IBPP2/443-770/11/ICz - Uprawnienie do uwzględnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a przedawnienie.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2011 r. (data wpływu 4 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy nadwyżka podatku naliczonego nad należnym ulega przedawnieniu jak zobowiązanie podatkowe oraz prawa do pomniejszenia podatku należnego VAT o naliczony VAT - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 lipca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym ulega przedawnieniu jak zobowiązanie podatkowe oraz prawa do pomniejszenia podatku należnego VAT o naliczony VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca w 2005 r. prowadził działalność gospodarczą i był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Z tego tytułu w deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2005 r. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 17.080 zł.

Z przyczyn osobistych od maja 2005 r. nie prowadził działalności gospodarczej, ale jej też nie zlikwidował. Nie posiadał jednak wiedzy, że w takim przypadku należy składać co miesiąc deklaracje VAT-7. Urząd Skarbowy wezwał Wnioskodawcę do złożenia zaległych deklaracji, co też uczynił i składał je do listopada 2010 r. nie wykazując (znowu omyłkowo) powstałej w maju 2005 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Urząd Skarbowy błędnie przyjmował deklaracje i nie wydał w tym zakresie żadnej decyzji. W grudniu 2010 r. wznowił działalność gospodarczą i w złożonej deklaracji za ten miesiąc wykazał nadwyżkę podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji w kwocie 17.080 zł. Urząd Skarbowy wezwał go do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. argumentując, że nie może wykazać nadwyżki z poprzedniej deklaracji, ponieważ maj 2005 r. jest już przedawniony. Złożył więc korekty kilku miesięcy 2010 r. wykazując w nich nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z deklaracji za maj 2005 r. Ponownie Urząd Skarbowy wezwał Wnioskodawcę do anulowania korekt tych deklaracji ponieważ, zdaniem Urzędu Skarbowego nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest przedawniona.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy nadwyżka podatku naliczonego nad należnym ulega przedawnieniu jak zobowiązanie podatkowe.

Czy podatnik może utracić prawo do pomniejszenia podatku należnego VAT o naliczony VAT, jeżeli spełnia warunki określone w przepisach podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie uległa przedawnieniu. Wnioskodawca nigdzie nie znalazł przepisu, który by to regulował. Ustawa Ordynacja Podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. w rozdziale 8 - przedawnienie w art. 70 mówi jedynie o zobowiązaniu podatkowym. Zgodnie z definicją zawartą w art. 5 wyżej wymienionej ustawy, zobowiązanie podatkowe tworzy obowiązek zapłaty podatku, nie mówi nic o nadwyżce podatku naliczonego nad należnym. Przepis art. 70 § 1 odnosi się wiec do zobowiązania podatkowego. Nie ma za tym zastosowania do określenia kwoty do przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Ponadto prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynika z art. 86 ustawy z 11 marca 2004 r. od podatków towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy powołane wyżej przepisy świadczą o tym, że nie można pozbawić podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony (jest to przecież istotą tego podatku) jeżeli spełnione są warunki wynikające z przepisów ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 tego artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika (...).

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ww. ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje:

Zgodnie z art. 86 ust. 19 jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 10, 11, 12, 16 lub 18 podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych, kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy.

W myśl art. 87 ust. 1 w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl natomiast przepisu art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego

Z kolei art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, stanowi iż w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć.

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt i FPS 9/08 oraz linią orzeczniczą sądów, przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która może być zadeklarowana przez podatnika do przeniesienia na następny miesiąc.

Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy wszystkich zobowiązań, bez względu na sposób ich powstania. Przedawnieniu podlegają zarówno zobowiązania powstałe po doręczeniu decyzji ustalającej, jak i zobowiązania powstające z mocy prawa.

W komentowanym przepisie określony jest jeden termin przedawnienia - wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten nie może być ani odroczony (art. 48 Ordynacji podatkowej.) przez organ podatkowy, ani też przedłużony przez Ministra Finansów (art. 50 Ordynacji podatkowej).

W związku z powyższym należy przyjąć tezę, że jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego.

