IBPP2/443-775/12/WN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2012 r. (data wpływu 27 lipca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 października 2012 r. (data wpływu 10 października 2012 r.) oraz pismem z dnia 22 października 2012 r. (data wpływu 22 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

* prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących raty leasingu operacyjnego samochodu osobowego przeznaczonego pod wynajem oraz

* nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej wykup leasingowanego samochodu.

W dniu 27 lipca 2012 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 5 października 2012 r. (data wpływu 10 października 2012 r.) oraz pismem z dnia 22 października 2012 r. (data wpływu 22 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących raty leasingu operacyjnego samochodu osobowego przeznaczonego pod wynajem oraz z faktury dokumentującej wykup leasingowanego samochodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również Spółka) prowadzi działalność gospodarczą polegającą głównie na wynajmie nieruchomości własnych - lokali użytkowych i mieszkalnych, ostatnio poszerzoną o wynajem samochodów. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jej działalność w zakresie wynajmowania lokali mieszkalnych korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast wynajem lokali użytkowych opodatkowany jest 23% podstawową stawką podatkową. Dnia 30 kwietnia 2012 r. Spółka zawarła z firmą leasingową będącą podatnikiem podatku od towarów i usług umowę leasingu, zgodnie z którą leasingodawca zobowiązuje się do nabycia przedmiotu leasingu i oddania go korzystającemu do używania przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązany jest do zapłaty finansującemu (leasingodawcy) wynagrodzenia pieniężnego, w 36 uzgodnionych ratach, równego co najmniej cenie przedmiotu leasingu. Odpisów amortyzacyjnych w czasie trwania umowy leasingu dokonuje finansujący (leasingodawca). Przedmiot umowy leasingu, którym jest samochód osobowy dostarczony został korzystającemu, zgodnie z umową 12 czerwca 2012 r. Samochód osobowy, stanowiący przedmiot umowy leasingu przeznaczony jest do wykorzystania go wyłącznie do odpłatnego używania na podstawie umowy najmu bądź dzierżawy (PKWiU 71.21.11-00.00). Umowa trwać będzie przez okres dłuższy niż 6 miesięcy.

Dnia 1 lipca 2012 r. podpisana została umowa najmu wyleasingowanego samochodu na okres jednego roku.

Zamiarem Spółki jest wynajmowanie samochodu kolejnym najemcom. Czynność wynajmowania samochodu opodatkowana jest 23% stawką podatkową.

Pismem z dnia 22 października 2012 r. Wnioskodawca zaznaczył, że samochód po wykupie wykorzystywany będzie w działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych.

W związku z powyższym zadano pytania:

Pytanie nr 3 przywołano powyżej w wersji przedstawionej przez Wnioskodawcę w ww. piśmie z dnia 22 października 2012 r.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Spółce przysługuje prawo do pełnego (100%) odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach wystawianych przez leasingodawcę (finansującego) w związku z umową leasingu samochodu osobowego przeznaczonego na wynajem trwający nie krócej niż sześć miesięcy. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Zgodnie jednak z ust. 2 pkt 7 lit. b tego artykułu, przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i samochody te są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. W związku z tym, że wyleasingowany samochód osobowy wykorzystywany będzie wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, a zamiarem Spółki jest wynajmowanie go przez okres dłuższy niż sześć miesięcy, Spółce przysługiwało będzie prawo do pełnego odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach otrzymywanych od leasingodawcy.

Ad. 2.

Zdaniem Spółki przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach otrzymywanych od leasingodawcy przez cały okres trwania umowy leasingu samochodu osobowego, gdyż spełnione będą wszystkie warunki zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, tzn. samochód wykorzystywany będzie do wykonywania czynności opodatkowanych, będzie przedmiotem odpłatnej umowy najmu i będzie przeznaczony wyłącznie do tego celu przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Ad. 3.

Zdaniem Spółki, w przypadku wykupu leasingowanego samochodu osobowego, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia jedynie 60% nie więcej jednak niż 6.000 zł podatku VAT zawartego w fakturze zakupu tego samochodu, gdyż w tym przypadku znajdzie zastosowanie art. 3 ust. 1, który stanowi, że w przypadku nabycia samochodów osobowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze.

(Stanowisko do pytania nr 3 przyjęto zgodnie z ww. pismem Wnioskodawcy z dnia 5 października 2012 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących raty leasingu operacyjnego samochodu osobowego przeznaczonego pod wynajem (pyt. nr 1 i 2) oraz

* nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej wykup leasingowanego samochodu (pyt. nr 3).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej również ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Do dnia 31 grudnia 2010 r. zasady odliczania podatku od nabycia samochodów regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy o VAT.

