawka 23%.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dostawa powyższych produktów opodatkowana jest stawką 5%, należało uznać za nieprawidłowe.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja wydana została w oparciu o symbol klasyfikacji statystycznej podany przez Wnioskodawcę. Należy zauważyć, że tut. organ nie jest właściwy do dokonywania klasyfikacji statystycznej towarów bądź usług, ani do oceny poprawności klasyfikacji towaru, według PKWiU, bowiem zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania wyrobu lub usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zainteresowany podmiot może zwrócić się o udzielenie informacji w tym zakresie do Urzędu Statystycznego w Łodzi. Tak więc to podatnika obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania sprzedawanych towarów, a w razie wątpliwości podatnik może w tym zakresie zwrócić się do Urzędu Statystycznego w Łodzi.

W związku z powyższym tut. organ dokonując niniejszej interpretacji przyjął klasyfikację PKWiU wskazaną przez Wnioskodawcę, bez oceny jej prawidłowości.

W przedmiotowej sprawie należy dodatkowo wskazać, że zgodnie z art. 96 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, z późn. zm.) państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług.

Stosowanie do art. 98 ust. 1 i 2 ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III. W pozycji pierwszej tego załącznika wymieniono środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Natomiast zgodnie z art. 98 ust. 3 ww. Dyrektywy, przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (ust. 3).

Tut. organ pragnie w tym miejscu wskazać, iż zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko akty prawne w formie rozporządzenia. Tylko rozporządzenia są "we wszystkich swoich częściach wiążące i obowiązują bezpośrednio w każdym z państw członkowskich". Z dyrektywą Traktat takich skutków nie wiąże, wspominając w art. 288, że dyrektywa jest wiążąca dla każdego państwa członkowskiego, do którego została skierowana i to tylko ze względu na pozostający do osiągnięcia cel. Traktat pozostawia instytucjom każdego państwa członkowskiego wybór formy i środków odpowiednich dla osiągnięcia tego celu. A zatem z treści Traktatu nie można wywodzić, aby przepisy dyrektywy mogły być stosowana bezpośrednio i żeby miały korzystać z pierwszeństwa przed ustawami. Możliwość stosowania przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa TSUE i podążającej za nim doktryny.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektywy bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek: po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została - pomimo upływu terminu do implementacji - przetworzona do prawa krajowego, po drugie, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 705/05 orzecznictwo ETS nie dopuszcza żadnej wątpliwości co do możliwości zastosowania dyrektywy, nie dopuszcza tego jednak bezwarunkowo. To zadaniem sądu polskiego jest, w przypadku sprzeczności naszego ustawodawstwa z dyrektywą, dokonanie oceny, czy poszczególne postanowienia określonej dyrektywy są na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku. A zatem nie zawsze sprzeczność polskiego ustawodawstwa z normami zawartymi w dyrektywie prowadzić będzie do ich bezpośredniego zastosowania. Takie samo stanowisko, jak zaprezentowane powyżej wyraził także WSA w wyroku z dnia 2 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3886/06.

W tym miejscu tut. organ zwraca uwagę na pogląd WSA w Warszawie przedstawiony w wyroku z dnia 15 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 929/07: "Organy krajowe po akcesji do Unii Europejskiej stosują prawo unijne na jeden z dwóch sposobów: bezpośrednio lub pośrednio. Bezpośrednie stosowanie prawa unijnego ma miejsce wówczas, gdy organy podejmują stosowne rozstrzygnięcie w oparciu o normy tego prawa. <...> Najczęściej jednak organy krajowe stosują prawo unijne w sposób pośredni, tzn. wydając swoje decyzje lub orzeczenia na podstawie norm prawa krajowego ukształtowanego w oparciu o prawo unijne, implementowane do krajowego porządku prawnego".

Należy zauważyć, iż powołany wyżej art. 98 Dyrektywy w powiązaniu z Załącznikiem III pkt 1 odnosi się do możliwości zastosowania przez państwa członkowskie obniżonych stawek do m.in. środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi (...).

Takie sformułowanie oznacza uprawnienie dla państwa członkowskiego, nie zaś obowiązek. Polska skorzystała z tego uprawnienia w części dotyczącej towarów sklasyfikowanych w PKWiU w grupowaniu 11.07.19.0 (bowiem w odniesieniu do dostawy takich napojów przewidziano obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 5%), jednak przy wprowadzeniu pewnego warunku, iż będą to napoje bezalkoholowe:

* wyłącznie napoje owocowe, napoje owocowo-warzywne, nektary, napoje warzywne oraz napoje bezalkoholowe zawierające tłuszcz mlekowy (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r.),

* wyłącznie niegazowane, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, a także zawierające tłuszcz mlekowy (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r.).

Należy też wskazać, iż w stosowanej dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby został określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). To znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Sklasyfikowane pod numerem PKWiU 11.07.19.02.0 "Pozostałe napoje bezalkoholowe (...)" powiązane są z pozycją CN 2202 Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją 2009. Tym samym z całej gamy wyrobów sklasyfikowanych kodem CN 2202 państwo członkowskie może sobie wybrać te produkty, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa. Możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, że stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle.

Zauważa się, iż poprzez odesłanie napoi bezalkoholowych do PKWiU 11.07.19.0 nie nastąpiło zawężenie kategorii produktów wskazanych w pozycji pierwszej Załącznika III Dyrektywy 2006/112/WE.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie polskie przepisy dotyczące kwestii zastosowania obniżonych stawek podatku dla napojów bezalkoholowych pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi w tym temacie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-551 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.