W wyroku z dnia 30 września 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 295/09 WSA w Białymstoku stwierdził, iż przedawnienie, o którym mowa w art. 70 o.p., dotyczy wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, które wynikają z tego samego obowiązku podatkowego, co potencjalne zobowiązanie podatkowe. Odnosi się to w szczególności do nadwyżki podatku należnego nad naliczonym w podatku od towarów i usług. Nie jest bowiem pozbawione logiki rozumowanie według którego, jeżeli przedawnia się zobowiązanie główne (podstawowe), to przedawniają się również związane z nim lub towarzyszące mu inne prawa lub obowiązki, na zasadzie prostego wnioskowania a maiori ad minus. Przyjęcie poglądu, wedle którego nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w ogóle nie podlegałaby przedawnieniu, prowadziłoby do ciągłego utrzymywania niepewności sytuacji prawnej podatnika. W każdym czasie można byłoby wszcząć wobec niego postępowanie podatkowe. W pełni satysfakcjonującego rozwiązania nie daje też stanowisko, zgodnie z którym weryfikowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym możliwe jest do momentu "przedawnienia się okresów", w których ta nadwyżka zostanie rozliczona. Trzeba bowiem pamiętać, że również w tych okresach nie musi powstać zobowiązanie podatkowe. Po odliczeniu tej nadwyżki od podatku należnego, podatek może być "zerowy". Zatem w tych przypadkach problem przedawnienia w dalszym ciągu pozostawałby nierozwiązany. Zdaniem Sądu nie można dopuścić do niczym nieograniczonego w czasie korygowania innych, oprócz samego zobowiązania podatkowego, elementów konstrukcyjnych podatku. Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, tak samo jak zobowiązanie podatkowe, są wynikami rozliczenia podatnika za dany okres. Trudno od wyniku tego rozliczenia uzależniać to, czy dany okresy rozliczeniowy podlega przedawnieniu, czy też nie. Ograniczenie zastosowania instytucji przedawnienia, poprzez odniesienie jego skutków wyłącznie do ściśle rozumianego zobowiązania podatkowego, miałoby i ten negatywny skutek, że podatnik musiałby przez nieograniczony czas przechowywać dokumentację podatkową (art. 86 § 1 o.p.). Powyższe pozostaje w zgodzie z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 29 czerwca 2009 r. I FPS 9/08.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca w 2005 r. prowadził działalność gospodarczą i był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Z tego tytułu w deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2005 r. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 17.080 zł Z przyczyn osobistych od maja 2005 r. nie prowadził działalności gospodarczej, ale jej też nie zlikwidował. Nie posiadał jednak wiedzy, że w takim przypadku należy składać co miesiąc deklaracje VAT-7. Urząd Skarbowy wezwał Wnioskodawcą do złożenia zaległych deklaracji, co też uczynił i składał je do listopada 2010 r. nie wykazując (znowu omyłkowo) powstałej w maju 2005 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Urząd Skarbowy błędnie przyjmował deklaracje i nie wydał w tym zakresie żadnej decyzji. W grudniu 2010 r. Wnioskodawca wznowił działalność gospodarczą i w złożonej deklaracji za ten miesiąc wykazał nadwyżkę podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji w kwocie 17.080 zł. Urząd Skarbowy wezwał go do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. argumentując, że nie może wykazać nadwyżki z poprzedniej deklaracji, ponieważ maj 2005 r. jest już przedawniony. Złożył więc korekty kilku miesięcy 2010 r. wykazując w nich nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z deklaracji za maj 2005 r. Ponownie Urząd Skarbowy wezwał Wnioskodawcę do anulowania korekt tych deklaracji ponieważ, zdaniem Urzędu Skarbowego nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest przedawniona.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przywołany stan prawny należy stwierdzić, iż do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o której mowa we wniosku, mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego

Zatem Wnioskodawca nie był uprawniony do uwzględnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2005 r. w rozliczeniu za grudzień 2010 r. składanym w 2011 r.

Rozliczenie tej nadwyżki nastąpiło bowiem po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacja podatkowa.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie uległa przedawnieniu, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.