Na mocy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą nowelizującą, z dniem 1 stycznia 2011 r., ww. przepisy art. 86 ust. 3-7a zostały uchylone. Natomiast dodano w ustawie o VAT m.in. przepis art. 86a ust. 1-10, w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Stosownie do art. 9 pkt 2 ustawy nowelizującej z dnia 16 grudnia 2010 r., dodane w ustawie o VAT przepisy art. 86a ust. 1-10 wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2013 r.

Natomiast w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r., kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów regulują przepisy art. 3 ww. ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym.

I tak, w myśl przepisu art. 3 ust. 1 ww. ustawy, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tekst jedn.: od dnia 1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z kolei, ust. 2 tegoż artykułu stanowi, iż przepis ust. 1 nie dotyczy:

Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań (art. 3 ust. 3 ww. ustawy o VAT).

Jak wynika z powołanych uregulowań zasadą jest, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczajacej 3,5 tony wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości.

Natomiast to ograniczone prawo nie ma zastosowania m.in. w przypadkach, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej, tj. w przypadkach gdy nabywane ww. samochody i pojazdy są oddane w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, przy czym jest to przedmiotem działalności podatnika a ponadto samochody te są przeznaczone wyłącznie na te cele przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy.

Użyte w zacytowanym przepisie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej, sformułowanie "przedmiotem działalności podatnika" w zestawieniu z dalszą częścią zdania w brzmieniu "oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze", nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym, lecz w kontekście zadysponowania konkretnym samochodem w ściśle określony sposób.

Mówiąc o przedmiocie działalności podatnika, przepis ten wiąże go jednocześnie z wynajmem konkretnych samochodów poprzez użycie wyrazu "tych", przy czym ich najem jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie.

Zatem sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu tych samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, nie jest wystarczającą przesłanką, pozwalającą na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. samochodów i pojazdów. Do nabycia takiego uprawnienia konieczne jest równoczesne przeznaczenie danego, konkretnego samochodu do najmu.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż z przepisu art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ww. ustawy nowelizującej wynika, że w sytuacji samochodu osobowego przeznaczonego i używanego wyłącznie w celu wynajmu, użytkowanego na podstawie umowy leasingu, przysługuje 100% odliczenia podatku naliczonego od rat leasingowych, pod warunkiem przeznaczenia przez podatnika tego samochodu wyłącznie na cele wynajmu przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w dniu 30 kwietnia 2012 r. zawarł z firmą leasingową będącą podatnikiem podatku od towarów i usług umowę leasingu, zgodnie z którą leasingodawca zobowiązuje się do nabycia przedmiotu leasingu i oddania go korzystającemu do używania przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązany jest do zapłaty finansującemu (leasingodawcy) wynagrodzenia pieniężnego, w 36 uzgodnionych ratach, równego co najmniej cenie przedmiotu leasingu. Odpisów amortyzacyjnych w czasie trwania umowy leasingu dokonuje finansujący (leasingodawca). Przedmiot umowy leasingu, którym jest samochód osobowy dostarczony został korzystającemu, zgodnie z umową 12 czerwca 2012 r. Samochód osobowy, stanowiący przedmiot umowy leasingu przeznaczony jest do wykorzystania go wyłącznie do odpłatnego używania na podstawie umowy najmu bądź dzierżawy (PKWiU 71.21.11-00.00). Umowa trwać będzie przez okres dłuższy niż 6 miesięcy.

Dnia 1 lipca 2012 r. podpisana została umowa najmu wyleasingowanego samochodu na okres jednego roku.

Zamiarem Spółki jest wynajmowanie samochodu kolejnym najemcom.

Wnioskodawca zaznaczył, że samochód po wykupie wykorzystywany będzie w działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych.

Nadmienia się, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W związku z faktem, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane oraz zwolnione od podatku od towarów i usług, ustalając kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w związku z nabyciem przedmiotowego samochodu osobowego po zakończeniu umowy leasingu, Wnioskodawca winien uwzględnić również przepisy art. 90 ustawy o VAT.

I tak, w myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak wynika z ust. 2 powyższego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Według ust. 3 tego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Stosownie do brzmienia ust. 5 powyższego artykułu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Jak stanowi ust. 6 ww. artykułu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zgodnie z ust. 10 powyższego artykułu, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. a zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Mając zatem na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opis sprawy należy stwierdzić, iż:

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy jest:

* prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących raty leasingu operacyjnego samochodu osobowego przeznaczonego pod wynajem (pyt. nr 1 i 2) oraz

* nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej wykup leasingowanego samochodu (pyt. nr 3).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy zaznaczyć, iż zmiana któregokolwiek elementu stanu faktycznego lub zmiana stanu prawnego powoduje utratę ważności interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.